I SA/Kr 670/09

Sygn. akt I SA/Kr 670/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 lipca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz – Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2009r., sprawy ze skarg J. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lutego 2009r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień,, październik, listopad i grudzień 2004r. (sprostowano rok), I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 8.595zł( osiem tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt pięć złotych). Decyzjami z dnia 17 października 2008 r. od Nr [...] do Nr [..], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.R. wysokość podatku od towarów i usług w kwotach wyższych od zadeklarowanych przez Podatnika oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe (m-ce) 2004r. Decyzje zostały wydane w oparciu o ustalenia kontroli w wyniku, w której ustalono, iż J.R. prowadząc tartak usługowy nie ujął w ewidencjach podatkowych prowadzonych w 2004 roku pełnych przychodów ze sprzedaży drewna. W ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów Podatnik nie ujął dwóch wpłat w grudniu 2004 r. na łączną kwotę 4.091,60 zł. otrzymanych od R.N. zam. B. ul. J. za sprzedane mu wyroby drzewne. Sprzedaży tych wyrobów Podatnik nie udokumentował fakturami. Przesłuchany w charakterze strony J.R., wyjaśnił, iż wpłaty dokonane przez R.N. dotyczyły sprzedaży dokonanej przez ojca J.R., a wynikało to z faktu, że J. R. nie posiadał konta bankowego. Z kolei słuchany w charakterze świadka J.R. wyjaśnił, że w roku 2000 dokonał zakupu drewna iglastego w ilości 72,69 m3 na podstawie rachunków uproszczonych w Urzędzie Gminy w Ł., z zamiarem budowy domku drewnianego, które to drewno w 2000 r. przetarł na traku syna J.R., w większości na kantówki różnych wymiarów oraz tarcicę. W związku z sytuacja osobistą, w latach 2004 - 2006 systematycznie dokonywał sprzedaży kantówek i tarcicy dwóm mężczyznom. Pieniądze były przekazywane na konto syna J.R., gdyż uważał, iż to będzie tańsze niż przekaz pocztowy. Równocześnie stwierdził, iż syn J.R. ze sprzedażą kantówek i tarcicy nie miał nic wspólnego. Organ skarbowy nie dał wiary tym wyjaśnieniom , gdyż nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez R.N., który potwierdził zakup drewna od J.R. jak i to , że dostarczył własnym transportem więźbę do B. na plac budowy budynku mieszkalnego. Ponadto R.N. wyjaśnił, iż nie żądał od J. R. rachunku, oraz stwierdził, że telefonicznie w rozmowie z J.R. -właścicielem T. - uzgodnił, jaką więźbę potrzebuje, tj. podał wymiary i ilość elementów więźby dachowej oraz cenę, a także uzgodnił, iż podatnik dostarczy więźbę dachową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oceniając zebrane w czasie kontroli dowody uznał, że Podatnik nierzetelnie prowadził ewidencję przychodów za 2004 r., gdyż nie ewidencjonował w niej przychodów z tytułu sprzedaży towarów nie udokumentowanych fakturami. O tym, że w całym 2004 r. wystąpiły takie nieprawidłowości jakie stwierdzono w grudniu 2004 r. zdaniem organu świadczą następujące okoliczności i fakty: 1. W 2004 r. Podatnik osiągnął bardzo niski wskaźnik udziału wyprodukowanych wyrobów do ilości przetartego drewna (drewno iglaste 51%, drewno liściaste 31,09 %). Wskaźniki te Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej porównał ze wskaźnikami Zakładu Przemysłu Drzewnego s.c. w K. Zakład ten w 2004 r. osiągnął wskaźnik uzysku wyrobów z drewna iglastego 68 % przetartego drewna, a wyrobów z drewna liściastego 78 %. 2. W 2004 r. Podatnik poniósł znacznie wyższe, wydatki płatne gotówką, od wpływów do kasy Firmy w sytuacji, gdy Podatnik nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego, na którym gromadził przychody z działalności gospodarczej (wydatki 172.994,29; wpływy gotówkowe 32.270,19 zł.) 3. Analiza przychodów osiągniętych przez Podatnika w latach 1994 - 2003 wskazuje, że przychody Podatnika nie wystarczały na pokrycie poniesionych w tym okresie wydatków. 