I SA/Kr 665/25

Sygn. akt I SA/Kr 665/25. [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 listopada 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Wiśniewski sędzia WSA Inga Gołowska sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada2025 r. sprawy ze skarg S. sp. z o.o. w S. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2025 r., nr 1201-IOP-3.4105.8.2025, w przedmiocie stwierdzenia uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz nr 1201-IOP-3.4105.8.2025, w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania; I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 1134 zł (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści cztery zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Kr 665/25. UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta decyzją z 14 kwietnia 2025 r., nr 1209-SPA-2.4105.11.2025.7, określił S. sp. z o. o. w S. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy od sierpnia do grudnia 2022 r. Decyzja ta została doręczona skarżącej 6 maja 2025 r., w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z 16 czerwca 2025 r. skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż decyzja nie została "fizycznie doręczona, nie podjęto próby jej doręczenia w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i siedziby Spółki, oraz nie zostawiono w skrzynce pocztowej oddawczej należącej do Spółki dwóch dokumentów awiza. Z treścią decyzji zapoznano się dopiero w Urzędzie Skarbowym Kraków- Nowa Huta w dniu 11 czerwca 2025 r. i to dzięki uprzejmości pracowników Urzędu". W związku z powyższym skarżąca nie była w stanie złożyć odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie we właściwym terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniem z 14 sierpnia 2025 r. nr 1201-IOP-3.4105.8.2025 stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz postanowieniem nr 1201-IOP-3.4105.8.2025 odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania. W uzasadnieniu organ podał, iż na zalegającej w aktach sprawy kopercie zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta Skarbowej nr 1209-SPA-2.4105.11.2025.7 z 14 kwietnia 2025 r. znajdują się właściwe pieczęcie świadczące o pierwotnym awizowaniu przesyłki 22 kwietnia 2025 r. oraz powtórnym awizo 30 kwietnia 2025 r. Oprócz pieczęci dotyczącej awizowania, koperta zawiera pieczęcie dotyczące zwrotu przesyłki oraz pieczęcie z datami przybitymi przez oddział poczty w S., a także daty wpisane ręcznie przez listonosza oraz jego parafkę. Z uwagi na fakt, iż przy próbie doręczenia fizycznego korespondencji nie zastano żadnej osoby reprezentującej skarżącą (adnotacja "adresat nieobecny") przesyłkę dwukrotnie awizowano i pozostawiono do dyspozycji skarżącej zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ocenie organu nie ma wątpliwości, że sporna przesyłka była prawidłowo awizowana i pozostawiona na 14 dni do dyspozycji adresata, a z uwagi nie fakt jej niepodjęcia przez spółkę została zwrócona 7 maja 2025 r. Stosownie do art. 150 § 4 o.p. doręczenie zastępcze nastąpiło z upływem 14 dnia od daty pierwszego awiza (22 kwietnia 2025 r.), tj. 6 maja 2025 r. Dowodem w sprawie, poza ww. kopertą ze stosownymi adnotacjami urzędowymi zamieszczonymi przez pracowników poczty, jest także wydruk pliku elektronicznego "html" z datami potwierdzającymi próbę doręczenia i awizowania spornej przesyłki. Spółka wraz z odwołaniem przedstawiła kopię pisma z 11 czerwca 2025 r. kierowanego do Poczty Polskiej S.A. dotyczącego reklamacji usługi pocztowej. Do dnia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie przedstawiła jednak żadnego pisma od Poczty Polskiej S.A. w sprawie rozstrzygnięcia złożonej reklamacji. Nadto adres, na który kierowana była korespondencja był i jest adresem właściwym. Adres ten, tj. [...] S. wskazany był przez spółkę wraz ze złożonym odwołaniem, adres ten został również podany w złożonym odwołaniu. Na marginesie należy dodać, że na dzień wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta i nadania jej przez operatora pocztowego, tj. 14 kwietnia 2025 r., skarżąca miała nieaktywny adres PURDE i wysyłka była możliwa jedynie przez PUH. Jako dowód na okoliczność braku prób doręczenia korespondencji spółka załączyła nagranie