I SA/Kr 668/07

Sygn. akt I SA/Kr 668/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2008 r., sprawy ze skargi "T" - R. M. i wspólnicy Sp. J. w S., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004r, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 14.765zł ( czternaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć złotych ). Organ I instancji Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 207, art. 21§1 pkt 1, §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137 poz. 926 ze zm.)w zw z art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 25 ust. 5, art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 29, poz.257 ze zm.) § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r.w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966)- określił podatnikowi "T" Sp z o.o. w S., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2004r. w wysokości 777.975, 00 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w toku przeprowadzonej kontroli (protokół z czynności kontrolnych nr [...] z dnia [...] sierpnia 2004r.) ustalono, że w miesiącu maju 2004r. Spółka dostarczała gaz do odbiorców wykorzystujących gaz do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych i stosowała zwolnienie na podstawie §15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r.w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U Nr 97, poz. 966). Łącznie w miesiącu maju Spółka dokonała sprzedaży 1 078,23 ton gazu. W okresie od 1-30 maja Spółka nie będąc składem podatkowym dostarczyła do odbiorców 889,57 ton w tym 79,58 ton dostarczono w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego. W dniu [...] maja 2004r. posiadając status składu podatkowego Spółka dokonała sprzedaży gazu w ilości 188,66 ton w tym 81, 14 ton dostarczono w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego. Podatnik dostarczając gaz dla podmiotów zwolnionych z uwagi na jego przeznaczenie, nie spełnił warunków do zwolnienia z podatku akcyzowego określonych w §15 ust. 2 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W przypadku sprzedaży gazu podmiotom zwolnionym z podatku akcyzowego z uwagi na jego przeznaczenie - 917,51 ton gazu nie zostało dostarczonych w procedurze zawieszenia podatku akcyzowego zatem nie spełniono warunku określonego w §15 ust. 2 pkt 3 lit. c cyt. rozporządzenia. Dodatkowo podniesiono, że podatnik nie złożył w terminie do 25 czerwca 2004r. do właściwego naczelnika urzędu celnego zestawienia otrzymanych oświadczeń a zatem nie spełniono warunku o którym mowa w §15 ust. 2 pkt 3 lit. e cyt. rozporządzenia. Zestawienie za miesiąc maj zostało złożone dopiero [...] grudnia 2004r. Należny podatek akcyzowy za miesiąc maj wyliczono w sposób następujący: 1078,23 ton x 700 zł( stawka podatku akcyzowego art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) = 754.761,00 zł. 754.761,00+ 23.214, 00 zł (podatek akcyzowy wykazany w deklaracji AKC-3) = 777.975,00 zł. Odwołanie od decyzji wniósł "T" Sp z o.o. w S. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako bezwzględnie wadliwej i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Odwołujący się zarzucił naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Począwszy od 01 maja 2004r. zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W dniu 28 kwietnia 2004r. w Dzienniku Ustaw nr 87 opublikowano rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżek stawek podatku akcyzowego. Pod pozycją 8 załącznika do rozporządzenia wprowadzono dla gazu płynnego stawkę 630,00 zł/1000kg. Zasady korzystania ze zwolnienie od akcyzy gazu płynnego w przypadkach gdy zużywany jest on do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych określa §15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U z 01 maja 2004r. Nr 97, poz. 966). Do dni 28 kwietnia i 01 maja 2004r. na skutek braku aktów wykonawczych, podatnicy nie mogli wiedzieć czy gaz płynny zużywany do celów innych niż napęd pojazdów samochodowych będzie podlegał zwolnieniu czy też obniżeniu stawki akcyzy. Objęcie tego gazu obniżoną stawką akcyzy powodowałoby, iż sprzedawcy gazu nie musieliby dokonywać zakupu i sprzedaży w procedurze zawieszenie poboru akcyzy, nie korzystając z procedury zawieszenia nie musieliby posiadać składu podatkowego zatem odwołujący się w okresie od ukazania się ustawy do końca kwietnia 2004r. nie był w stanie przewidzieć iż dla prowadzenia działalności w zakresie dostawy gazu do celów innych niż napęd pojazdów powinien posiadać skład celny. Okres poprzedzający wejście w życie nowych przepisów tzn. rozporządzeń opublikowanych w dniu 28 kwietnia i 01 maja 2004r. z mocą obowiązującą od 01 maja 2004r. nie tylko uniemożliwiło podatnikom zapoznanie się z nowymi przepisami ale też nie pozostawiło wystarczająco dużo czasu na spełnienie warunków przewidzianych przez wydane rozporządzenia. Naruszono tym samym zasady demokratycznego państwa prawnego sformułowane w art. 2 Konstytucji. Odwołujący się podniósł także, ze występuje jako typowy pośrednik pomiędzy producentem lub importerem a zużywającym gaz. Brak możliwości dokonywania sprzedaży przez pośredników , którzy nie byli w stanie od dnia 01 maja 2004r. posiadać składu podatkowego jest przejawem dyskryminacji i stoi w sprzeczności z art.32 Konstytucji. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...] wydanym na podstawie art. 224§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej wstrzymał wykonanie decyzji ze względu na szczególnie ważny interes strony. Organ II instancji Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] znak[...] wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U 2005r. Nr 8, poz. 60) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że zgodnie z art. 21§3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimom ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku , nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji , organ podatkowy wydaje decyzje w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Bezspornym w sprawie jest , że w maju 2004r. Spółka stosując zwolnienie od podatku akcyzowego dostarczała gaz płynny podmiotom wykorzystującym gaz do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych i łącznie sprzedała 1.078,23 tony gazu. Dodatkowo podniesiono, że o zgodności prawa z ustawą zasadniczą wiążąco może orzekać wyłącznie kompetentny organ jakim jest Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 188 Konstytucji. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. miało zatem walor prawa powszechnie obowiązującego zarówno dla podatników jak też dla organów podatkowych. Spółka powinna dostosować działalność do przepisów prawa. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06 marca 2002r. sygn.akt: P 7/2000. Argumenty zawarte w odwołaniu mogą być przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu przed organem I instancji w sprawie zastosowania ulgi podatkowej. Na powyższą decyzję strona "T" - R.M. i wspólnicy spółka jawna (dawniej "T" Sp z o.o.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zasady korzystania ze zwolnienia od akcyzy gazu płynnego w przypadku gdy jest zużywany do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych określa §15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U z 01 maja 2004r. Nr 97, poz. 966). Na skutek braku aktów wykonawczych podatnicy nie wiedzieli czy gaz płynny zużywany do celów innych niż napęd samochodów będzie podlegał zwolnieniu czy tez obniżeniu stawki akcyzy co stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji ponieważ nie dano podatnikom czasu na zapoznanie się z przepisami. Nadto skarżący jest typowym pośrednikiem pomiędzy producentem lub importerem gazu a zużywającym gaz i nie dokonuje magazynowania gazu. Brak możliwości dokonywania sprzedaży przez pośredników ,którzy nie byli w stanie posiadać od dnia 01 maja 2004r. składu podatkowego jest przejawem dyskryminacji i stoi w sprzeczności z art. 32 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] maja 2006r. wydanym do sygn.akt: I SA/Kr 315/06 (poprzednia sygnatura akt) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie w oparciu o art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z uwagi na skierowanie przez stronę pisma do Rzecznika Praw Obywatelskich o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U z 01 maja 2004r. Nr 97, poz. 966). Postanowieniem z dnia [...] maja 2007r. wydanym do sygn.akt: I SA/Kr 315/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowanie w sprawie w trybie art. 129 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ponieważ został złożony wniosek o jego podjęcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa , iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 ppsa, który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Skarga jest zasadna. Sąd badając legalność decyzji wydanych w tej sprawie stwierdził, że są one wadliwe. Stosowanie prawa jest procesem decyzyjnym podejmowanym przez kompetentny organ , prowadzącym do wydania wiążącej decyzji o charakterze jednostkowym ( indywidualnym i konkretnym). Treścią tej decyzji jest kwalifikacja stanu faktycznego z punktu widzenia kryteriów sformułowanych w jej podstawie normatywnej oraz ustalenie prawnych konsekwencji tej kwalifikacji. Ustalenie źródła normatywnej podstawy decyzji (zwane także rozumowaniem walidacyjnym) oraz rekonstrukcja treści tej podstawy normatywnej (normy prawnej) czyli rozumowani interpretacyjne. Dotyczy to zarówno tej części decyzji , która wiąże się z kwalifikacją stanu faktycznego jak i tej, która odnosi się do ustalenia konsekwencji. Organ podatkowy stosujący prawo musi wskazać , które przepisy prawa obowiązującego mogą stać się źródłem rekonstrukcji podstawy decyzji. Na tym etapie następuje przede wszystkim wyodrębnienie przepisu lub przepisów podstawowych dla danego