4. W 2004 r. Podatnik nie zaewidencjonował żadnej kwoty przychodów ze sprzedaży drewna odpadowego (opałowego). Mając powyższe na uwadze stwierdzono , że ewidencje przychodów z tytułu sprzedaży za 2004r. prowadzona była nierzetelnie i księgi te w tym zakresie nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Następnie dokonano oszacowania obrotu uznając , że Podatnik osiągnął w 2004 r. uzysk z przetarcia drewna taki sam jak Zakład Przemysłu Drzewnego s. c. w K. Przyjmując za podstawę szacunku dane z innego zakładu przemysłu drzewnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zebrał dowodów, na podstawie których można byłoby ocenić, czy analizowane zakłady pracowały w porównywalnych warunkach tj. przecierały podobny surowiec i wytwarzały podobne wyroby. Organa skarbowe nie dotarły do norm zakładowych uzysku wyrobów z przetarcia drewna obowiązujących w innych zakładach przemysłu drzewnego. Jako podstawę oszacowania przyjęto uzysk z przetarcia drewna wg. norm otrzymanych z tartaku w K. - dla drewna iglastego 68% i dla drewna liściastego 78%. Ilość przetartego w 2004 r. drewna stanowiąca podstawę szacunku wyliczona została przez skorygowanie ilości drewna zakupionego w tym roku o różnicę ilości drewna wynikającą ze spisu z natury na początek i koniec roku. Podatnik nie sporządzał spisu z natury na koniec każdego miesiąca 2004 r. i dlatego opisanym szacunkiem objęto okres od l stycznia do 31 grudnia 2004 r. Wyszacowaną w opisany sposób ilość wyprodukowanych wyrobów drzewnych w 2004 r. organ I instancji pomniejszył o ilość wyprodukowanych przez Podatnika wyrobów wyliczoną na podstawie jego dokumentów źródłowych (ilość sprzedanych wyrobów skorygowana o różnice wynikające ze spisów z natury na początek i koniec roku). Wyliczoną w ten sposób szacunkową ilość drewna, ze sprzedaży którego przychody nie zostały ujęte w ewidencjach podatkowych Podatnika pomnożono przez średnią ważoną cen uzyskanych w 2004 r. ze sprzedaży wyrobów. Podatnik nie wykazał w ewidencjach, przychodów ze sprzedaży odpadów i dlatego do szacunku niezaewidencjonowanych przychodów organ I instancji przyjął ceny stosowane na te produkty przez wym. Spółkę w K. Wyszacowane w opisany sposób, niezaewidencjonowane przychody przypisane zostały do poszczególnych okresów rozliczeniowych (miesięcy) przy zastosowaniu wskaźnika udziału przychodów ze sprzedaży wykazanych w dowodach sprzedaży (fakturach) za poszczególne miesiące do wartości sprzedaży wykazanych w tych dowodach za cały rok. Od wymienionych decyzji Podatnik wniósł odwołania, w których nie zgodził się z tym aby w niniejszej sprawie istniały podstawy do szacowania podstawy opodatkowania. Ponadto zarzucił brak przeprowadzenia dowodu z oględzin zgromadzonych odpadów, co spowodowało oszacowanie przychodów ze sprzedaży odpadów, które zalegają na składowisku w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie uwzględnienie faktu, że odpady były zużywane do ogrzewania zakładu. Podniósł również , iż nie powołano biegłego, który by dokonał analizy uzysków osiągniętych z tytułu sprzedaży w poszczególnych asortymentach towarów. Przy oszacowaniu nie uwzględniono jakości przetartego drewna, oraz faktu posiadania przez niego oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich. Nie przyjęto również dochodów osiągniętych z posiadanego gospodarstwa. Zdaniem skarżącego bezpodstawnie przyjęto również dane pochodzące z Zakładu Przetwórstwa Drzewnego s.c. w K. ponieważ podmiot ten ma inny profil produkcji . Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 23.02.2009 r. nr [...] do [...] uchylił zaskarżone decyzję i określił podatek od towarów i usług bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2004 r. w innych wysokościach. Reformatoryjny charakter decyzji był wynikiem uznania przez organ jednego z zarzutów Podatnika. Rozpatrując odwołania organ odwoławczy stwierdził natomiast , że bezpodstawny jest zarzut Podatnika dotyczący braku przesłanek do szacowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług . Z art. 23 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła ponieważ organ I instancji zebrał dowody , z których wynika, że Podatnik nie zaewidencjonował w 2004 r. przychodów ze sprzedaży nie udokumentowanej fakturami na kwotę 4. 