I SA/Kr 667/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Dąbek (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz WSA Michał Niedźwiedź po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym (w trybie uproszczonym) w dniu 24 września 2024 r. sprawy ze skargi I. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 1201-IOP1-1.4103.1.2024 w przedmiocie wystąpienia z żądaniem udostępnienia dokumentów zawierających informacje I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz I. S.A. w W. kwotę 596 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z 17 czerwca 2024 r., nr 1201-IOP1-1.4103.1.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik) z 26 marca 2024 r. nr 358000-CAR1.4020.30.2024.1 w przedmiocie wystąpienia z żądaniem udostępnienia dokumentów zawierających informacje. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że postanowieniem z 26 marca 2024 r. Naczelnik wystąpił do I. S.A. we W. (dalej: Spółka) z żądaniem udostępnienia dokumentów zawierających informacje. Spółka została zobowiązana do podania następujących informacji: zestawienia w formie elektronicznej faktur sporządzonych przez inne podmioty gospodarcze przy pomocy programu do fakturowania udostępnianego przez Spółkę z datą dodania faktury w programie I. S.A, od 1 lipca 2023 r. do 29 lutego 2024 r. Podstawę prawną postanowienia Naczelnika stanowił art. 45 ust. 1, ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm. – dalej: u.k.a.s.). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w ramach czynności analitycznych prowadzona jest weryfikacja prawidłowości wystawiania i wykazywania faktur przez podatników podatku od towarów i usług. Weryfikowane jest m.in. czy podmioty wystawiające faktury w okresie od 1 lipca 2023 r. do 29 lutego 2024 r. wykazywały przedmiotowe faktury w stosownych rejestrach i deklaracjach dla podatku od towarów i usług (JPK_V7M/JPK_V7K). Wykazanie oraz niewykazanie faktury VAT ma bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Weryfikację poprawności rozliczeń podatkowych poszczególnych podmiotów w danym okresie przeprowadzi Naczelnik po otrzymaniu stosownych dokumentów/informacji w zestawieniu z danymi znanymi organowi z urzędu. Po rozpoznaniu zażalenia, Dyrektor postanowieniem z 17 czerwca 2024 r., utrzymał je w mocy. W motywach swojego rozstrzygnięcia podał, że przez "przetwarzanie informacji", o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.k.a.s. należy rozumieć jakąkolwiek operację (każdą operację) wykonywaną na danych, taką jak ich zbieranie (pozyskiwanie), utrwalanie, przechowywanie, porządkowanie, opracowywanie, zmienianie (modyfikowanie), udostępnianie i usuwanie, w tym wykonywanie w systemach informatycznych, w granicach wskazanych w tym przepisie. Zatem powyższy przepis uprawniał Naczelnika do wystąpienia z żądaniem udostępnienia dokumentów zawierających informacje. Przetworzenie informacji jest zebraniem lub zsumowaniem pojedynczych wiadomości będących w posiadaniu podmiotu, wymagających samodzielnego ich zredagowania, związanego z koniecznością przeprowadzenia przez tenże podmiot czynności analitycznych, których końcowym efektem jest dokument pozwalający na dokonanie samodzielnej interpretacji i oceny. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu: 1/ rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 45 ust. 1 u.k.a.s., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, dla którego treści nie ma podstaw prawnych w tym przepisie; Organ nie uwzględnił, że przedmiotowy przepis nie stwarza uprawnienia do żądania przedstawienia informacji jakie zostały wymienione w kwestionowanym wezwaniu; błąd w tym zakresie miał wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowa wykładnia rozpatrywanego przepisu prowadziłaby do uchylenia postanowienia Naczelnika; 2/ rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 45 ust. 1 u.k.a.s., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które zmierza do gromadzenia dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego poza prowadzonym postępowaniem (podatkowym, kontrolą celno-skarbową etc.); błąd w tym zakresie miał wpływ na wynik sprawy, bowiem rozpoznanie prawdziwego charakteru wezwania zawartego w postanowieniu Naczelnika prowadziłoby do jego uchylenia; 3/ naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 45 ust. 6 zdanie drugie u.ka.s., poprzez brak uchylenia postanowienia Naczelnika, które nie zawierało uzasadnienia faktycznego przystającego do treści żądań, co czyni owo postanowienie niejednoznacznym, a zatem niewykonalnym; w związku brakiem należytego uzasadnienia Dyrektor powinien był uchylić postanowienie Naczelnika, dlatego też naruszenie przepisów tych miało istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, rozwinięte w uzasadnieniu skargi oraz piśmie procesowym z 10 września 2024 r., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zawiera usprawiedliwione podstawy. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.). Problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe miały prawo żądać od Spółki opisanych w postanowieniu Naczelnika danych na podstawie art. 45 ust. 1 u.k.a.s. Jak wynika z treści tego przepisu, organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6, 8, 10, 13-15, 17a i 20a, mogą przetwarzać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość niepodatkowych należności budżetowych, zobowiązania podatkowego lub należności celnych, o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych lub faktycznych czynności mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego, a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Problematyka będąca osią sporu w niniejszej sprawie była przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, między innymi Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 324/22 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego tezy Sąd podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 45 ust. 1 u.k.a.s. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2019 r. wskazywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 922), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z 9 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2354, dalej jako: ustawa zmieniająca) treść art. 45 ust. 1 u.k.a.s. uległa zmianie, na mocy art. 1 pkt 13 ustawy zmieniającej i została wcześniej przytoczona. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazano, że celem nowelizacji była zmiana regulacji ustawowych w związku z potrzebą udoskonalenia przepisów dotyczących procedur, zakresu zadań KAS oraz doprecyzowanie regulacji odnoszących się do zatrudnienia w KAS i pełnienia służby w Służbie Celno-Skarbowej (VIII kadencja – druk sejm. nr 2905). W poprzedniej wersji art. 45 ust. 1 ustawy o KAS uprawniał organ do "zbierania i wykorzystywania" wskazanych w tym przepisie informacji oraz ich "przetwarzania", natomiast po nowelizacji cytowany przepis uprawnia organy KAS tylko do "przetwarzania" wskazanych informacji. Zmianę przepisu należy zatem potraktować jako zmianę doprecyzowującą kompetencje organów KAS w zakresie możliwości żądania udostępnienia (udzielenia) przez stronę informacji i granic obowiązku udostępnienia dokumentów zawierających informacje. Sposób interpretacji art. 45 ust. 1 u.k.a.s. determinuje okoliczność, że zawarta w nim norma ma charakter normy kompetencyjnej. Przepisy kompetencyjne, przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki, wymagają ścisłej wykładni. Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta znajduje wyraz w przepisach proceduralnych, m.in. w zasadzie praworządności i legalności zawartej w art. 120 O.p. Oznacza to, że organ administracji publicznej w obrębie przyznanych mu zadań publicznoprawnych powinien realizować swoje kompetencje na podstawie upoważnienia ustawowego i ściśle w granicach w tym upoważnieniu określonych. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej. Przepis art. 45 ust. 1 u.k.a.s. dotyczy szczególnej formy działania organu, umożliwiając mu przetwarzanie określonych informacji i żądanie udostępnienia dokumentów zawierających określone informacje, a korzystanie z tej formy obwarowane jest ograniczeniami. Podstawowe ograniczenie wynika z samego faktu, że organ określone tym przepisem zadania realizuje poza jakimkolwiek postępowaniem (czynności sprawdzające, kontrole, postępowanie podatkowe). Należy zatem uznać, że na podstawie tego przepisu organ nie ma uprawnień do podejmowania czynności, które są właściwe i zastrzeżone dla prowadzenia sformalizowanego postępowania. Skoro jest to szczególny tryb, to także szczególne warunki ciążą na organie. Nie można zatem tego przepisu rozumieć jako przepisu przyznającego organowi te same uprawnienia, jakie ma organ w postępowania jurysdykcyjnym, gdyż prowadziłoby to do nieuzasadnionego obejścia tych przepisów i wszystkich formalnoprawnych rygorów w nich przewidzianych. W konsekwencji art. 45 ust. 1 u.k.a.s. nie uprawnia organu do gromadzenia na jego podstawie dowodów. Prowadzenie postępowania dowodowego i gromadzenie dowodów jest dopuszczalne wyłącznie w ramach prowadzonego sformalizowanego postępowania, zgodnie z zasadami normującymi to postępowanie. Nie jest natomiast dopuszczalna sytuacja, kiedy organ zbiera dowody jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania i to pod rygorem kary pieniężnej. Należy podkreślić, że w art. 45 ust. 1 u.k.a.s. prawodawca wskazuje wyłącznie na "informacje", a nie na "dowody". Skoro nie jest prowadzone żadne postępowanie, to organ nie może zbierać żadnych dowodów. W praktyce taki sposób działania "poza postępowaniem", mógłby prowadzić do pozbawienia strony postępowania jej praw procesowych. Z kolei jeżeli organ wszczął już postępowanie wobec innego podmiotu, to ma możliwość pozyskiwania dowodów na potrzeby tego postępowania również od innych osób (np. świadków), ale następuje to również z zachowaniem reguł i gwarancji sformalizowanego postępowania jurysdykcyjnego. W ocenie Sądu, dokonując wykładni art. 45 ust. 1 u.k.a.s. należy wziąć również pod uwagę, że przepis ten został wprowadzony w celu umożliwienia organom uzyskania informacji o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość m.in. zobowiązań podatkowych w sposób "odformalizowany" (organ nie sporządza żadnej dokumentacji, np. protokołu) i szybszy (to organ wyznacza termin, w którym mają zostać udostępnione informacje). Jednocześnie z założenia żądanie informacji na podstawie powyższego przepisu ma być mniej uciążliwe dla strony niż np. kontrola celno-skarbowa lub kontrola podatkowa. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że udzielenie informacji ma nastąpić nieodpłatnie (art. 45 ust. 3 u.k.a.s.), a więc koszty z tym związane w całości ponosi strona. Zebranie informacji żądanych przez organ nie powinno zatem być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ. W ocenie Sądu Naczelnik nie wezwał Spółki o przedłożenie danych dotyczących posiadanych przez niego informacji (które mógłby zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 45 ust. 1 "przetwarzać"), lecz przez wezwanie próbował gromadzić dowody, co jest właściwe dla postępowania jurysdykcyjnego, natomiast nie jest dopuszczalne na podstawie art. 45 ust. 1 u.k.a.s. Wprawdzie zdaniem Dyrektora, celem przedmiotowego wezwania nie było gromadzenie dowodów, lecz stanowisko to nie jest zasadne. Wyraźnie bowiem wskazano w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika, że pozyskane informacje posłużą do weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych poszczególnych podmiotów po otrzymaniu dokumentów od Spółki. Wyraźnie z tego wynika, że zasadniczym celem Naczelnika było pozyskanie dowodów, które następnie mogłyby zostać wykorzystane w sformalizowanych postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów wykazanych na fakturach. Nie temu jednak służy regulacja zawarta w powyższym przepisie. Ponadto wskazać należy, że jak już wcześniej wspomniano, będący podstawą materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 45 ust. 1 u.k.a.s. jest przepisem kompetencyjnym, określającym organ właściwy m.in. do występowania do podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe. Przepis ten nie zawiera jednak przesłanek kreujących obowiązek podmiotów, adresatów wystąpienia, do sporządzania, czy gromadzenia dokumentów. Jakkolwiek art. 45 u.k.a.s. jest zatytułowany "Obowiązek udostępnienia dokumentów i informacji", w sensie materialnoprawnym takiego obowiązku nie nakłada na adresata wezwania. Jego treść zawiera jedynie upoważnienie dla organów KAS, których działanie określono co do formy, zaskarżalnym postanowieniem (ust. 3 i 6). W tym przypadku nałożenie obowiązku na Spółkę jest tworzeniem prawa (obowiązku) w postaci indywidualnej i pozostaje w przestrzeni jurysdykcji administracyjnej (podatkowej), co oznacza konieczność wskazania normy prawa materialnego ustanowionego przez prawodawcę, jako podstawy konkretnego obowiązku adresata, tak do przedmiotu jak i podmiotu. W zaskarżonym postanowieniu takiej normy nie wykazano. Organ na żadnym etapie postępowania nie wykazuje materialnoprawnej podstawy obowiązku Spółki tworzenia czy gromadzenia konkretnych dokumentów o które została wezwana. Z normy zawartej w art. 45 ust. 1 u.k.a.s. nie można wyprowadzić nałożenia na podmiot będący adresatem wezwania obowiązku wykonywania określonych czynności związanych z przetwarzaniem danych, sporządzania zestawień, czy też podejmowania innych czynności, aby uczynić zadość wezwaniu. Nawet zatem gdyby uznać, że spełnione zostały przesłanki z tego przepisu do przedłożenia określonych danych, Spółka byłaby zobowiązana to uczynić, gdyby danymi tymi dysponowała. Tymczasem, aby uczynić zadość wezwaniu Naczelnika, Spółka byłaby zobligowana do wykonania szeregu pracochłonnych czynności polegających na przygotowaniu zestawienia nieistniejącego w momencie dokonania wezwania, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze. Nie byłaby on w związku z tym zobowiązania do "udostępnienia dokumentów zawierających informacje" o czym stanowi art. 45 ust. 1 u.k.a.s., lecz do dokonania całego zespołu czynności, których końcowym efektem, byłoby powstanie dokumentu, którego zażądał Naczelnik. Takiej kompetencji dla organu podatkowego nie można jednak wyprowadzić z treści analizowanego przepisu. Jak podkreślono w skardze, "(...) przygotowanie żądanego przez Naczelnika zestawienia, a w praktyce bazy danych wymaga ogromnego nakładu pracy. Spółka ma dziesiątki tysięcy klientów (dane do przekazania obejmowałyby około ośmiu milionów faktur). W takiej próbce nie sposób odpowiedzieć o tym zbiorczo – bo system jaki prowadzi Spółka działa każdorazowo w kontekście konkretnego podmiotu gospodarczego, a nie jako system analityczny". W konsekwencji Naczelnik nie tyle żądała "przekazania dokumentów", co podjęcia przez Spółkę czynności, których końcowym efektem byłoby dopiero przedłożenia żądanego dokumentu. Do nałożenia takiego obowiązku nie jest jednak wystarczająca kompetencja przyznana organom podatkowym w art. 45 ust. 1 u.k.a.s. Podsumowując, jeszcze raz należy podkreślić, że przekazanie informacji żądanych przez organ podatkowy nie powinno być czasochłonne, a także nie powinno wymagać od strony przetwarzania posiadanych informacji w celu uzyskania informacji żądanych przez organ. Przesłanki te w sprawie nie zostały spełnione. Nie dość, że Spółka musiałaby podjąć cały szereg czasochłonnych czynności, aby sporządzić dokument o treści żądanej przez Naczelnika, to dodatkowo musiałaby dokonywać czynności analitycznych i przetwarzać posiadane informacje. Dla nałożenia takiego obowiązku na Spółkę, nie jest wystarczająca norma zawarta w art. 45 ust. 1 u.k.a.s. Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, zaś w oparciu o art. 135 p.p.s.a., uchyleniu podlegało postanowienie Naczelnika. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki, wysokość którego została ustalona na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.