rodzaju stanu faktycznego. Poziomy struktury systemu prawnego jak również koncepcja źródeł prawa wynikająca z art. 87 Konstytucji wskazują, iż do źródeł prawa powszechnie obowiązujących zalicza się również rozporządzenia. Jak wynika z analizy akt sprawy a w szczególności z dołączonych do akt decyzji organu podatkowego II instancji dotyczącej wymiaru podatku akcyzowego z miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2004r. (k. 147-155 akt sądowych) organ ten podejmując decyzję administracyjną uwzględnił w przyjętej podstawie prawnej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U Nr 87, poz. 825) w tym pkt 33 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia gdy tymczasem w zaskarżonej decyzji , wydanej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym tej podstawy prawnej nie uwzględnił. Podstawa prawna zaskarżonej decyzji została więc określona wadliwie pominięciem przepisów obowiązujących. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę legalności działania organów podatkowych. Zgodnie z tą zasadą organ podatkowy mając obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120). Kolejnym uchybieniem, na które Sąd zwraca uwagę jest naruszenie obowiązku ustosunkowania się organu podatkowego do zarzutów zawartych w odwołaniu. W piśmie procesowym z dnia 07 marca 2008r. złożonym do akt sądowych (k.179-180) organ podatkowy II instancji podniósł, iż Spółka na żadnym etapie postępowania administracyjnego nie powoływała się na okoliczność, że sprzedany przez nią w maju 2004r. gaz płynny propan-butan służący do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych korzystał z preferencyjnej-zerowej stawki podatku akcyzowego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ podatkowy rozpoznając sprawę winien poddać dokładnej analizie treść odwołania złożonego przez podatnika. Ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów na charakter obligatoryjny.( por. uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003r. sygn.akt: FPK 5/03 ONSA 2004/2/46 LEX nr 110947). Od rozstrzygnięcia wszystkich zarzutów odwołania organ odwoławczy nie może się zwolnić z tego powodu, że niektórych z tych zarzutów strona nie podnosiła w toku postępowania, również w toku postępowania kontrolnego. (por. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 22 października 2002r. sygn.akt: I SA/Wr 1137/00 POP 2003/2/27 LEX nr 77155). Ponadto zasada dwuinstancyjności postępowania wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Organ ten nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji czy też rozpatrzenia zasadności argumentów organu I instancji ( wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). Istotą dwuinstancyjności jest zatem wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, a nie jedynie formalna kontrola decyzji ( wyrok NSA z dnia 6 czerwca 1997 r., III SA 515/96, "Wspólnota" 1997, nr 45, poz. 26). Uznaje się, iż dla realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r., V SA 721/92, ONSA 1992, nr 3-4, poz. 95). Z orzeczeń tych wynika zatem, że istotą dwuinstancyjności jest nie tylko kontrola I instancji przez II, lecz dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów na charakter obligatoryjny.( por. uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003r. sygn.akt: FPK 5/03 ONSA 2004/2/46 LEX nr 110947). Sąd orzekający w niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia jakie daje art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) -uznał, że w świetle podstawowego celu sądowej kontroli wykonywania administracji publicznej sprawowanej przez sądy administracyjne, określonego w art. 1§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.)-ma obowiązek wydania orzeczenia usuwającego z obrotu prawnego akt niezgodny z prawem a za taki należy uznać również decyzję z dnia 22 grudnia 2004r. wydaną przez organ I instancji. Art. 135 uszczegóławia zasadę niezwiązania wojewódzkich sądów administracyjnych granicami skargi, upoważniając ten Sąd do orzekania także o aktach lub czynnościach niezaskarżonych rozpoznawaną skargą ale wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, sprawy administracyjnej. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę decyzję nie jest jeszcze prawomocny. Z tych względów, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 120 , art. 227 Ordynacji podatkowej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825) a w szczególności pkt 8 i pkt 33 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ administracji powinien prawidłowo zastosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym , przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87, poz. 825) oraz art.120 i art. 227 Ordynacji podatkowej oraz uwzględnić wskazanie i dokonana przez Sąd ocenę prawną. O kosztach sądowych orzeczono w oparciu o art. 200 w zw z art.205 §2-§3 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.).