przekazane na nośniku typu pen-drive. Przekazane nagrania są jednak wybiórcze. Na nośniku zapisano 3 pliki nagrań z monitoringu: z 22 kwietnia 2025 roku, trwające 50 min.; z 30 kwietnia 2025 roku, trwające 1 h 20 min. oraz z 29 maja 2025 roku opisane jako przykład skutecznego doręczenia awiza, trwające 4 min. Nagrania obrazują wybiórczo czas zapisu o różnych godzinach, nie sposób stwierdzić, kim są osoby pojawiające się na nagraniach. Zatem, w ocenie organu doręczenie przesyłki zawierającej decyzję nr 1209- SPA-2.4105.11.2025.7 z 14 kwietnia 2025 r. nastąpiło w trybie zastępczym, stosownie do treści art. 150 § 4 o.p., w dniu 6 maja 2025 r. Natomiast odwołanie zostało wniesione 16 czerwca 2025 r. (data stempla pocztowego), a zatem po upływie ustawowo określonego 14 dniowego terminu. W zakresie wniosku o przywrócenie terminu w uzasadnieniu postanowienia odmownego organ podkreślił, iż kwestia prawidłowości doręczenia podniesiona przez skarżącą ma znaczenie przy ustalaniu skuteczności doręczenia decyzji organu I instancji, w związku z tym zostało to zbadane i ocenione w postępowaniu zakończonym wydaniem przez organ postanowienia z w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Moment doręczenia decyzji wyznacza bowiem początkowy dzień biegu ustawowego terminu na wniesienie odwołania. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji nie podlega zatem badaniu w niniejszym postępowaniu o przywrócenie terminu, ponieważ została już przesądzona. Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1304/22. Okoliczności związane z doręczeniem decyzji podatkowej powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony stosownie do art. 162 § 1 o.p. Nie jest zatem możliwe podważenie skuteczności doręczenia decyzji, a jednocześnie rozpatrywanie wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania z uwagi na to, że norma wynikająca z przepisu art. 162 § 1 o.p. ma zastosowanie jedynie w sytuacji niedotrzymania terminu procesowego. Skoro organ odwoławczy poddał badaniu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, to uznał, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tym samym również sama skarżąca, wnosząc o przywrócenie terminu potwierdziła, że do takiego doręczenia doszło. Przyjęta przez skarżącą koncepcja, że kwestionowana decyzja nie została jej doręczona, a z drugiej strony złożenie przez nią wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wskazuje jedynie na dwie wykluczające się okoliczności faktyczne, które rodzą odmienne skutki w sferze prawnej. Tym samym podnoszone wady doręczenia przesyłki, które zostały ocenione w odrębnym trybie, nie mogą stanowić usprawiedliwienia dla nieterminowego wniesienia odwołania i tym samym podstawy do przywrócenia terminu do jego wniesienia. Spółka w żaden sposób nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu, tj. nie wykazała, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie ww. czynności postępowania w terminie ustawowym. Spółka nie uprawdopodobniła żadnej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania, co wyłącza możliwość zastosowania instytucji określonej w art. 162 § 1 o.p. Nie sposób więc przyjąć, ażeby uchybienie terminowi nastąpiło bez winy spółki, co oznacza, że nie została spełniona zasadnicza przesłanka przywrócenia terminu. Skarżąca złożyła skargi do sądu administracyjnego na powyższe postanowienia, zarzucając w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu, naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1, 191 o.p. poprzez wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, które doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej decyzję, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pisemnego oświadczenia I. J. (osoby upoważniającej do odbioru korespondencji) i nagrania z monitoringu wynikało, że listonosz nie podjął w ogóle próby doręczenia korespondencji w siedzibie spółki, a z oświadczeń osób działających za spółkę (zawartych w protokole zapoznania się z aktami sprawy w US z dnia 11.06.2025 r.) wynikało, że nie zostawiono żadnego awiza w skrzynce pocztowej spółki, co oznaczało, że do doręczenia w ogóle nie doszło, nie rozpoczął więc bieg terminu na wniesienia odwołania, w konsekwencji spółka nie mogła w ogóle