I SA/Kr 646/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) Wnioskiem z dnia 29 stycznia 2018 r. M. K. (dalej: Strona, Skarżący) zwrócił się do Prezydenta Miasta N. S. (dalej: PMNS, organ I instancji) o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r. W uzasadnieniu wniosku powołując się na przepis art. 145a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, ze zm.; dalej: K.p.a.) odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r., poz. 2432). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141, dalej: u.p.o.l.) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Dalej Strona wskazała, że wyrok TK zapadł na kanwie sprawy opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, i że TK wskazał, że przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwość wykorzystania danego obiektu nie mogą decydować o klasyfikacji danego obiektu do budynku lub budowli, bo są to przesłanki, których nie przewiduje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, a o kwalifikacji danego obiektu jako budynku lub budowli powinny decydować wyłącznie cechy konstrukcyjne obiektu a nie jego funkcje. Następnie Strona podniosła, że w uzasadnieniu decyzji z dnia 5 maja 2017 r. PMNS wskazał, że na terenie zajętym przez myjnię znajduje się m.in. kontener technologiczny, który organ I instancji zakwalifikował do kategorii budowli i orzekł o opodatkowaniu go wraz z wyposażeniem tak, jak budowle związane z prowadzeniem działalności. Tymczasem ów kontener technologiczny, spełniający wszystkie kryteria bycia budynkiem, wraz z całym znajdującym się w nim wyposażeniem, powinien zostać w świetle wyroku TK opodatkowany jako budynek, a nie budowla. PMNS decyzją z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej z dnia 5 maja 2017 r. w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2017 w kwocie [...]zł w całości. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał przepis art. 245 § 1 pkt 2, w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), a także art. 39 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.). PMNS stwierdził, że w sprawie nie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., gdyż Strona powołała się na orzeczenie TK o niekonstytucyjności przepisu, który nie był podstawą wydania decyzji pierwotnej. Decyzja z dnia 5 maja 2017 r. nie była wydana na podstawie tej części przepisu prawnego, który został zakwestionowany przez TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., dlatego niekonstytucyjność tego przepisu orzeczona wyrokiem TK. nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przedmiotem decyzji z dnia 5 maja 2017 r. nie było zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynek i budowla. Od w/w decyzji Strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2017 z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania powierzchni kontenera technologicznego wynoszącej 14,18 m2, a nie jego wartości, względnie o uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanej decyzji Strona zarzuciła: - wadliwe ustalenie, iż decyzja ostateczna z dnia 5 maja 2017 r. nie była wydana na podstawie tej części przepisu prawnego, który został zakwestionowany przez TK, a w konsekwencji uznanie, iż w sprawie nie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; - naruszenie art. 122 i art. 124 O.p., poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności opinii biegłego [...] W. P.; - naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie faktycznych i prawnych podstaw twierdzenia, iż przedmiotowa decyzja nie została wydana na podstawie tej części przepisu prawnego, który został zakwestionowany przez TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., a wskutek tego uchybienie zaprezentowania faktycznego i prawnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, który uniemożliwił Stronie prześledzenie i zweryfikowanie prawidłowości toku rozumowania organu pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 8 O.p., decyzją z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję PMNS. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dalej podniósł, że wyrok TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. nie pozbawił mocy normatywnej art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem organu II instancji "wyrok wyjaśnił jedynie, w jakim zakresie (jaki sposób) norma ta nie może być stosowana, albowiem taki sposób jej rozumowania jest niekonstytucyjny". Rozpatrując wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że w pierwotnym postępowaniu w sprawie ustalenia wymiaru zobowiązania podatkowego nie wystąpiła wątpliwość odnośnie kwalifikacji przedmiotu opodatkowania, jako budowli. Strona mimo przysługującego jej uprawnienia nie wniosła odwołania. Trudno, więc wywodzić, iż kwestionowała kwalifikację przedmiotu opodatkowania. Kwestia ta została bowiem przesądzona prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1109/16, gdzie oddalono skargę Strony "i utrzymało w mocy decyzję organu w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 rok". Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku podkreślił, że o zakwalifikowaniu urządzeń znajdujących się w myjni do budowli przesądza fakt, że stanowią one wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, a związku tego nie może przekreślić łatwość demontażu tych urządzeń, czy brak obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę dla ich instalacji. Zdaniem Sądu, za zasadne należy zatem uznać stanowisko organu, że myjnia bezdotykowa, jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do ich funkcjonowania, tworzy wraz z tą częścią całość techniczno-użytkową, co przesądza kwalifikację jej do budowli. Powyższe ustalenia i wyrażona ocena prawna zapadły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przeprowadzonych oględzin oraz wyjaśnień Strony. Strona nie kwestionowała uprzednio nieprawidłowej kwalifikacji obiektu, jako budowli. W swoim stanowisku podnosiła bowiem coś innego. Jej zdaniem zespół urządzeń technicznych nie może być zakwalifikowany jako urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu, albowiem brak jest związku techniczno-użytkowego z budowlanymi elementami myjni bezdotykowej. W sprawie nie występuje więc zbieżność między zakresem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poddanym kontroli TK, a zakresem tej normy będącej podstawą wydanej decyzji. SKO odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie rozprawy stwierdziło, że nie ma on uzasadnionych podstaw. Z analizy pisma Strony z dnia 28 lutego 2019 r. wynika, iż nie wskazano, jakie czynności miałyby być dokonane na rozprawie oraz jakie okoliczności należy wyjaśnić. Brak jest również rzetelnego uzasadnienia konieczności przeprowadzenia rozprawy. W toku wymiaru przedmiotowego zobowiązania Strona nie ujawniła zgłoszonej obecnie powierzchni użytkowej budynku i nie zakwestionowała dokonanej wówczas kwalifikacji obiektu poprzez wniesienie odwołania. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - wadliwe ustalenie, iż decyzja ostateczna z dnia 5 maja 2017 r. nie była wydana na podstawie tej części przepisu prawnego, który został zakwestionowany przez TK w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., a w konsekwencji uznanie, iż w sprawie nie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; - wydanie decyzji "powielaczowej", tj. opartej na rozstrzygnięciu dotyczącym podatku od nieruchomości należnego za 2014 r., które to rozstrzygnięcie zapadło w innym stanie prawnym, tj. przed nowelizacją ustawy w dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej: P.b.) z roku 2015; - oparcie rozstrzygnięcia na błędnie ustalonym stanie prawnym, tj. na pojęciu "całości techniczno-użytkowej", które to pojęcie zostało wyeliminowane z legalnej definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 P.b.) z dniem 28 czerwca 2015 r.; - naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie faktycznych i prawnych podstaw w kontekście zarzutów odwołania; - błędne uznanie wymiennych urządzeń technicznych, w tym maszyn (m.in.: pieca dwufunkcyjnego, zasobnika wody, wymienników płytowych, pompy glikolu, pompy wody, demineralizatora wody, zbiornika buforowego, dwukolumnowego zmiękczacza wody, jednostki centralnej, regulatorów częstotliwości, szafy sterującej, podajnika proszku i wody, pompy), a więc mogących mieć co najwyżej status "przynależności" w rozumieniu art. 51 Kodeksu cywilnego i to tylko pod warunkiem, że maszyny te nie są własnością osób trzecich (np. leasingodawcy), jako rzeczy potrzebne do korzystania z części budowlanej myjni, ale mogące zostać od niej odłączone bez uszkodzenia ani istotnej zmiany zarówno samych urządzeń, jak i części budowlanej myjni, a przy tym wykonane bez użycia wyrobów budowlanych (w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych), a przy tym niebędące wynikiem prac budowlanych, typowych "rzeczy ruchomych", za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na podstawie powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji SKO uczyniło konstatację, wedle której w sprawie nie występuje zbieżność między zakresem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., (poddanemu kontroli TK), a podstawą prawną wydanej decyzji, bowiem "nie kwestionował uprzednio nieprawidłowej kwalifikacji obiektu, jako budowli". Zdaniem Skarżącego wywód ten nie zasługuje jednak na aprobatę. Okoliczność, iż Skarżący w postępowaniu administracyjnym dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r., nie