I SA/Kr 665/10

Sygn. akt I SA/Kr 665/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 sierpnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr.), WSA Inga Gołowska, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2010r., sprawy ze skargi P. C., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 1 marca 2010r. nr [...], w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, - skargę oddala- Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 marca 2010 r., nr PP-2/4407-57/10/AN Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 r., nr [...] w sprawie nadania nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2009r., nr [...], rygoru natychmiastowej wykonalności. Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym : W firmie skarżącego P.C. przeprowadzono kontrolę w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2004r. do grudnia 2004r. W wyniku kontroli stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2004r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia 16 listopada 2009r. wydał decyzję nr [...], w której określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004r., w wysokości 17 431 zł. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie. Jednocześnie w toku prowadzenia postępowania kontrolnego, organ skarbowy uznając, iż zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, na mocy postanowienia z dnia 28 października 2009 r., nr [...], wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia przez skarżącego P.C. podatku od towarów i usług w okresie od czerwca 2004r do grudnia 2004r., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał wyżej wymienionej, nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, powołując się na treść normy art. 239 a i art. 239 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z okoliczności wymienionych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej, a drugą jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej). Organy stwierdziły, że w niniejszej sprawie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za listopad 2004 r. (tj. do dnia 31 grudnia 2009 r.) pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, a zatem zaistniała przesłanka z art. 239 b § 1 pkt 4. Ponadto z uwagi na fakt, że do dnia 15 grudnia 2009r. skarżący nie dokonał dobrowolnie wpłaty należności wynikającej z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej i do tego dnia nie wpłynął wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, zdaniem organu zachodziło duże prawdopodobieństwo, iż przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towaru i usług za m-c listopad 2004r., nie zostanie ono przez skarżącego wykonane, co doprowadziłoby do przedawnienia zobowiązania. Na powyższe postanowienie skarżący P.C. wniósł zażalenie, podnosząc, iż zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2009r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009 roku - tj. przed doręczeniem przedmiotowego postanowienia. Postanowieniem z dnia 1 marca 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 2009 r., na mocy którego nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 16 listopada 2009r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy podtrzymał w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, a nadto odpowiadając na zarzut przedawnienia zawarty w zażaleniu organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego w tym zakresie. Powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że termin ten przez okres zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Okres zawieszenia "dodaje się" do 5-letniego terminu przedawnienia, co skutkuje że staje się on dłuższy. Podniesiono, że z dniem 28 października 2009r. wszczęte zostało dochodzenie w sprawie uszczuplenia przez skarżącego podatku od towarów i usług w okresie od czerwca 2004r. do grudnia 2004r. o przestępstwo skarbowe z art. 56§ 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. oraz art. 62 § 2 w związku z art. 7 § 2 k.k.s. Dnia 2 listopada 2009r. wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z w/w artykułów, a ogłoszono je skarżącemu dnia 16 listopada 2009r. Oznacza to zdaniem organu, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za m-c listopad 2004r. nie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2009r., gdyż - zgodnie z cyt. powyżej art. 70 § 6 pkt 1 - bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 28 października 2009r. Na powyższe postanowienie, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 70 § 6 pkt 1, art. 239b § 1 pkt 4, art. 239 § 2 oraz art. 121, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r Nr 8, póz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera sprzeczności zarówno w zakresie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego. Podniesiono też, że powołując się na zasady poprawnej legislacji poprzez tzw. alternatywę rozłączną z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej nie potwierdził jednocześnie wprost, iż zastosowanie tego przepisu nie ma charakteru normatywnego nakazu, a dopuszcza jedynie możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w określonych okolicznościach - przyjmując jednocześnie, iż w sprawie zaszła wyłącznie przesłanka z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. upływał 31 grudnia 2009 r. W innym miejscu uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 28 października 2009 r. w związku z wszczęciem w dniu 28 października 2009 r. dochodzenia w sprawie przestępstw skarbowych. Skarżący zarzucił też brak profesjonalizmu w sporządzeniu uzasadnienia postanowienia z dnia 2 listopada 2009 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów o popełnienie przestępstwa skarbowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do