I SA/Kr 667/14

|Sygn. akt I SA/Kr 667/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2014 r., sprawy ze skargi O. S. A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 3 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych). W dniu 14 stycznia 2008r. T. SA (obecnie O. SA) złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2008 wykazując łączną kwotę podatku należnego do zapłaty w wysokości 85 175,00 zł, gdzie kwota podatku od budowli wyniosła 84.639,04 zł. Pismem z dnia 17 marca 2008r. Burmistrz D. wezwał spółkę do przedłożenia pisemnych wyjaśnień i uzasadnienia przyczyn zmniejszenia wartości budowli na rok 2008, bowiem w deklaracji podatkowej na rok 2007 wartość budowli należących do Spółki wynosiła 5. 591.053,13 zł natomiast wartość budowli w deklaracji podatkowej za rok 2008 wyniosła 4.231.952,00 zł. W odpowiedzi spółka wyjaśniła, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanej na rok 2007 wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych. Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2006r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne a więc ułożone bezpośrednio w ziemi linie kablowe nadziemne, umieszczone na podbudowie naziemnej, kanalizacja kablowa składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery komunikacyjne i szafy kablowe. Zdaniem spółki z treści przywołanego rozporządzenia jednoznacznie wynika, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. Nadto w piśmie złożonym w dniu 4 października 2013r. spółka wskazała, iż wartość posiadanych przez T. SA na terenie D. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wyłączonych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wynosi 626.798,94zł. Decyzją z dnia 25 października 2013r., znak: [...] Burmistrz D. określił T. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2008 w łącznej kwocie 97.711,00 zł, w tym od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 36 m.kw. w kwocie 536,40 zł, a od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 4.858.750,94 zł w kwocie 97.175,02 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z utrwalonym w tej materii orzecznictwem sądów administracyjnych, oraz przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią część składową budowli i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła T. S.A. zarzucając organowi podatkowemu, iż nie dokonał prawidłowych ustaleń co do stanu własności T. SA w zakresie gruntów i budynków położonych na terenie D., bowiem nie uwzględnił danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Wskazano nadto, iż linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji oraz nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i nie zapewniają jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, w związku z czym nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W związku z czym zarzucono naruszenie art. 2 ust.1 pkt 3 w związku z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 3 lutego 2014r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego l instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zaprezentowane stanowisko podatnika, które znalazło swoje odzwierciedlenie w złożonej deklaracji podatkowej, jest nieprawidłowe i sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy prawo budowlane. Ustalony stan faktyczny sprawy bezsprzecznie upoważniał organ l instancji do oceny przedmiotowego zagadnienia, opartej o przepisy art. 2 ust.1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 w/w ustawy budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z tą definicją opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2003 r. podlegały budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Z przytoczonych regulacji wynika, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Powołana wyżej definicja budowli obejmuje również instalacje umożliwiające użytkowanie budowli. W takiej sytuacji urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne. Wynika to z bezpośredniego brzmienia definicji budowli ustalonej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w myśl, którego ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Ponadto w art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego stwierdzono, że obiektem budowlanym jest m.in., budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Definicję urządzenia budowlanego zawiera art. 3 pkt 9 w/w ustawy. Zgodnie z jego treścią przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wskazane wyżej przepisy były wystarczające zdaniem Kolegium do wyjaśnienia spornego zagadnienia dotyczącego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w tym wypadku linii telekomunikacyjnych. Z ich treści wynika bowiem jednoznacznie, że kablowe linie telekomunikacyjne jako sieci techniczne są budowlą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04 oraz z dnia 3 kwietnia 2007r. II FSK 514/06, a także z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1281/09. W ocenie organu kanalizacja kablowa wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi tj. kablami stanowią całość użytkowo techniczną. Kanalizacja kablowa stanowi bowiem osłonę dla znajdujących się w niej linii kablowych i jako taka nie istnieje sama dla siebie. Oznacza to, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla sieci telekomunikacyjnych, którą tworzą dwie części składowe tj. kanalizacja kablowa i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe, które to części składowe tworzą razem całość techniczno użytkową. Co do stanu własności T. SA w zakresie gruntów i budynków położonych na terenie D., w niniejszej sprawie grunty w ogóle nie stanowiły przedmiotu opodatkowania, zaś powierzchnia opodatkowanego budynku (36 m.kw.) przyjęta z deklaracji jest bezsporna. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy l instancji w sposób prawidłowy ustalił wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, zaś spór dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w rezultacie i rozstrzygnięcia spornego zagadnienia co do opodatkowania linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy nie kwestionował samej wartości kabli telekomunikacyjnych, lecz odliczenie tejże podanej przez podatnika wartości od ogólnej wartości budowli przyjętej do opodatkowania. Na powyższą decyzją O. S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ostateczna została doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności oraz - art. 2 ust 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uzasadniając zarzut przedawnienia podano, iż ze stempla na kopercie wynika, że zaskarżona decyzja została odebrana przez pełnomocnika strony skarżącej w dniu 7 lutego 2014 r., a więc po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który przypadał na dzień 31 grudnia 2013r. Zgodnie z art. 211 Ordynacji podatkowej, decyzję doręcza się stronie na piśmie. Natomiast w myśl art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z powyższych przepisów wynika zatem : po pierwsze - obowiązek doręczenia stronie decyzji, po drugie - moment od którego decyzja wywołuje skutki prawne, tj. wchodzi do obrotu prawnego. W orzecznictwie sądowym wskazano m.in., że dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. Skuteczne prawnie doręczenie decyzji, wywołuje skutki prawne wynikające z obowiązujących przepisów. W dacie doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu. W zakresie drugiego zarzutu przywołano dotychczasowe argumenty wyrażone w pismach składanych do organów podatkowych, w tym zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż narusza art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd przywołuje tu pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. I FPS 1/12 (opubl. LEX nr 1228164), iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uchwale tej NSA wskazał także, iż po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego (w kontrolowanej sprawie, a więc co do osób prawnych wynika to z art. 6 ust. 9 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie mamy do czynienia z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego) z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości, niż wymaga tego powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie, niż wynikająca ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe ustaje; termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą, niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym wypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części uregulowanej, natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal trwa: dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej, nieuregulowanej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem czy pozostaje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem gdy zapłacony był podatek w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej, nieopłaconej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie występuje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Ponadto, jak w uchwale podkreślił NSA, przedawnienie pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, szczególnie istotne w prawie podatkowym, jako instytucja zastrzeżona na rzecz dłużnika. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie ma opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, ze względu na bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). W kontrolowanej sprawie zaskarżona decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który przypadał na dzień 31 grudnia 2013r., a więc kiedy zobowiązanie już wygasło. Wobec tego, zgodnie z w/w uchwałą 7 sędziów NSA skarżony organ winien był uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Wobec uwzględnienia zarzutu przedawnienia, które doprowadziło do uwzględnienia skargi zbędnym już było odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze sąd orzekł w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o p.p.s.a. . O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tejże.