I SA/Kr 666/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2005r. sprawy ze skarg T. K. na postanowienia Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowień z dnia 31.12.2001 r. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług ; I uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 300,- zł (słownie: trzysta złotych). Urząd Skarbowy prowadził postępowanie egzekucyjne przeciwko H.K. w związku ze stwierdzonymi decyzjami tegoż urzędu zaległościami w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 1994. W wyniku zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego wyegzekwowane zostały następujące kwoty; - 19.01.1998 roku kwota 3.152,20 zł, - 17.04.1998 roku kwota 622,61 zł, - 21.05.1998 roku kwota 3.057,36 zł, - 19.06.1998 roku kwota 2.738,19 zł. Na skutek zaskarżenia przez podatnika decyzji wymiarowych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 17 lutego 2000 roku sygn. I SA/Kr 206-212/1998 stwierdził nieważność wszystkich zaskarżonych decyzji. W dniu [...] stycznia 2001 roku zaległości za okres od stycznia do lipca 1994 roku zostały odpisane. W związku z powyższym kwoty wyegzekwowane z rachunku bankowego w postępowaniu egzekucyjnym stały się nadpłatami. Pismem z dnia[...] października 2001 roku H. K. wystąpił do Urzędu Skarbowego o zwrot wyegzekwowanej kwoty 10.468,16 zł. W dniu [...]grudnia 2001 roku urząd wydał kolejne decyzje wymiarowe dotyczące zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 1996 roku w związku z czym powstała zaległość w wysokości 42.727 zł plus odsetki za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wynosić miały 105.190,70 zł. Wobec powyższego Urząd Skarbowy, nie rozpoznając merytorycznie wniosku o zwrot nadpłaty, postanowieniami z dnia [...] grudnia 2001 roku nr [...] i [...]zaliczył wymienione wyżej kwoty -określone jako wpłaty - na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1996 roku. Postanowienia zostały wypisane na formularzu, bez uzasadnienia faktycznego i prawnego lecz zawierały wskazanie podstawy prawnej oraz pouczenie o sposobie zaskarżenia. Mimo to nie zostały zaskarżone przez podatnika. Wnioskiem z dnia [...] października 2002 roku T. K. wystąpił o stwierdzenie nieważności postanowień Urzędu Skarbowego ze względu na wystąpienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tj. wydanie postanowień z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż wymienione postanowienia nie zawierają uzasadnienia faktycznego i prawnego, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej a dodatkowo w prowadzonym postępowaniu naruszono szereg zasad postępowania podatkowego, w szczególności; zasadę praworządności, prawdy obiektywnej oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2002 roku Nr [...] do [...] Izba Skarbowa odmówiła stwierdzenia nieważności postanowień z dnia [...]grudnia 2001 roku uznając, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zażalenia podatnika, wskazujące na błędną interpretacje przepisów, nie zostały uwzględnione. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa postanowieniami z dnia 6 marca 2003 roku Nr OZ/Ns-Eg/820/3/02 do OZ/Ns-Eg/820/6/02 utrzymała w mocy postanowienia wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że zarzuty i okoliczności podnoszone przez podatnika nie wyczerpywały przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uprawniających organ do stwierdzenia nieważności postanowień z dnia [...] grudnia 2001 roku. Celem instytucji stwierdzenia nieważności jest wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji /postanowień/ dotkniętych poważnymi wadami. Wady tkwić muszą w samej decyzji jako następstwo wadliwego stosowania prawa. Postanowienie można jednak uznać za wydane z rażącym naruszeniem prawa tylko w przypadku gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem. Taka sytuacja - zdaniem Izby Skarbowej - nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie gdyż wydane postanowienia zawierały wszystkie wymagane prawem elementy z wyjątkiem uzasadnienia faktycznego i prawnego. Określona była podstawa prawna a z treści postanowień wynikało na jakiej podstawie zostały one wydane zwłaszcza, że stronie doręczono kilka dni wcześniej decyzję wymiarową w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 roku. Zarówno brak uzasadnienia postanowień jak i błędne określenie w ich treści, że urząd dokonuje zaliczenia wpłaty zamiast zaliczenia nadpłaty nie wypełnia więc ' przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej bo jakkolwiek są to uchybienia, lecz nie są to uchybienia o charakterze rażącym. Na powyższe postanowienia T. K. złożył skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w których domagał się uchylenia postanowień Izby Skarbowej obydwu instancji i zarzucił wydanie tych postanowień z rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 247 § 1 pkt 3 poprzez błędne ustalenie, iż nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowień Urzędu Skarbowego z dnia [...]grudnia 2001 roku. W uzasadnieniu skarg wskazał na sprzeczne z zasadami państwa prawa, przyjęcie przez organy podatkowe, że wydane rozstrzygnięcia pozostać winny niewzruszone z uwagi na fakt, że stwierdzenie nieważności ma na celu wyeliminowanie z obrotu tylko rozstrzygnięć obciążonych poważnymi wadami o charakterze materialno-prawnym a takie w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skarg. Jako dodatkową okoliczność wskazała, że rozliczone postanowieniami z [...] grudnia 2001 roku zaległości podatkowe dotyczyły 1996 roku a zatem nawet gdyby zarzucane naruszenie prawa uznać za rażące to postanowienia te nie mogłyby być uchylone we wnioskowanym trybie z uwagi na przepis art. 247 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej gdyż - zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej - nastąpiłoby przedawnienie zaległości rozliczonej tym postanowieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje; Na wstępie rozważań nad zasadnością skargi należy wskazać , że rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z dyspozycją art. 145 par1 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ , Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi a/ naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając legalność zaskarżonych postanowień Sąd uznał, iż prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowień z dnia [...] grudnia 2001 o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług organy podatkowe doprowadziły do naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Doszło bowiem do błędnej wykładni przepisu art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz błędnego powołania przepisu art. 247 § 2 tej ustawy. Pierwszy z cytowanych przepisów stanowi, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organów podatkowych, dyspozycja powołanego przepisu odnosi się tylko do wyjątkowych i szczególnie poważnych naruszeń przepisów prawnych a nie sytuacji w których strona mogła z łatwością zorientować się w podstawach faktycznych i prawnych wydanego rozstrzygnięcia nawet w przypadku gdy rozstrzygnięcie nie zawierało uzasadnienia faktycznego i prawnego. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest ustawowej definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa" stąd dla określenia znaczenia tego pojęcia odnieść się należy do poglądów utrwalonych w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Jako reprezentatywny powołać można wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 roku sygn. akt III SA 1110/00 /niepublikowany/ według którego rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Według poglądu zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 października 2001 roku sygn. akt III SA 1471/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 roku sygn. akt III SA 1285/00 /niepublikowane/ podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa w tym również procesowego lecz wada tkwić musi w samej decyzji. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 czerwca 2001 roku sygn. akt III SA 907/00 /niepublikowane/, NSA wskazał, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Przytoczone poglądy w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie a odnosząc je do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały wszelkie przesłanki rażącego naruszenia prawa o których mowa w powołanych orzeczeniach. Postanowienia o zaliczeniu wpłaty /prawidłowo nadpłaty/ z dnia [...] grudnia 2001 roku, których dotyczy zarzut nieważności w sposób ewidentny odbiegaj ą od obowiązującej normy prawnej, której wykładnia nie budzi wątpliwości tj. art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, wydane zostały z naruszeniem tejże normy prawnej a treść i forma postanowień pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu. Artykuł 217 § 2 Ordynacji podatkowej statuuje bowiem obowiązek zamieszczania uzasadnienia faktycznego i prawnego w każdym postanowieniu na które służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Ponieważ na postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty czy nadpłaty zażalenie przysługiwało organ podatkowy - wydając postanowienia na miniaturowym formularzu, bez zachowania obowiązującej formy - rażąco naruszył wskazany wyżej przepis prawa. Za chybione należy uznać argumenty organów podatkowych co do kwestii, iż treść postanowień , nawet bez uzasadnień była jasna i zrozumiała dla podatnika gdyż skoro ich nie zaskarżył to znaczy, że je zaakceptował a zatem w tych okolicznościach sprawy brak uzasadnienia nie stanowił rażącego naruszenia prawa. Jest to pogląd niczym nieuzasadniony ponieważ ustawodawca po to nakazuje sporządzać uzasadnienia faktyczne i prawne postanowień by umożliwić ich kontrolę instancyjną a nadto zapewnić podatnikowi możliwość zapoznania się z motywami podjętego rozstrzygnięcia. Dopiero wówczas ma on możliwość podjęcia decyzji co do zaskarżenia rozstrzygnięcia. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa powołała dodatkowy argument przemawiający za oddaleniem skarg a to ; przepis art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej wskazujący na niedopuszczalność uchylenia postanowień z dnia 31 grudnia 2001 roku z uwagi na fakt, iż rozliczona tymi postanowieniami zaległość w podatku od towarów i usług za 1996 rok, ulegała przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2002 roku tj. w dzień po wydaniu postanowień a zatem ponowne orzeczenie w tej sprawie byłoby niedopuszczalne. Zauważyć jednak trzeba, iż zgodnie z utrwalonym poglądem orzeczniczym odpowiedź na skargę i zawarte w niej twierdzenia nie mogą zastępować uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy postanowienia oraz zmieniać podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Argument ten jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy lecz z uwagi na okoliczności sprawy winien być wzięty pod uwagę w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z treścią art. 217 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 ustawy. Odmawiając stwierdzenia nieważności w tym przypadku organ podatkowy w swym rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe - biorąc pod uwagę stwierdzone przez Sąd rażące naruszenie prawa - rozważą podstawy zastosowania przepisów art. 217 § 2 i 3 i wydadzą stosowne do ich treści rozstrzygnięcie. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł o uchyleniu zaskarżonych postanowień. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.