uchybić temu terminowi; - art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1, 191 o.p. poprzez niezasadne odmówienie mocy dowodowej pisemnemu oświadczeniu I. J. (pracującej w spółce i upoważnionej do odbioru korespondencji), z którego wynikało, że listonosz w ogóle nie podjął próby doręczenia wspomnianej decyzji w siedzibie spółki do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji zgodnie z art. 151 § 1 o.p., co przesądzało, że w dniu 6 maja 2025 r. nie mogło dojść do doręczenia w tzw. trybie zastępczym z art. 150 o.p, a w konsekwencji nie mogło dojść również do uchybienia terminu do wniesienia odwołania; - art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1, 191 o.p. poprzez niezasadne odmówienie mocy dowodowej nagraniom z monitoringu, tj. nagranym na nośniku pamięci masowej USB (pendrive) zapisem z kamery z dnia 22 i 30 kwietnia, z którego wynikało, że listonosz w ogóle nie podjął próby doręczenia wspomnianej decyzji w siedzibie spółki do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji zgodnie z art. 151 § 1 o.p., co przesądzało, że w dniu 6 maja 2025 r. nie mogło dojść do doręczenia w tzw. trybie zastępczym, a w konsekwencji nie mogło dojść do uchybienia terminu do wniesienia odwołania; - art. 122, art. 180 § ł i 187 § 1, 191 o.p. poprzez niezasadne odmówienie mocy dowodowej treści oświadczeń prezesa zarządu spółki złożonych wobec pracownika organu I instancji i udokumentowanych w protokole z dnia 11 czerwca 2025 r., z których wynikało, że listonosz w skrzynce odbiorczej spółki nie zostawił awiza (zarówno pierwszego i jak drugiego), co przesądzało, że w dniu 6 maja 2025 r. nie mogło dojść do doręczenia w tzw. trybie zastępczym, a w konsekwencji nie mogło dojść również do uchybienia terminu do wniesienia odwołania; - art. 150 § 1 pkt 1, § 2, 3 i § 4 w zw. z art. 151 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do doręczenia wspomnianej decyzji w dniu 6 maja 2025 r. w trybie tzw. doręczenia zastępczego pomimo, że zastosowanie takiego trybu doręczenia może mieć miejsce wyłącznie w razie niemożliwości doręczenia w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności osoby prawnej, a do tego wymaga tzw. podwójnego awizowania, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w niniejszej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione; - art. 223 § 2 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że bieg terminu na wniesienie odwołania upłynął w dniu 6 maja 2025 r. (na skutek niepodjęcia w terminie awizowanej korespondencji), pomimo, że wobec braku skutecznego doręczenia, termin ten nie rozpoczął biegu. - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. art. 223 § 2 pkt 1 o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy wobec braku skutecznego doręczenia, termin nie rozpoczął biegu, nie mogło więc dojść do jego uchybienia; - art. 210 § 4, art. 219 o.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia, niespełniającego wymagań z art. 210 § 4 o.p., polegające na niewyjaśnianiu, dlaczego DIAS odmówił wiarygodności części dowodów. W zakresie odmowy przywrócenia terminu zarzucono naruszenie: - art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1, 191 o.p. poprzez wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, które doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że proces doręczenia decyzji przez przedstawicieli operatora pocztowego przebiegł prawidłowo, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności pisemnego oświadczenia I. J. (osoby upoważniającej do odbioru korespondencji), nagrania z monitoringu oraz oświadczeń osób działających za spółkę (zawartych w protokole zapoznania się z aktami sprawy w US z dnia 11.06.2025 r.) wynikało wyraźnie, że na skutek uchybień przedstawicieli operatora pocztowego spółka nie miała możliwości odebrania decyzji, co świadczy o braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania; - art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1, 191 o.p, poprzez wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, które doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że spółka ponosi winę w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało wyraźnie, że przedstawiciele operatora pocztowego przy procedurze doręczenia