I SA/Kr 650/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 czerwca 2021r. sprawy ze skarg C. T. sp. z o.o. w P. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 19.03.2021 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania; oddala skargi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 27.11.2020 r., nr [...], określił C. T. sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 7.12.2020 r., a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 21.12.2020 r. Pismami - nadanymi w tym samym dniu w urzędzie pocztowym (data stempla pocztowego - 27.01.2021 r.) spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. W/g spółki po odbiorze decyzji rozpoczęła przygotowania do sporządzenia odwołania, jednakże aby szczegółowo i merytorycznie odnieść się do decyzji należało odwołać się do dokumentacji księgowej. Nie było to możliwe z uwagi na brak współpracy z poprzednią firmą prowadzącą księgowość spółką K. Sp.j. K. K., K. B. Biuro Rachunkowe i nie wydaniem dokumentacji. W tej sytuacji spółka pismem z dnia 21.12.2020 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu 23.12.2020r., a więc po upływie terminu do wniesienia odwołania) zwróciła się z wnioskiem o przedłużenie terminu do wniesienia odwołania. Jak argumentowano, o braku podstawy prawnej do przedłużenia ww. terminu spółka dowiedziała się dopiero z treści postanowienia z dnia 13.01.2021 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydłużenia terminu na złożenie odwołania od przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 19.03.2021 r. nr [...] i nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowień podkreślono, iż przywrócenie uchybionego terminu uzasadniają wyłącznie okoliczności i zdarzenia występujące bez woli strony, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw udaremniły dokonanie czynności we właściwym czasie. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa. Trzeba przy tym brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły dokonanie czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Do takich okoliczności uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się między innymi przerwę w komunikacji, chorobę wymagającą hospitalizacji, czy inną nagłą i obłożną chorobę, która nie pozwoliła na osobiste dokonanie czynności procesowej bądź posłużenie się osobą trzecią w celu dokonania czynności w zakreślonym terminie. Przywrócenie terminu ma charakter wyjątkowy i może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uchybienie terminu nastąpiło na skutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Brak znajomości przepisów prawa procesowego, jak również brak dokumentacji księgowej z powodu zaprzestania współpracy z firmą prowadzącą księgi rachunkowe nie są wystarczające dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Ogólną zasadą systemu prawa jest bowiem brak możliwości zasłaniania się nieznajomością norm prawnych. Dla poprawnego stosowania tej zasady powszechnie obowiązujące źródła prawa publikowane są w Dzienniku Ustaw i w Monitorze Polskim. Argumentacja spółki, że działała w przeświadczeniu, że obowiązujący ją termin do złożenia odwołania od decyzji nie minął z uwagi na wniesienie wniosku o przedłużenie tego terminu, a wiedzę o braku podstaw do procedowania przez organ podatkowy w tym zakresie powzięła dopiero w momencie otrzymania postanowienia w zakresie tego wniosku jest zatem bezzasadna. Również problemy związane ze sposobem prowadzenia dokumentacji księgowej nie są wystarczające dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. Z informacji przekazanej przez B. K. - wiceprezes zarządu spółki K. Sp.j. K. K., K. B. wynika, że umowa o prowadzenie spółce C. T. ksiąg rachunkowych została wypowiedziana przez biuro rachunkowe już w dniu 30.04.2019 r. Biorąc pod uwagę, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nr [...] została doręczona w dniu 7.12.2020 r. - spółka miała wystarczająco dużo czasu na odbiór własnej dokumentacji księgowej i sporządzenie na jej podstawie odwołania. Konsekwencją nie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Decyzja została doręczona w dniu 7.12.2020 r., zatem, w myśl art. 223 § 1 i § 2 w związku z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej od dnia 8.12.2020 r. rozpoczął się bieg 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, a to oznacza, że w rozpoznawanej sprawie termin ten upłynął w dniu 21.12.2020 r. Tymczasem odwołanie od w/w. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania zostało wniesione w dniu 27.01.2021 r., a zatem po upływie 14-dniowego terminu C. T. sp. z o.o. w P. złożyła skargi na ww. postanowienia, zarzucając naruszenie: - art. 162 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, choć uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony, w terminie 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminu wniesiono podanie o jego przywrócenie, a równocześnie z tym wnioskiem dopełniono czynności, dla której termin był ustanowiony, czyli wniesiono odwołanie, co obliguje organ do wydania pozytywnego rozstrzygnięcia w tym zakresie. - art. 228 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 162 § 1 pkt 2 przez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, choć skarżąca złożyła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu w czasie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. W tej sytuacji, zważywszy także na fakt, że wniosek spełniał wszystkie warunki formalne, wydanie orzeczenia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania jawi się, jako niedopuszczalne, dopiero bowiem w sytuacji, gdy