zdecydował się na skorzystanie z odwołania oraz to, jakie stanowisko prezentował w toku innego postępowania administracyjnego (dotyczącego podatku należnego za rok 2014) w żadnym wypadku nie oznacza, że w sprawie tej nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, oparta na wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. Następnie Skarżący wskazał, że w toku wznowionego postępowania ustalono bowiem niezbicie, że tzw. "kontener technologiczny" był w pierwotnie wydanej decyzji wymiarowej z dnia 5 maja 2017 r., traktowany jako element budowli, pomimo tego, że jest budynkiem (por. opinia biegłego W. P. z dnia 10 maja 2018 r.). Całkowicie niezrozumiałe jest zatem twierdzenie organów podatkowych, że powołane orzeczenie TK nie wywołało skutku normatywnego w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia inkryminowanej decyzji. Kluczowym w niniejszej sprawie jest także niezauważenie przez organy podatkowe obydwu instancji, że w dniu 28 czerwca 2015 r. weszła w życie nowelizacja P.b., która zmieniła definicję obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1). Od tego dnia obiektem budowlanym jest budynek, budowla lub obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Przed zmianami obiektem budowlanym byty m.in. budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z definicji budowli usunięto więc "całość techniczno-użytkową" "urządzenia", zaś podatkowe skutki tego zabiegu legislacyjnego zostały precyzyjnie przedstawione w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 123/17. W wyroku tym NSA wskazał, że zmiana definicji obiektu budowlanego w prawie budowlanym miała również znaczenie w zakresie opodatkowania, w tym znaczeniu, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane, natomiast samych urządzeń technicznych nie można uznać za cześć składową obiektu budowlanego. W świetle powyższej zmiany stanu prawnego całkowicie błędnym jest powoływanie się w niniejszej sprawie przez organy podatkowe na orzeczenia sądowe wydane w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2014, a wiec w odmiennym stanie prawnym. Dalej Skarżący podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że jeśli dla celów opodatkowania obiekt spełnia kryteria budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to zbędne jest dalsze poszukiwanie argumentów pozwalających na ewentualne zakwalifikowanie urządzeń w nim się znajdujących jako budowli. Takie poszukiwanie argumentacji mogłoby być zasadne jedynie w sytuacji, gdyby urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku (tu: tzw. "kontenera technologicznego") były wprost wymienione w przepisie art. 3 pkt 3 P.b. Tylko w takim przypadku urządzenia techniczne stanowiłyby odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1070/18). Analiza przepisu art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje, że urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz tzw. "kontenera technologicznego" (takie jak: piec dwufunkcyjny, zasobnik wody wymienniki płytowe, pompy glikolu, pompy wody, demineralizator wody, zbiornik buforowy, dwukolumnowy zmiękczacz wody, jednostka centralna myjni, regulatory częstotliwości, szafa sterująca myjni, podajniki proszku i wody czy pompy) nie są w nim wprost wymienione, a tym samym nie mogą być uznane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podsumowując Skarżący wskazał, że organ w toku postępowania wznowieniowego powinien ustalić, że: - całkowita powierzchnia budynków, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wynosi 573,34 m2 a nie 560,00 m2, a tym samym wysokość należnego z tego tytułu podatku od nieruchomości wynosi [...] zł, a nie [...] zł, - wartość budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wynosi [...] zł, a nie [...] a tym samym wysokość należnego z tego tytułu podatku od nieruchomości wynosi [...] zł, a nie [...] zł. SKO w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak z zasadniczo innych przyczyn niż te, na które Skarżący powołuje się w skardze. Przystępując bowiem do kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy. W pierwszej kolejności wymaga jednak podkreślenia, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych stanowiącym wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Celem tej instytucji jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy w trybie nadzwyczajnym jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 O.p. Podkreślenia wymaga fakt, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach, a przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Stosowanie instytucji wznowienia postępowania i w konsekwencji uchylenie decyzji objętej tym postępowaniem uzależnione jest od dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z