korespondencji dopuścili się nieprawidłowości, które doprowadziły do tego, że przedstawiciele spółki nie wiedzieli o wydaniu decyzji, ani o pozostawieniu jej w placówce pocztowej na okres 14 dni, w konsekwencji nie mogli mieć wiedzy o biegu terminu na wniesienie odwołania; - art. 162 § 1 o.p. poprzez jego nieprawidłową interpretację, polegającą na błędnym przyjęciu, że nieprawidłowości w procedurze doręczenia decyzji nie mogą zostać uznane za przyczyny uzasadniające przywrócenie terminu; - art. 162 § 1 o.p. poprzez niezasadną odmowę przywrócenia terminu odwołania pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka nie uchybiła terminowi odwołania bez własnej winy, gdyż z powodu nieprawidłowości przedstawicieli operatora pocztowego, osoby działające za spółkę nie miały możliwości odebrania decyzji i powzięcia wiedzy o rozpoczęciu biegu na złożenia odwołania; - art. 210 § 4, art. 219 o.p. poprzez sporządzenie niewyczerpującego uzasadnienia, niespełniającego wymagań z art. 210 § 4 o.p., polegające na niewyjaśnianiu, dlaczego organ odmówił wiarygodności części dowodów. W uzasadnieniu zarzutów podkreślono, iż organ opierał się wyłącznie na dowodach pochodzących od operatora pocztowego Poczty Polskiej SA, tj. zwróconej do US kopercie ze stosownymi adnotacjami pracowników poczty i wydruku pliku rejestrującego historię przesyłki. Niezasadnie odmówił natomiast mocy dowodowej lub pominął dowody powołane przez spółkę, wskazujące na brak jej winy w uchybienia terminu. Dowody te wskazywały, że listonosz dopuścił się uchybień, które doprowadziły do sytuacji, że spółka nie mogła mieć wiedzy o rozpoczęciu biegu do wniesienia odwołania. Spółka do pisma z dnia 16 czerwca 2025 r. dołączyła oświadczenie z dnia 13 czerwca 2025 r. I. J., która jest osobą delegowaną do odbioru korespondencji kierowanej do spółki. Z oświadczenia wynika, że w dniach 22 i 30 kwietnia 2025 r. osoba ta była w biurze (siedzibie) spółki, gdzie wykonywała swoje obowiązki w czasie, gdy listonosz miał zostawić awiza. Do biura nie zgłosił się jednak listonosz, z jakąkolwiek korespondencją. Warto zwrócić uwagę, że były to zwykłe dni robocze (wtorek, środa), spółka posiada typowe biuro, dostępne dla przedstawicieli poczty i innych zainteresowanych, którzy zapukają lub zadzwonią dzwonkiem. Nie było przeszkód, aby listonosz doręczył korespondencję w lokalu siedziby - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji (zgodnie z art. 151 § 1 pkt 1 o.p.). Organ w żaden sposób nie odniósł się do tego dowodu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, co świadczy, że całkowicie go pominął lub z niewiadomych przyczyn odmówił mu mocy dowodowej. W razie przystąpienia przez DIAS do merytorycznego rozpoznawania sprawy organ mógł dodatkowo przesłuchać I. J., gdyby uznał, że zachodzi potrzeba weryfikacji jej oświadczeń i wyjaśnienia dodatkowych okoliczności. Podobnie organ w sposób pobieżny odniósł się do przedłożonych przez spółkę nagrań z monitoringu, a dokładnie nośnika pamięci masowej USB (pendrive) z nagranym zapisem z kamery z dnia 22 i 30 kwietnia. Odnosząc się do przedmiotowego dowodu organ podniósł, że przekazane nagrania obrazują wybiórczo czas o różnych godzinach i nie sposób stwierdzić, kim są osoby pojawiające się na nagraniach. Było to nie uzasadnione. Organ pominął bowiem wyjaśnienia spółki zawarte w piśmie z dnia 16 czerwca 2025 r. Oświadczono w ich wyraźnie, że kamera ma czujnik ruchu, dlatego rejestruje obraz w chwili wykrycia nawet najdrobniejszej zmiany w otoczeniu. Z wyjaśnień wynikało, że włączona kamera nie nagrywa więc obrazu non stop, ale jest uruchomiana w przypadku zmiany w otoczeniu zarejestrowanej przez czujnik ruchu. Stąd wrażenie "wybiórczości nagrania". Kamera była zamontowana na korytarzu w taki sposób, aby monitorować wejście do lokalu spółki. Przedłożono cały zapis zarejestrowany w dniach 22 i 30 kwietnia 2025 r., a "wybiórczość" nagrania wynikała z faktu, że przez pozostały czas przed wejściem nic się nie działo. Czujnik nie odnotowywał ruchu, a kamera nie nagrywała. Jak wyjaśniono czujnik ruchu, jest na tyle wrażliwy, że uruchamia się nawet w przypadku przelotu owada. Dla porównania na płycie dodatkowo dołączono nagranie z dnia 29 maja 2025 r., na którym widać