brak byłoby podstaw do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu, organ podatkowy w ramach związania ustawowego byłby zmuszony wydać stosowne orzeczenie, a w sytuacji gdy znajduje zastosowanie lex specialis do art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w postaci art. 162 § 1, ta bezwzględna sankcja o której mowa w pierwszym przywołanym przepisie nie ma zastosowania Skarżąca podkreśliła także, iż okoliczności powołane przy okazji uzasadnienia wniosku o przywrócenie terminu są obiektywne i niezależne od samej strony, albowiem wynikają z rażących zaniedbań po stronie podmiotu, który prowadził księgi rachunkowe strony w okresie, który objęty był postępowaniem podatkowym. Nawet przy dochowaniu należytej staranności, nie była ona w stanie dokonać czynności we właściwym czasie, albowiem nie zwrócono jej dokumentów księgowych niezbędnych dla przygotowania odwołania, a bez nich pozbawiona była argumentów natury merytorycznej do podniesienia w toku postępowania podatkowego. Celem wyznaczenia terminu na dokonanie określonej czynności w postępowaniu jest nie tylko samo złożenie pisma, lecz też zajęcie stanowiska i zaprezentowanie wszystkich argumentów przemawiających na korzyść strony, co w ocenie skarżącej w niniejszym przypadku nie było możliwe. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosił o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skargi nie są uzasadnione. Wedle stanowiska skarżącej doszło ze strony organu do stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu, oraz błędnej oceny wystąpienia przesłanki braku winy skarżącej w niezachowaniu terminu przez pominięcie okoliczności, iż brak dokumentacji księgowej uniemożliwiał złożenie stosownego odwołania, zaś firma księgowa nią dysponująca była podmiotem całkowicie zewnętrznym, stąd nie można tej sytuacji zrównywać z niedochowaniem staranności przez podmiot występujący o przywrócenie terminu. Powyższe z kolei wpływa wiążąco na kwestię stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Zarzuty te są chybione. Organ prawidłowo uznał, że wskazywane okoliczności nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Brak dokumentacji księgowej z racji zaprzestania współpracy z firmą prowadzącą księgi rachunkowe, czy też zwrócenie się do organu o przedłużenie terminu do wniesienia odwołania nie stanowią podstawy do wyłączenia winy strony w uchybieniu terminu. W szczególności złożenie wniosku o przedłużenie terminu nie uzasadnia przeświadczenia, że biegnący termin w jakikolwiek sposób podlega zawieszeniu. Z kolei kwestia sposobu prowadzenia dokumentacji księgowej należy do sfery związanej z należytą starannością w zakresie prowadzenia własnych spraw, stąd skoro spółka posługuje się przy tym podmiotem zewnętrznym, to jej obowiązkiem było odpowiednie zorganizowanie współpracy, tak aby nie dochodziło do uchybień w zachowaniu terminów, a skutki w tym zakresie obciążają skarżącą. Dodatkowo istotne były informacje przekazane przez B. K. ze spółki K. Sp.j. K. K., K. B., iż umowa o prowadzenie ksiąg rachunkowych skarżącej została wypowiedziana przez biuro rachunkowe już w dniu 30.04.2019 r. Zatem do grudnia 2020r. spółka dysponowała odpowiednim czasem na odbiór i zabezpieczenie własnej dokumentacji księgowej, tak aby zadośćuczynić obowiązkowi sporządzenie na jej podstawie odwołania. Nie sposób więc uznać, że dopełnienie powinności wniesienia odwołania w terminie było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Art. 162 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu dyskwalifikuje możliwość zastosowania przedmiotowej instytucji. Uprawnione jest stanowisko organu, że uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci – niedbalstwa, rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej można mówić wyłącznie w przypadku stwierdzenia, że było to niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia nawet przy dołożeniu przez stronę szczególnej staranności. Oznacza to, że przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa, a więc nie dopełniła czynności z powodu przeszkody, którą mogła przezwyciężyć. To zainteresowany powinien uprawdopodobnić wystąpienie niezawinionych przez siebie okoliczności, które uniemożliwiły mu dochowanie terminu, posiadając, bowiem najpełniejszą wiedzę o tych przyczynach powinien je przejrzyście i wiarygodnie przedstawić. Organ podatkowy nie ma w tym wypadku obowiązku poszukiwania przyczyn uchybienia terminu, ale jedynie obowiązek weryfikacji twierdzeń strony pod względem ich wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1289/10). Organ nie naruszył również wskazywanych w skardze przepisów w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu. Postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania zostało wydane równocześnie z negatywnym rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu, co jest dopuszczalne. Podzielić należy stanowisko, że kwestia generowane przez system numeru UNP nie świadczy o kolejności wydawania rozstrzygnięć w dwóch odrębnych sprawach zarejestrowanych pod różnymi sygnaturami. Jest to jedynie kwestia techniczna związana z rejestracją danego pisma w systemie, przy czym treść pisma można dowolnie zmieniać, aż do czasu jego ostatecznej akceptacji. O kolejności wydawania rozstrzygnięć świadczy jedynie data pisma, a takiej rozbieżności mogącej mieć uzasadniony wpływ na konstatację, iż stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie nie da się obronić. Zatem zarzuty co do kolejności wydawania rozstrzygnięć nie znajdują uzasadnienia. Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.