I SA/Kr 651/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr) Sędziowie: WSA Ewa Michna WSA Bogusław Wolas Protokolant: Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2008r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2005r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu l instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 126 zł (sto dwadzieścia sześć złotych). Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu K. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r., w kwocie 3 151 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy wskazał, że w marcu 2005 r. skarżący nabył za granicą samochód osobowy marki O., rok produkcji 1993. Skarżący złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U przedmiotowego samochodu, w konsekwencji czego dokumentem nr [...] z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego potwierdził zapłatę akcyzy od w/w samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, w kwocie 268 zł. Organ podatkowy wskazał, że następnie skarżący sprzedał przedmiotowy samochód przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ponieważ skarżący nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2005 r., z urzędu wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2005 r. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym podniósł, że zapłacił już podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a zatem jego zdaniem sprzedany samochód stał się towarem krajowym, od którego akcyza jest nienależna. Skarżący zwrócił się jednocześnie o zwrot zapłaconego już podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu - w kwocie 268 zł argumentując, że pobranie tego podatku nastąpiło nie zgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego w sprawie stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu w kwocie 268 zł, z uwagi na fakt, że skarżący nie złożył skorygowanej deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...], nr [...] i podtrzymał w całości stanowisko organu pierwszej instancji. Kwestionując powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżący przytaczając okoliczności faktyczne sprawy zakwestionował zarówno pobranie podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu w kwocie 268 zł, jak i podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2005 r., w kwocie 3 151 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju przed jego pierwszą rejestracją. Skarżący zarzucił, że pobranie tego pierwszego nastąpiło nie zgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, a podatek akcyzowy za miesiąc kwiecień 2005 r. był nienależnym albowiem sprzedany przez niego samochód był towarem krajowym, za który uprzednio zapłacił już podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Organ drugiej instancji argumentował, że skarżący jest podmiotem, który dokonał sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, co zgodnie z treścią art. 4 i art. 80 ustawy z dnia 31.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podlega opodatkowaniu. Jak stwierdził organ podatkowy, zobowiązanie to powstało z mocy samego prawa, a zatem skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej. Ponieważ zaniechał tego obowiązku, organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W kwestii pobranego od skarżącego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zagadnienie to nie stanowiło przedmiotu rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, a ponadto kwestia zwrotu uiszczonej przez skarżącego akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu była przedmiotem odrębnego postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga jest zasadna jednakże z przyczyn innych niż wskazane w skardze. Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 134 § 1 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dla przejrzystości poniższych rozważań podkreślić należy, że skarga wniesiona przez skarżącego dotyczyła decyzji w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Kwestia zwrotu uiszczonej przez skarżącego akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki O. była przedmiotem innego postępowania zakończonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. A zatem podnoszone w uzasadnieniu skargi zarzuty dotyczące uprzedniego pobrania podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu, nie stanowią przedmiotu niniejszej sprawy dlatego też nie będą tematem rozważań sądu. Kluczowe znaczenie ma fakt, iż od dnia 1 maja 2004 roku, tj. od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, a prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W związku z powyższym prawo wspólnotowe wraz z jego dotychczasowym dorobkiem ma pierwszeństwo przed normami prawa krajowego, zgodnie z zasadami bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności, a także art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć również należy, że z katalogu źródeł prawa wymienionego w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP wynika, iż obejmuje on cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. W przedmiotowej sprawie skarżący całkowicie zakwestionował zasadność pobrania podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, reguluje min. art. 4 oraz art. 80 ustawy z dnia 31 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Z ich treści wynika, że akcyzie podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w tym także samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Podatkowi akcyzowemu podlega więc każdy samochód nowy, bez względu na miejsce nabycia oraz zasadniczo każdy samochód używany nabyty przez podatnika w innym państwie członkowskim. Natomiast, nie podlega podatkowi akcyzowemu nabycie samochodu używanego w kraju, ponieważ podatek akcyzowy znajduje już swoje odzwierciedlenie w cenie pojazdu. Wątpliwości co do zgodności krajowych uregulowań w powyższym zakresie z prawem wspólnotowym, doprowadziły do skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wniosku do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, na podstawie art. 234 Traktatu Wspólnot Europejskich. Na marginesie zaznaczyć należy, że okoliczność ta była przyczyną zawieszenia postępowania w rozpoznawanej sprawie. Skutkiem powyższego wniosku, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-426/07, Dariusza Krawczyńskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku orzekł, że: 1) Artykuł 33 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez Ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. Wykładnia postanowień TWE dokonana przez ETS w drodze orzeczenia prejudycjalnego jest wiążąca nie tylko dla sądu krajowego właściwego w sprawie, w przedmiocie której orzeczenie to zostało wydane, ale też w innych podobnych sprawach. Z tego też względu podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Sąd obowiązany był uwzględnić treść powyższego wyroku. W omawianym wyroku ETS stwierdził, że zgodne z prawem unijnym są przepisy opodatkowujące podatkiem akcyzowym każdą sprzedaż samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zastrzegł jedynie, że opodatkowanie akcyzą nie może przewyższać wartości kwoty rezydualnej zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. ETS wskazał zatem, że niedopuszczalnym w świetle prawa unijnego, jest skutek opodatkowania prowadzący do niekorzystnego zróżnicowania wysokości podatku akcyzowego obciążającego każdorazową sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju w porównaniu do podobnych samochodów, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Przyjętym przez ETS kryterium umożliwiającym stwierdzenie, czy skutek taki rzeczywiście występuje przy zastosowaniu polskich przepisów o podatku akcyzowym, jest rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z kwotą tą należy bowiem porównać kwotę podatku płaconego przy sprzedaży samochodu sprowadzanego z innego państwa członkowskiego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. "Rezydualna kwota podatku", wskazana przez ETS, winna być zatem rozumiana jako podatek akcyzowy obciążający samochody osobowe nabywane w kraju. Podatek ten zawarty jest przy tym w wartości (cenie) nabywanego samochodu. Analizując krajowe regulacje dotyczące akcyzy pobieranej przy sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją w kraju, stwierdzić należy, że art. 75 ust.1 cytowanej wyżej ustawy o podatku akcyzowym określa jedynie maksymalną stawkę akcyzy w wysokości 65%, jednocześnie upoważniając Ministra Finansów do określenia wysokości obniżonych stawek podatku akcyzowego. Przepisy rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825) w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, uzależniły wysokość obniżonych stawek od pojemności silnika oraz od wieku pojazdu w odniesieniu do samochodów używanych. Zgodnie z § 7 rozporządzenia oraz poz. 27 załącznika Nr 1 do rozporządzenia, samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy tez nabycia wewnątrzwspólnotowego opodatkowane są w zależności od pojemności silnika stawkami 3,1% oraz 13,6%. Powyższe stawki dotyczą jedynie samochodów osobowych nowych lub używanych, ale nie starszych niż dwa lata, licząc od początku roku, w którym dany pojazd został wyprodukowany. Następnie stawka podatku akcyzowego wzrasta o kolejne 12% za każdy rok powyżej dwóch lat, przy czym nie może przekroczyć stawki maksymalnej, tj. 65%. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce podatek akcyzowy był pobierany według jednolitej stawki, zróżnicowanej jedynie w zależności od pojemności silnika (pozycja 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia akcyzowego). Z wiekiem zmniejsza się jedynie wartość ekonomiczna (rynkowa) pojazdu, natomiast stanowiąca jeden z elementów tej wartości akcyza wyraża wciąż tę samą procentową wielkość (zgodną ze stawką). Z tego punktu widzenia akcyza jako element ceny (wartości) polskiego samochodu z jego wiekiem ani nie wzrośnie, ani też nie zmniejszy się. Oczywistym jest przy tym, że malejąca z wiekiem wartość ekonomiczna samochodu, do której stawkę procentową akcyzy należy odnosić, znajdzie odzwierciedlenie w cenie nabytego używanego samochodu. Jakkolwiek więc nabywca samochodu używanego w Polsce, podatku akcyzowego nie zapłaci, to uiszczona przez niego cena będzie już zawierała w sobie kwotę rezydualną tego podatku. Natomiast w przypadku samochodów używanych starszych niż dwuletnie, nabywanych na terenie innych państw członkowskich, przy ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w Polsce, kwota podatku była tym większa, im starszy był sprowadzony samochód. Wynikało to z unormowania zawartego w § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego. W przepisie tym określono bowiem wzór, według którego wyliczana była stawka akcyzy, jaką należało zastosować do konkretnego samochodu. W rezultacie to uwzględniony we wzorze, jako jeden z jego elementów - wiek samochodu, decydował w istocie o wysokości stawki akcyzy na konkretny samochód. Była to przy tym zależność tego rodzaju, że z wiekiem samochodu rosła wyliczona w oparciu o wzór stawka akcyzy. Górną granicę stawki określał art. 75 ust. 1 u.p.a. i było to 65% podstawy opodatkowania. Skoro zatem wzrost stawki akcyzy z wiekiem samochodu dotyczył wyłącznie samochodów używanych sprowadzanych do Polski z innych krajów członkowskich UE, natomiast w przypadku samochodów sprzedawanych w Polsce stawka ta pozostaje niezmienna, to uzasadnione jest stwierdzenie, że tak skonstruowany podatek był w świetle art. 90 TWE niedopuszczalny w zakresie, w jakim dyskryminował samochody nabywane w UE. Opinię tą potwierdza dotychczasowa linia orzecznicza ETS, min. cytowany wyżej wyrok w sprawie C-426/07 oraz orzeczenie ETS w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, sygn. C-313/05. Należy przy tym podkreślić, iż wykładnia dokonywana przez ETS ma moc quasi-prawotwórczą i musi być uwzględniana przez organy krajowe. W kontekście powyższych wywodów należy stwierdzić, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. A zatem skarżącemu na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaconej akcyzy w zakresie w jakim, stawka podatku od używanego samochodu, sprzedanego przed pierwszą rejestracją w kraju przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnych samochodów używanych, na które podatek ten został nałożony w państwie członkowskim (Polsce), przed ich pierwszą rejestracją. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy oraz uznając prymat prawa wspólnotowego na prawem krajowym, należało uznać, iż zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego, które następnie zostały uznane przez ETS (wyrok z dnia 17 lipca 2008 r. sprawa C-426/08) za niezgodne z przepisem art. 90 TWE. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).