przesłanek pozytywnych określonych w art. 240 § 1 O.p., a po drugie, nie mogą wystąpić negatywne przesłanki uchylenia decyzji określone w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Pierwszy ze wskazanych przepisów wymienia w sposób enumeratywny przesłanki, których zaistnienie skutkuje możliwością uchylenia zaskarżonej decyzji i wydania orzeczenia co do istoty sprawy, ten drugi zaś - wyklucza możliwość uchylenia decyzji w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. W niniejszej sprawie Skarżący wniósł o wznowienie postępowania na podstawie art. 145 a § 1 K.p.a., który nie mógł mieć zastosowania w sprawie podatkowej. PMNS pomimo błędnego wskazania podstawy prawnej wznowienia, zasadnie przyjął, że wniosek Skarżącego należy rozpatrzyć w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p., który jest odpowiednikiem na gruncie postępowania podatkowego wskazanego przez Skarżącego przepisu art. 145a § 1 K.p.a. Zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Określoną w tym przepisie podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji. Posłużenie się przez ustawodawcę w omawianym przepisie zwrotem "została wydana na podstawie przepisu", nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o przepisy stanowiące podstawę prawną wydania decyzji. W konsekwencji, organ który rozpatruje wniosek złożony na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zobowiązany jest do zbadania podstawy prawnej decyzji, w stosunku do której toczy się postępowanie wznowieniowe. Wnosząc o wznowienie postępowania Skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Zatem patrząc przez pryzmat art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawowym zagadnieniem w sprawie było zbadanie, czy decyzja PMNS z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2017 r., była wydana na podstawie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (podkreślenie Sądu). Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że organ rozważał powyższą kwestię, zatem analizował decyzję PMNS z dnia 5 maja 2017 r., podczas gdy w przekazanych Sądowi aktach sprawy nie ma decyzji PMNS z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] Nie było tej decyzji również w aktach sprawy przekazanych przez PMNS do SKO. Świadczy o tym spis załączników przekazanych przez organ I instancji, przy piśmie z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie przekazania odwołania Skarżącego z dnia 14 grudnia 2018 r. (karty nr od 4 do 7 akt administracyjnych). W przekazanych Sądowi aktach sprawy nie ma również śladu inicjatywy organu odwoławczego skierowanego na uzupełnienie powyższego braku. O ile PMNS, jako organowi wydającemu decyzję z dnia 5 maja 2017 r., była ona dostępna i znana z urzędu, to SKO rozpatrując odwołanie nie było w posiadaniu powyższego dokumentu. SKO rozpatrzyło zatem odwołanie Skarżącego bez analizy powyższej decyzji, co świadczy o elementarnym naruszeniu zasad postępowania podatkowego, a w szczególności określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zasada ta jest zasadą konstytucyjną ustanowioną w art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego stanowi konkretyzację przepisu art. 78 Konstytucji RP, a jednocześnie element szerszej zasady sprawiedliwości proceduralnej, która obejmuje dwa istotne elementy, a mianowicie obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, OTK ZU 2006, nr 6A, poz. 66). Artykuł 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji (por. wyrok TK z dnia 12 czerwca 2002 r., P 13/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 42, s. 564). Skutki naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania są doniosłe. Wydanie decyzji z pogwałceniem zasady dwuinstancyjności, obowiązującej w postępowaniu podatkowym, godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe obywatela i musi być ocenione jako rażące naruszenie prawa Z zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p., wynika obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, po raz pierwszy przez organ I instancji, a następnie w II instancji (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II OSK 1267/15). Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana wtedy, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania i oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Podsumowując Sąd wskazuje, że wobec nie posiadania w trakcie postępowania odwoławczego przez organ II instancji decyzji PMNS z dnia 5 maja 2017 r., a w konsekwencji nie przeanalizowania jej treści w kontekście przepisu art. 240 § 1 pkt 8 O.p., przeprowadzone przez SKO postępowanie odwoławcze było pozorne i, sprowadzało się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy decyzji I instancji (podkreślenie Sądu). Skoro organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. 