I SA/Kr 677/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązanie pieniężnego za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 100 zł (sto złotych). Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją z dnia 26 stycznia 2017r., nr [...] orzekł o ustaleniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 w kwocie 322,00 zł, należnego od W. Ż.. Podatkiem od nieruchomości objęto budynek mieszkalny o pow. użytkowej 80 m2 oraz grunty "pozostałe" o pow. 437 m2. Z kolei podatkiem rolnym opodatkowano użytki rolne o pow. 1,9798 ha. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik podniósł, że grunt o pow. 437 m2 powinien podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż został zajęty pod pas drogowy gminnej drogi publicznej w miejscowości S.. Podatnik twierdzi, że w ubiegłych latach, do roku 2015, przedmiotowy grunt był zwolniony z opodatkowania. Wskazał ponadto, że na podstawie uchwały Rady Narodowej Miasta Krakowa z dnia 28 maja 1986r. Nr 103 w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich (Dz. Urz. Województwa Małopolskiego z dnia 7 lipca 1986r. Nr 10, poz. 84) sporną drogę we wsi S., zaliczono do dróg gminnych na terenie ówczesnego województwa krakowskiego. Wobec powyższego wniesiono o zmianę ww. decyzji w sposób uwzględniający ustawowe zwolnienie z opodatkowania gruntów zajętych pod pas drogowy gminnej drogi publicznej. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2017r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając, m.in. na podstawie art. 2, art. 3, art. 5, art. 6 i 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), art. 2, art. 3, art. 5, art. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. o podatku rolnym (tj.: Dz.U z 2016r., póz. 617 z późn. zm.), art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989r. prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2016r., poz. 1629, z późn. zm.), uchwały Rady Miejskiej w Skale Nr XXVT/191/16 z dnia 25 października 2016r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dziennik Urzędowy Województwa Małopolskiego z 2016r., poz. 6200) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał się na dane z ewidencji gruntów i wskazał nieruchomości, składające się z poszczególnych działek, których podatnik jest właścicielem. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie działki nr [...] sklasyfikowanej w ewidencji gruntów, jako droga. Według podatnika, przedmiotowa nieruchomość jest w całości zajęta pod drogę publiczną, co z kolei powinno skutkować jej zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do twierdzeń właściciela nieruchomości, SKO w K. wyjaśniło, że przepis art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle — z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. Odwołano się do treści ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych i zdefiniowano pojęcia "pas drogowy", "droga publiczna" oraz "zlokalizowane w pasach drogowych budowle". Na tej podstawie wywiedziono, że aby dany grunt mógł korzystać ze zwolnienia, to musi być zajęty pod pas drogowy drogi publicznej. Zaliczenie danej drogi do jednej z kategorii dróg publicznych (drogi krajowej, wojewódzkiej, powiatowej lub gminnej) jest elementem konstytutywnym definicji drogi publicznej. Powołano się także na orzecznictwo, zgodnie z którym, nie każda droga spełniająca funkcję ciągu komunikacyjnego może być uznana za drogę publiczną. By zyskała taki status, musi zostać zaliczona w trybie przewidzianym ustawą o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, wymienionych w tej ustawie i jednocześnie spełniać warunek możliwości powszechnego korzystania z niej. W orzecznictwie wskazuje się konsekwentnie, że każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne i prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii dróg powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem. Ponadto Kolegium wyjaśniło, że w obecnym stanie prawnym, powołana przez podatnika uchwała Rady Narodowej Miasta K. z dnia 28 maja 1986r. Nr 103 w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich nie może stanowić podstawy do uznania drogi istniejącej na prywatnej działce nr [...] w miejscowości S. za drogę gminną. SKO w K. podkreśliło, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Nadto, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem NSA, droga publiczna nie może być własnością osób fizycznych i niepublicznych osób prawnych, a to z tego względu, że zgodnie z art. 140 k.c., w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa. Konieczną zatem przesłanką do skutecznego podjęcia przez radę gminy, uchwały o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga taka przebiega. Zatem droga, która nie jest własnością gminy, nie może być drogą gminną i z tego powodu nie może być zaliczona do dróg gminnych. Organ II instancji zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniami Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 22 lutego 2017r. droga przebiegająca między innymi po terenie działki nr [...] nie stanowi drogi publicznej, bowiem Rada Gminy S. nie podjęła do tej pory uchwały o zaliczeniu tej drogi do kategorii dróg gminnych ze względu na nieuregulowany stan prawny działek, znajdujących się w pasie drogowym. W konsekwencji SKO w K. stwierdziło, że