091,60 zł. oraz dowody, których ocena wskazuje, że podobne nieprawidłowości wystąpiły na przestrzeni całego 2004 r. Zdaniem organu o tym , że Podatnik faktycznie nie ewidencjonował przychodu świadczą okoliczności, które zostały za organem pierwszej instancji powtórzone . Zwrócono przede wszystkim uwagę na niski wskaźnik uzysku drewna w tartaku Podatnika – 51% drewno iglaste i 31,09% drewno liściaste, w porównaniu z tartakiem w K., gdzie dane te wynosiły odpowiednio 68% drewno iglaste i 75 %; 78 %; 78 % i 70 % drewno liściaste (dane za lata 2003-2006). O tym , iż Podatnik sprzedawał swoje wyroby dla osób fizycznych na cele nie związane z działalnością gospodarczą, świadczy sprzedaż drewna dla R. N. na budowę domu mieszkalnego, co nie zostało wykazane w ewidencjach podatkowych 2004 r. Natomiast z przesłuchania Podatnika w charakterze strony wynika, że miał wywieszony cennik na usługi przetarcia drewna dla ludności. Podniesiono również , iż ojciec Podatnika J.R. zakupił w 2000 r. w Urzędzie Gminy w Ł. 72,69 m 3 drewna. Drewno to zostało przetarte w tartaku syna J. R. (Podatnika), a wyroby po naturalnym wyschnięciu sprzedane. Podatków należnych od tej działalności nie wpłacił do budżetu ani J.R., ani jego syn J. R. Z powyższego wynika, że Podatnik w 2004 r. sprzedawał swoje wyroby dla osób nie znanych organom podatkowym, nie ujmując tych przychodów w ewidencjach podatkowych, a zatem w omawianej sprawie nie można było zastosować przepisu art. 23 § 2 ordynacji podatkowej. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut nie powołania biegłego, który by dokonał analizy uzysków wyrobów osiągniętych z przetarcia poszczególnych asortymentów drewna. Z art. 197 § l ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Do analizy uzysków osiągniętych z przetarcia drewna w minionym okresie nie są potrzebne wiadomości z zakresu przetwórstwa drzewnego . Ponadto organ odwoławczy dokonał analizy zmierzającej do określenia, czy podmiot gospodarczy, którego dane przyjęto za podstawę szacunku prowadzi podobną jak Podatnik działalność gospodarczą i przeciera podobne drewno. W tym celu zwrócił się Zakład Przemysłu Drzewnego s.c. w K. o dostarczenie danych charakteryzujących ich działalność oraz przesłuchał w charakterze świadka prezesa spółki. Zdaniem organu zebrane dowody wskazują, że Podatnik zakupywał podobne drewno jak wym. spółka. W 2004 r. Podatnik zakupił drewno iglaste zaklasyfikowane do grupy C w ilości 844,19 m3, co stanowi 61,07 % a do grupy D 36,35 % ogółem zakupów. W analizowanym okresie spółka w K. zakupiła 2914,18 m 3 drewna zaliczonego do grupy C i 257,58 m3 drewna zaliczonego do grupy D, co stanowi odpowiednio 89,96 % i 7,95 % całości zakupów. Organ podatkowy dokonał również analizy grubości zakupionego w 2004 r. przez Podatnika drewna iglastego i wykazał , że w klasie 01 ( drewno najcieńsze) podatnik zakupił 5,98 % w klasie 02 - 32,17 % i w klasie 03 – 61,85 %. W analizowanym okresie udział poszczególnych klas grubościowych w zakupach spółki w K. stanowił odpowiednio 12,45 %; 49,32 % i 38,23% całości zakupów. Zdaniem organu z powyższego wynika, że Podatnik w 2004 r. zakupił drewno jakościowo gorsze (zawierające więcej wad) jak wymieniona Spółka, ale drewno to było zaliczone do lepszych klas grubościowych ( więcej wydajne). W uzasadnieniach decyzji dokonano również porównania przecieranych wyrobów ( więźba , tarcica , bale ) , którego wynika , iż spółka cywilna w K. wyprodukowała więcej niż podatnik kantówki przy produkcji , której powstają najmniejsze ilości trocin , ale również wyprodukowała więcej tarcicy cienkiej, przy produkcji której powstaje dużo trocin. Dlatego też w opinii organu różnice w rodzaju wyrobów wyprodukowanych w 2004 r. przez wym. spółkę cywilną w K. i przez Podatnika nie mają takiego wpływu na ogólną wielkość uzysków wyrobów z przetarcia drewna, aby dane wym. zakładów były nieporównywalne. Na koniec omówiono metody szacowania z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz uzasadniono dlaczego zastosowana metoda jest najbardziej miarodajna . Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast za zasadny zarzut nie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z oględzin zgromadzonych odpadów w miejscu prowadzenia działalności. Stwierdzi bowiem , iż nie zebrano żadnych dowodów, z których by wynikało, że Podatnik sprzedawał odpady drzewne bądź też zużywał na cele osobiste nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w związku z tym podatek określony decyzjami organu pierwszo instancyjnego pomniejszył o podatek wyliczony od wyszacowanych przychodów ze sprzedaży odpadów. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w art. 191, i art. 210§ 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (DZ.U . Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu zarzutów Pełnomocnik podał, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe, w tym dowody z zeznań świadków jednak dowody te pominięto przy orzekaniu, a jeden dowód oceniono niewłaściwie. Według Pełnomocnika nieuprawnione jest twierdzenie organu odwoławczego, że miał miejsce fakt sprzedaży drewna przez J. R. dla R. N. bowiem świadek R. N. w dniu 27 stycznia 2009 r. zeznał wprawdzie, że żadnych umów kupna nie zawierał z J.R. (ojcem podatnika), ale też zeznał, że nie negocjował z J.R., lecz ze starszą osobą. Nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że fakt dokonania takiej sprzedaży potwierdza również informacja umieszczona na tablicach informacyjnych o rodzaju działalności gospodarczej. Pełnomocnik nie zgadza się również z wnioskami organu odwoławczego, że skoro podatnik miał wywieszony cennik na usługi przetarcia drewna dla ludności, to winien z tego tytułu osiągać przychody, "a w ewidencjach podatkowych za 2004 r. nie wykazał przychodów ze sprzedaży takich usług". Zdaniem Pełnomocnika pominięte zostały przy ocenie wydajności przecieranego drewna zeznania odbiorców drewna, właścicieli firm zajmujących się produkcją mebli. M.K. i S.B. zeznali, że w latach 2003 - 2004 r. nabywali tarcicę z przeznaczeniem do produkcji mebli, bywały przypadki tarcicy złej jakości, wówczas obniżano cenę, a gdy wady tarcicy ujawnione były już na miejscu, w zakładzie produkcyjnym (pęknięcia, sęki, zgnilizna), to dostawca uzupełniał to właściwą partią drewna, nie żądając zwrotu tych odpadów. Pełnomocnik twierdzi również, że niewłaściwie oceniono wielkość uzysków wyrobów z przetarcia drewna, porównując z danymi innego tartaku. Przyjęty do analizy Zakład Przemysłu Drzewnego s.c. w K. jest tartakiem na wyższym poziomie technicznym , zatrudnia pracowników , co zarazem wpływa na wydajność. Ponadto tartak w K. przecierał zaledwie 7,95 drewna klasy D a podatnik 36,35 % co rzutowało na niższą wydajność drewna. Natomiast przesłuchany świadek , wspólnik s.c. w K. zeznał , iż wydajność przy nieudanej partii drewna może spaść poniżej 30 % . Okoliczności tej nie wzięto pod uwagę . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na mocy przepisu art. 111 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 3 lipca 2009 r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 670/09 z do sygn. akt I SA/Kr 681/09 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 670/09. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy , będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym , który dotyczył treści stosunku , którego stroną był podatnik. Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu rację ma Pełnomocnik Skarżących podnosząc, iż organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są w sposób wyczerpujący rozpatrzeć materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie na etapie postępowania odwoławczego organ podatkowy zgromadził szereg istotnych dla sprawy materiałów dowodowych w szczególności przeprowadził dowód z przesłuchania świadków, które zostały całkowicie pominięte przy ocenie materiału dowodowego. Organ podatkowy przesłuchał sześciu świadków oraz stronę postępowania z czego odniósł się a właściwie jedynie powołał na zeznania M. Z. prezesa spółki cywilnej w K. Fakt , iż w większości byli to świadkowie zawnioskowani przez Skarżącego nie zmienia obowiązku rozpatrzenia tego materiału oraz jego oceny przez organ podatkowy. Zdaniem pełnomocnika byli to świadkowie istotni , gdyż zeznawali na okoliczność istnienia wad w zakupionym drewnie a to z kolei wiążę się z wydajnością tego drewna co jest kluczowym problemem niniejszej sprawy. Analiza tych zeznań potwierdza stanowisko Pełnomocnika, gdyż zeznania A.M. i M.K. będących bezpośrednimi odbiorcami, odnoszą się bezpośrednio do przedmiotu sporu czyli jakości tego drewna a w konsekwencji jego wydajności. Całkowite niezrozumiałe jest pominięcie zeznań kluczowego świadka R.N., na którego zeznaniach zbudowano koncepcje nierzetelności ksiąg podatkowych . Tym bardziej , iż zeznania złożone na etapie postępowania odwoławczego zdecydowanie się różnią o tych złożonych w postępowaniu pierwszo instancyjnym . O ile treść tych ostatnich jest jasna , konkretna i nie budzi większych wątpliwości to w konfrontacji z jego późniejszym stanowiskiem nie są one już tak klarowne co należało wyjaśnić i ocenić . O ile bowiem świadek na początku precyzyjnie wyjaśnił , iż wszystkie kontakty związane z zakupem drewna były dokonane ze skarżącym J. R. ( negocjacje telefoniczne, osobiste uzgodnienia odnośnie przelewu pieniędzy , transport J.R.) to słuchany w charakterze świadka w Izbie Skarbowej złożył już znacznie mniej stanowcze zeznania . Istotne jest to , iż R. N. w konfrontacji z J.R. zaprzeczył aby był on tą osobą , z która osobiście negocjował warunki sprzedaży . Negocjował je bowiem z osoba starszą . Z jego dalszych zeznań wynika natomiast , iż przekonanie o tym , że dokonuje zakupu u J.R. było wynikiem subiektywnego przeświadczenia a nie rzetelnej wiedzy na ten temat. Chodzi tu o kwestię telefonicznego zamówienia jak i transportu. Odnośnie tego ostatniego wprost przyznał , iż oświadczając, że zamówione drewno przywiezione zostało samochodami J.R. nie wiedział , kto jest właścicielem samochodu . Okoliczności te nasuwają szereg poważnych wątpliwości co do prawidłowości poczynionych ustaleń, co jest konsekwencją braku oceny istotnego dla wyjaśnienia sprawy materiału zgromadzonego przez organ w postępowaniu odwoławczym. Obowiązkiem organu było rozpatrzyć i ocenić te dowody . Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie do każdego dowodu bądź grupy dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu . Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono więc funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Oznacza to, że organ podatkowy powinien swoją ocenę dokonać w oparciu o całość zebranego i ujawnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Z kolei kontrola tej oceny, sformułowanej następnie w postaci uzasadnienia decyzji, polega na sprawdzeniu, czy organ podatkowy ustosunkował się w swojej ocenie do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy uczynił to wyczerpująco, czy dokonał rozpatrzenia dowodów w ich wzajemnej korelacji z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Jeżeli dowody były w posiadaniu organu, to powinien je ocenić i dać tego wyraz w uzasadnieniu decyzji . Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji należy wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić , w świetle wykazanych uchybień postępowania podatkowego oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia , nie można go zweryfikować pod względem merytorycznym . Pewne elementy uzasadnienia w tym zakresie znalazły się dopiero w odpowiedzi na skargę, lecz powinny się one znaleźć przede wszystkim w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ przy nieuwzględnieniu nowych dowodów oznacza całkowitą dowolność w tym zakresie i prowadzi do sytuacji, w której rozstrzygnięcie organu podatkowego w tej części wymyka się spod kontroli sądu. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych . W wyroku z dnia 8 .11.2005 r. WSA stwierdził , iż "ocena dowodów uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, wadliwie zgromadzonym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący". ( sygn. akt I SA/Po 2528/03 ) Sąd administracyjny nie może natomiast samodzielnie ustalać stanu faktycznego. Związany jest ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżanych decyzji. Zadaniem Sądu jest jedynie zbadanie czy ustalenia faktyczne zostały poczynione zgodnie z przepisami prawa . Sąd administracyjny bada więc prawidłowość decyzji administracyjnej oceniając przede wszystkim argumentację organu zawartą w tejże decyzji. Pozostałe materiały zawarte w aktach sprawy mogą jedynie pełnić rolę uzupełniającą. W ocenie Sądu również nie wystarczające są elementy uzasadnienia odnoszące się do porównywalności zakładów. Pomimo tego , że organ ustalił , iż Skarżący zakupywał kilka razy więcej drzewa w najniższym gatunku, niż zakład w K. co wiązało się z większą wadliwością oraz większym odpadem , pozwoliło to jednak na sformułowanie tezy , iż mamy do czynienia z zakładami podobnymi. Przeciwwagą do tego stanu rzeczy jest zdaniem organu fakt zakupywania przez Skarżącego drzewa grubszego czyli więcej wydajnego. Niestety nie zostało to szerzej wyjaśnione. W związku z czym jest to kolejna część uzasadnienia , która wymyka się z pod kontroli Sądu. Możliwe że stawiając taką tezę organ podatkowy ma rację , ale jeżeli nie wyjaśnił tej kwestii , pozostaję ona tylko możliwością mająca znamiona teoretycznego założenia . Jest rzeczą ogólnie znaną, iż drzewo większe, grubsze jest wydajniejsze w porównaniu z tą samą kubaturą drzewa cieńszego . Niemniej jednak organy podatkowe winny wykazać w sposób szczegółowy , odnosząc się do zasad logiki a przede wszystkim wiedzy z zakresu obróbki drewna , iż w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy wielkości te się bilansują. Chodzi tu bowiem o konkretne wielkości niniejszej sprawy , czyli z jednej strony konkretną wydajność drewna klasy D, a drugiej określoną wydajność uwzględniająca grubość drewna i wyliczenia z nich wypływające. Dopiero przedstawienie konkretnych wyliczeń może uzasadniać porównywalność zakładów w tym zakresie pomimo znacznych różnic jakościowych przecieranego drewna. Zwrócić bowiem , iż różnica w ilości kupowanego drewna w najniższej klasie pomiędzy porównywalnymi zakładami jest ogromna. Porównywana spółka cywilna w K., drewna w klasie D zakupywała ponad czterokrotnie mniej . Ponadto świadek M.Z. na którego zeznaniach w dużej części oparł się organ przyznał , iż przy nieudanej partii drewna wydajność może spaść poniżej 30 % !!!. Istotnym okolicznością , do której organ się również nie odniósł jest fakt , że Skarżący część produkcji przeznaczał do branży meblarskiej, gdzie normy jakościowe są inne . Brak szczegółowego uzasadnienia w tym zakresie powoduje , iż sąd nie posiadając szczegółowej wiedzy w zakresie leśnictwa i obróbki drewna nie może się do przedstawionych okoliczności merytorycznie się odnieść . Metoda szacowania podstawy opodatkowania przyjęta przez organy skarbowe nie jest metodą szacowania wymienioną w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak organy zastosowały metodę szacowania bliźniaczą do metody porównawczej zewnętrznej z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem metoda porównawcza odnosząca się do danych innego przedsiębiorstwa. Wprawdzie nie porównywano wysokości obrotów, lecz wskaźniki produkcji ( wydajność przecieranego drewna ) , które