233 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie naruszenie to skutkowało tym, że Sąd nie mógł dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Sąd nie mógł rozpoznać merytorycznych zarzutów skargi, gdyż byłoby to przedwczesne, bo w pierwszej kolejności musi rozpoznać je organ. W tym miejscu godzi się przypomnieć, że Sąd zgodnie art. 133 § 1 P.p.s.a., wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez Sąd jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed organami. Kontrolując zaskarżoną decyzję, Sąd nie ogranicza się jedynie do tego aktu, lecz bada, czy okoliczności przedstawione w takiej decyzji znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji zgromadzonej w nadesłanych aktach sprawy. To na organie ciąży obowiązek przedłożenia wraz ze skargą kompletnych akt, zawierających wszystkie dowody i dokumenty, które stały się podstawą wydanego przez niego aktu i które pozwolą sądowi dokonującemu kontroli na pełną ocenę jego zgodności z prawem rozumianym zarówno jako prawo procesowe jak i materialne. Orzekanie przez sąd administracyjny jest możliwe tylko na podstawie całości akt sprawy, co związane jest z tym, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń faktycznych we własnym zakresie, a tylko bada, czy dokonane przez organy administracji ustalenia odpowiadają prawu. Obowiązek ten został wyartykułowany w art. 54 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym organ przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Co istotne w niniejszej sprawie, wskazane przepisy P.p.s.a. nie nakładają na sąd obowiązku zgromadzenia kompletnych akt postępowania w sprawie, a tylko dokonanie oceny na podstawie akt przesłanych przez organ, a wyjątkowo uzupełnianych dodatkowymi istotnymi dowodami w zakresie wyznaczonym w art. 106 P.p.s.a. I choć orzecznictwo sądowe nie jest jednolite w kwestii obowiązku sądu co do kompletowania akt administracyjnych, bowiem wskazuje się w nim również, że sąd w sytuacji dostrzeżenia brakujących w aktach dokumentów powinien wezwać organ do ich nadesłania, to jednak podkreśla się, że obowiązek ten istnieje w sytuacji, gdy z lektury akt wynika, iż zgromadzony został pełny materiał dowodowy, lecz nie przesłano sądowi kompletnych akt sprawy (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 1231/05). Sąd może zatem wezwać organ do uzupełnienia akt sprawy, jeśli przez niedopatrzenie akta zawierają braki, ale to uzupełnienie dotyczy jedynie tych akt, które organ posiadał, wydając rozstrzygnięcie. Uzupełnienie to nie może natomiast oznaczać kompletowania przez sąd akt znajdujących się poza organem, gdyż to nie należy do obowiązków sądu, ale organu, o czym stanowią przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym sąd nie ma obowiązku wzywać organu do uzupełnienia akt sprawy, w przypadku, gdy z przedłożonych wraz ze skargą akt sprawy wynika, że istotne dla rozstrzygnięcia materiały i dowody nie znalazły odzwierciedlenia w aktach zgromadzonych przed wydaniem kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż podstawowa dla rozstrzygnięcia sprawy decyzja z dnia 5 maja 2017 r. nie była w posiadaniu organu odwoławczego w trakcie rozpoznawania odwołania, i co Sądowi uniemożliwiło kontrolę nawet decyzji organu I instancji. Ponadto należy wskazać, że nie jest to jedyny brak w aktach sprawy zauważony przez Sąd. Z treści uzasadnienia decyzji SKO wynika, że w powyższej sprawie SKO wydawało decyzją kasacyjną uchylającą decyzję PMNS z dnia 29 czerwca 2018 r. Tych decyzji także brak jest w aktach sprawy, a ze względu na granice rozpoznawanej przez Sąd sprawy, powinny w nich zalegać. W aktach sprawy Sąd nie doszukał się również opinii biegłego W. P. z dnia 10 maja 2018 r., o której wspomina w skardze Skarżący. Powyższe świadczy o naruszeniu przez SKO przepisu art. 54 § 2 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Zalecenia do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań i sprowadzają się do ponownego rozpoznania odwołania przez SKO z uwzględnieniem przedstawionej oceny prawnej, zgodnie z dyspozycją art. 153 P.p.s.a. W szczególności SKO odniesie się precyzyjnie do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu i w piśmie procesowym z dnia 28 lutego 2019 r. oraz dostrzeże, że wniosek o wznowienie dotyczy 2017 r. i w związku z tym oceni skutki zmiany z dniem 28 czerwca 2015 r. definicji obiektu budowlanego dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 443), w kontekście wyroku TK z dnia 13 grudnia 2017 r. Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., - § 2 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę [...]zł. Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.