zasadności nadania przez organ podatkowy rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 16 listopada 2009 roku określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc listopad 2004 r. Kwestię nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej reguluje art. 239 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z treścią w/w przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Cytowany przepis w § 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej wymienia fakultatywne przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym każda z tych taksatywnie wymienionych przesłanek ma charakter rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239 b Ordynacji podatkowej, w związku z którymś z punktów w tym przepisie wskazanych jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej ). Zatem w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien ustalić, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Następnie, czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Należy to do uznania organu podatkowego, który mimo spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej może uznać, że nie ma potrzeby stosowania omawianej regulacji, np. z uwagi na kontrowersyjność zastosowanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która mogłaby zostać zakwestionowana w dalszym toku postępowania podatkowego lub sądowego (por. komentarz do art. 239 b Ordynacji podatkowej, Bogusław Dauter, LEX Polonica). W myśl przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2004r., którego dotyczyła w/w decyzja z dnia 16 listopada 2009r., przedawniało się z dniem 31 grudnia 2009r. Jednocześnie postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu w/w decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 15 grudnia 2009 r. Zgodnie z treścią cytowanego wyżej art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jedną z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest sytuacja gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Początek wskazanego przez ustawodawcę 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. A zatem mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że cytowana wyżej przesłanka zaistniała w niniejszej sprawie. Zdaniem orzekającego Sądu organy podatkowe stosując wykładnię językową prawidłowo zinterpretowały treść przepisu art.239b§1 pkt 4 Ordynacji podatkowej dotyczącej pojęcia " termin przedawnienia zobowiązania " przyjmując , że termin ten , ( w tym przypadku 31 grudnia 2009 roku), z uwagi na wszczęcie postępowania ulega tylko zawieszeniu na określony czas i nie oznacza innego okresu. Odnosząc się do drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, w ocenie Sądu, organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zaznaczyć należy w tym miejscu, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Oznacza to, że organ podatkowy winien wykazać prawdopodobieństwo niewykonania decyzji ze względu na ustąpienie przesłanek określonych w przepisie art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, że do dnia 15 grudnia 2009 r., tj. do dnia wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, skarżący nie dokonał dobrowolnie wpłaty należności wynikającej z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, do tego też dnia nie wpłynął wniosek o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Organy podatkowe słusznie przyjęły zatem, iż okoliczności te wskazywały na duże prawdopodobieństwo, iż przed upływem 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za m-c listopad 2004r tj. przed dniem 31 grudnia 2009r. nie zostanie ono przez skarżącego wykonane. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organ podatkowy wykazał zaistnienie obydwu przesłanek nadania nieostatecznej decyzji wymiarowej w zakresie podatku VAT za miesiąc listopad 2004 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostał okres krótszy niż 3 miesiące, a organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, które zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stanowią podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd stwierdza, że bezpodstawne są zarzuty skarżącego dotyczące braku ostatecznych orzeczeń w zakresie ustaleń długotrwałej i nękającej kontroli. Nie mają także znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy twierdzenia skarżącego, że przedstawiono mu zarzuty z kodeksu karnego skarbowego, których weryfikacja może dokonana wyłącznie przez sąd powszechny, a więc – jego zdaniem - ustalenia te nie powinny rzutować na ocenę rzetelności skarżącego jako długoletniego podatnika w zakresie wykonywania jego obowiązków w normalnym trybie i nie powinny prowadzić do podjęcia wobec niego restrykcyjnych procedur. Okoliczności powołane przez skarżącego nie mają bowiem znaczenia dla ustalenia istnienia którejkolwiek z przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Sąd nie dopatrzył się także rozbieżności interpretacyjnych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Organ podatkowy pierwszej instancji działając w oparciu o cyt. powyżej przepis art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za m-c listopad 2004 r. Wydając takie rozstrzygnięcie organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, co powyżej zostało uzasadnione. W toku postępowania przed organami podatkowymi obu instancji Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady wyjaśniania. Skarżący nie wskazał na czym miałyby polegać te naruszenia, a w ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tok rozumowania organów podatkowych obu instancji został precyzyjnie ujęty w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć, przez co wyjaśniono zasadność przesłanek załatwienia sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.).