mają bezpośredni wpływ na wysokość obrotu. W przepisie tym ustawodawca wprowadził szereg warunków , których dążeniem jest zobiektywizowanie materiału porównawczego w celu wyeliminowania przypadkowości. Chodzi bowiem o ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Skoro zatem zastosowano podobną metodologię przy określaniu podstawy opodatkowania jak w przepisie art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej, również powinny znaleźć zastosowanie zasady tam zawarte, co również znajduje uzasadnienie w wykładni celowościowej o czym było wyżej . Metoda porównawcza zewnętrzna, odwołuje się do wysokości obrotów innych przedsiębiorstw (przepis używa liczby mnogiej, a zatem porównywanych podatników powinno być co najmniej dwóch) prowadzących działalność w porównywalnych warunkach. ,,Metoda porównawcza polega na porównaniu wysokości obrotów co najmniej dwóch lub większej liczby podatników prowadzących przedsiębiorstwa handlowe, w liczbach bezwzględnych, gdy znany jest obrót w liczbie bezwzględnej jednego z tych przedsiębiorstw." (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 1984 r., sygn.akt: SA/Po 999/84, POP 1992, nr 1, poz. 17). Aby możliwe było zastosowanie metody porównawczej elementem koniecznym jest ustalenie i wytypowanie podmiotów, które prowadzą działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach - przy czym obie te okoliczności muszą być spełnione łącznie. Nie wystarczy zatem, jak to uczynił organ podatkowy, wskazać na podmiot funkcjonujący w danej branży, koniecznym jest także zbadanie czy warunki tego funkcjonowania są podobne do przedsiębiorstwa będącego przedmiotem badania - porównania, czego w zaskarżonej decyzji zabrakło. Przyjmując bowiem metodę szacowania opartą na danych z innego przedsiębiorstwa organ podatkowy winien wykazać , iż dane te są miarodajne . Organ podatkowy nie dokonał natomiast w istocie porównania warunków działalności innego podmiotu pod względem takich istotnych elementów jak: położenie, wielkość zakładu ( obrót , liczba zatrudnionych pracowników ) i standard parku maszynowego, metody produkcji, warunków składowania i przechowywania towarów, itp. Jeżeli natomiast elementy te nie mają wpływu na rentowność przedsiębiorstwa , również powinno to być wykazane. Brak takiego uzasadnienia stanowi oczywiste naruszenie przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania - art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji. Dopiero wykorzystanie danych przedsiębiorstwa prowadzącego działalność o podobnym zakresie i warunkach pozwala na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do obrotów rzeczywistych – art. 21§ 5 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winny brak ten uzupełnić, porównując wydajność przecieranego drewna z co najmniej dwoma przedsiębiorstwami, jeżeli oczywiście prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadni stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych i szacowanie podstawy opodatkowania . Organ winien ponadto opisać w swoim rozstrzygnięciu warunki funkcjonowania podmiotów, z którymi porównywane jest przedsiębiorstwo Skarżącego, tak aby sposób postępowania jak i wyprowadzone z niego wnioski poddawały się kontroli sądowej. Jak bowiem wynika z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa sądów administracyjnych szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania - chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy - nie może oznaczać dowolności działania organu. Ma on bowiem obowiązek zgromadzenia odpowiednich danych pozwalających na zbliżenie szacunkowej podstawy opodatkowania do jej wielkości rzeczywistej, a w szczególności powinien zastosować optymalną w określonych warunkach metodę oszacowania. Wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje ten organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę, wreszcie miejscowymi warunkami gospodarowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.