na jak listonosz prawidłowo doręczył inną przesyłkę, o czym była mowa we wniosku o przywrócenie terminu. Należy również zwrócić uwagę, że na pliku pochodzącym od Poczty Polskiej, wskazano godziny rzekomego zostawienia pierwszego i drugiego awiza. Z nagrań nie wynikało, aby chwilę wcześniej pojawił się ktoś (listonosz) przed drzwiami biura w celu osobistego doręczenia korespondencji do rąk uprawnionej osoby. Gdyby listonosz faktycznie w dniu 22 kwietnia 2025 r. około godziny 9:47 łub w dniu 30 kwietnia 2025 r. około 9:12 próbował doręczyć przesyłkę, to z pewnością jego wizerunek zostałby utrwalony na nagraniu. Tymczasem takiej próby nie zarejestrowano. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej : "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w świetle art. 151 p.p.s.a. oddala skargę. Skargi są uzasadnione. Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny, czy doszło do prawidłowego doręczenie stronie skarżącej decyzji organu I instancji, tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z 14 kwietnia 2025 r., nr 1209-SPA-2.4105.11.2025.7, określającej S. sp. z o. o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy od sierpnia do grudnia 2022 r. Należyte rozstrzygnięcie tej kwestii umożliwia z kolei ocenę w zakresie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, gdyż tylko w przypadku ustalenia prawidłowego doręczenia decyzji, rozpoczyna swój bieg termin do złożenia odwołania i tylko wówczas może nastąpić ewentualne stwierdzenie braku winy strony skarżącej w uchybieniu terminu do jego wniesienia. W zaskarżonym postanowieniu organ przyjął tzw. doręczenie zastępcze przedmiotowej decyzji. W myśl postanowień art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W świetle art. 150 § 1 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie § 2 tego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (art. 150 § 3 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 o.p.). Co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, doręczenie nastąpiło w trybie tzw. procedury PUH czyli pocztowej usługi hybrydowej. Powyższy sposób doręczenia wymaga zgodności z przepisami rozporządzenia Ministra Aktywów Państwowych z dnia 9 sierpnia 2021 r. w sprawie realizacji publicznej usługi hybrydowej w obrocie krajowym (Dz.U.2021.1503) wydanego na podstawie art. 50 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. poz. 2320 oraz z 2021 r. poz. 72, 802, 1135 i 1163), w szczególności zaś udokumentowania sposobu doręczenia, zgodnego z § 6 i § 7 tego rozporządzenia. Przepis § 6 wskazuje, że dokument elektroniczny potwierdzający odbiór przesyłki listowej rejestrowanej w ramach publicznej usługi hybrydowej jest wytwarzany automatycznie w systemie operatora wyznaczonego w postaci pliku XML i niezwłocznie udostępniany nadawcy w jego skrzynce doręczeń. Ten dokument elektroniczny, zawiera w szczególności informacje o: 1) dacie doręczenia, zawiadomienia o próbie doręczenia albo odmowy przyjęcia przesyłki rejestrowanej; 2) danych adresata przesyłki rejestrowanej, a w przypadku gdy przesyłka rejestrowana została odebrana przez inną uprawnioną osobę, również danych tej osoby obejmujących jej imię, nazwisko oraz określenie jej związku z adresatem. Jak wskazano w § 7 ust. 1 w/w rozporządzenia, w przypadku stwierdzenia nieobecności adresata lub innej osoby uprawnionej do odbioru przesyłki listowej rejestrowanej w oddawczej skrzynce pocztowej, o której mowa w ustawie z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata umieszcza się zawiadomienie o podjętej próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej w ramach publicznej usługi hybrydowej oraz o możliwości jej odbioru we wskazanej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia. Zgodnie z ust. 2 w przypadku niezgłoszenia się adresata lub innej osoby uprawnionej do odbioru przesyłki listowej rejestrowanej w terminie określonym zgodnie z ust. 1, operator wyznaczony przekazuje powtórne zawiadomienie o możliwości jej odbioru w terminie 14 dni, licząc od dnia następującego po dniu pozostawienia pierwszego zawiadomienia. Natomiast w świetle ust. 3 przesyłka listowa rejestrowana nieodebrana w terminie, o którym mowa w ust. 2, jest zwracana do nadawcy. Powyższe przepisy wymagają zatem w przypadku tzw. doręczenia zastępczego, aby nie tylko wykonać takie czynności jak właściwe pozostawienie czyli umieszczenie zawiadomienia o podjętej próbie doręczenia przesyłki rejestrowanej tzw. awiza albo w oddawczej skrzynce pocztowej, lub na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata, ale także wskazanie jednego z tych wyżej wymienionych miejsc, gdzie takie awiza dwukrotnie pozostawiono na odpowiednim dokumencie. Taka z kolei informacja umożliwia dopiero możliwość stwierdzenia, czy uczyniono zadość wymogom z § 6 i 7 tego rozporządzenia, a zatem czy nastąpiło prawidłowe doręczenie. Tymczasem w realiach kontrolowanej sprawy organ nie dokonał właściwej weryfikacji sposobu pozostawienia awiza (konkretnego miejsca), ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że przesyłkę dwukrotnie awizowano i pozostawiono do dyspozycji skarżącej zgodnie z obowiązującymi przepisami, na co dowodem jest wydruk pliku elektronicznego "html" z datami potwierdzającymi próbę doręczenia i awizowania spornej przesyłki. Organ nie zweryfikował jednak, jaki sposób pozostawienia awiza (miejsce) został na powyższym wydruku wskazany tj. nie tylko czy jest to jeden ze sposobów wskazanych w obowiązujących przepisach rozporządzenia, ale który konkretnie. Powyższe jest niezwykle istotne wobec zakwestionowania przez stronę pozostawienia awiza w jej skrzynce oddawczej i złożenia przez nią wniosku dowodowego w zakresie nagrania wideo z monitoringu, przekazanego na nośniku typu pen-drive, mającym wskazywać, że pracownik poczty nie zostawił awiza zgodnie z obowiązującymi przepisami tj. że jak twierdzi skarżąca - listonosz nie podjął w ogóle próby doręczenia korespondencji w siedzibie spółki. Wobec nie wskazania przez organ miejsca pozostawienia awiz, samo stwierdzenie, że przedstawione nagrania są wybiórcze, nie może być uznane za przekonujące, ponieważ nie można obecnie stwierdzić czy te nagrania odnoszą się do właściwego miejsca rzekomego pozostawienia awiz. Ponadto organ nie zweryfikował również w jaki sposób zakończyły się postępowania reklamacyjne wobec doręczyciela, co do których skarżąca wystosowała prośby o weryfikację. Okoliczność, że skarżąca nie przedstawiła pisma od Poczty Polskiej S.A. w sprawie rozstrzygnięcia złożonej przez nią reklamacji co do nieprawidłowości awizowania, nie może stanowić argumentu na niekorzyść strony bez zweryfikowania, czy operator pocztowy wywiązał się ze swoich obowiązków w zakresie terminowego załatwienia reklamacji. Zatem w tych okolicznościach wskazane przez organ pieczęcie na kopercie świadczące o pierwotnym awizowaniu przesyłki 22 kwietnia 2025 r. oraz powtórnym awizo 30 kwietnia 2025 r., czy pieczęcie zwrotu przesyłki oraz pieczęcie z datami przybitymi przez oddział poczty w S. (daty wpisane ręcznie przez listonosza oraz jego parafka), są niewystarczającym dowodem na to że doszło do prawidłowego awizowania i pozostawienia przesyłki do dyspozycji skarżącej zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem przedwczesne było stwierdzenie prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji i w efekcie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Konsekwencją przedwczesnego stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania było z kolei przedwczesne rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu, gdyż dopiero prawidłowe rozstrzygnięcie pierwszej kwestii przesądza, czy koniecznym będzie prowadzenie postępowania w zakresie rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W ponownym postępowaniu organ zbada w szczególności, czy sporną przesyłkę dwukrotnie awizowano i pozostawiono do dyspozycji skarżącej zgodnie z obowiązującymi, wyżej przywołanymi przepisami, wyjaśniając, czy oraz w jakim miejscu zostały pozostawione awiza oraz następnie mając takie dane odniesie je do w/w dowodów przedstawionych przez skarżącą (nagrania, reklamacja, oświadczenia pisemne), w celu rozstrzygnięcia czy nastąpiło prawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji. Wobec wyżej stwierdzonego wadliwego przeprowadzenia postępowania, zaskarżone postanowienia organu należało uchylić, o czym sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy o p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.