działka nr [...] nie korzysta z ustawowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ostatniej części uzasadnienia decyzji, organ II instancji dokonał sprawdzenia w zakresie prawidłowości ustalenia podatku w przedmiotowej sprawie i stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił ww. decyzji naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naliczenie podatku od nieruchomości od gruntu, który na mocy tego przepisu, korzystał z ustawowego zwolnienia z podatku, albowiem stanowił grunt zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych, - art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych w brzmieniu z 28 maja 1986r. oraz przepisów Uchwały nr 103 Rady Narodowej Miasta K. z dnia 28 maja 1986r. w sprawie zaliczenia dróg do kategorii dróg gminnych oraz lokalnych miejskich, poprzez dowolne przyjęcie, iż droga prowadząca przez wieś S. nie stanowi drogi gminnej i do zaliczenia jej do tej kategorii dróg, wymagana jest odrębna uchwała Rady Miasta i Gminy S., podczas, gdy powyższą Uchwałą nr 103 Rady Narodowej Miasta Krakowa – zgodnie z przepisami ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych, zaliczono do dróg gminnych na terenie ówczesnego województwa krakowskiego, drogę we wsi S., - art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. z 1998r. Nr 133 poz. 872 z późn. zm.), poprzez dowolne przyjęcie na podstawie wyjaśnień Burmistrza Miasta i Gminy S., iż stan prawny działek, znajdujących się w pasie drogowym jest nieuregulowany, podczas, gdy wedle powyższego przepisu, nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999r., stały się z mocy prawa, własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że do roku 2015, grunt ten był zwolniony z opodatkowania. Od 2016r., zarówno z decyzji organu I, jak i II instancji nie wynika, zdaniem skarżącego, co uległo zmianie w stanie prawnym i faktycznym, że nagle zaczęto naliczać podatek od nieruchomości zajętej pod drogę. Zarzucono również, że SKO w K., błędnie zinterpretowało przepisy ustawy o drogach publicznych, powołując przepis art. 7 tej ustawy, przytaczając w uzasadnieniu jego wersję z 1 stycznia 1999 r., a nie odnosząc się do jego wersji historycznych, w tym w szczególności do stanu prawnego i faktycznego obowiązującego w dniu 1 stycznia 1999r. Zdaniem skarżącego, skoro na mocy przepisu ustawy, przedmiotowa działka z mocy prawa stała się własnością Gminy S., a droga prowadząca przez wieś już w 1986r. została zakwalifikowana, jako droga gminna, nie ma potrzeby podejmowania uchwały przez Radę Gminy S. o zakwalifikowaniu ponownie tej drogi, jako drogi publicznej, które to uprawnienie Gmina uzyskała dopiero w dniu 1 stycznia 1999r., a więc gdy działka przeszła na jej własność z mocy prawa. Gmina powinna dążyć do uregulowania stanu prawnego w księdze wieczystej oraz do wypłaty odszkodowania, wskazanego w art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998r. – Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną. Według skarżącego, Gmina S. nie dość, że nie wypłaciła odszkodowania za przejętą z mocy prawa nieruchomość i nie uregulowała jej stanu prawnego w księgach wieczystych, to jeszcze od 2016r. bezpodstawnie zobowiązuje cały czas widniejącego w dokumentacji właściciela do uiszczania od niej podatku i to podatku za nieruchomość, która korzysta z ustawowego zwolnienia z podatku (działka zajęta pod pas drogowy). Skarżący dodał również, że kwestia zakwalifikowania według stanu na dzień 31 grudnia 1998r. drogi gminnej nr [...] w relacji S. przez wieś, była znana Burmistrzowi Miasta i Gminy S., bowiem w sprawie jego siostry Z. Ż.-S., będąc pouczonym o odpowiedzialności karnej przyznał on, że droga ta miała taki charakter, a zajęte części prywatnych działek zostały zajęte przez Gminę pod drogę publiczną. W zakresie działki jego siostry, Wojewoda M. w dniu 4 sierpnia 2016r. wydał decyzję znak [...], w której stwierdził, że w dniu 1 stycznia 1999r. Gmina S. nabyła z mocy prawa, prawo własności nieruchomości, zajętej pod drogę publiczną, a stanowiącą w dniu 31 grudnia 1998r. własność jego siostry. Decyzja jest ostateczna i z tego, co jest wiadomo skarżącemu, Burmistrz Miasta i Gminy S. zwrócił nieprawidłowo naliczoną część podatku od nieruchomości. Decyzja ta znajduje się w dyspozycji organu, a niniejszej sytuacji zachodzi, zdaniem skarżącego, analogiczny przypadek. Na podstawie decyzji Wojewody M. zajęty pas drogowy został dołączony do działki stanowiącej własność Miasta i Gminy S., objętej kw nr [...] Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w K. oraz zmianę decyzji organu I instancji w zakresie jej punktu I dotyczącego podatku od nieruchomości w części dotyczącej "Pozostałych gruntów", poprzez przyjęcie, że grunty te nie podlegają opodatkowaniu, a co za tym idzie, naliczona kwota podatku powinna wynosić 0,00 zł, a nie jak wskazano w decyzji: 139,84 zł. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W przypadku uwzględnienia argumentacji skargi, skarżący pod rozwagę Sądu pozostawił kwestię ewentualnego wznowienia postępowania dotyczącego obowiązku podatkowego dotyczącego przedmiotowej działki za rok 2016. W odpowiedzi na skargę organ II instancji w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Skarga na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zasługuje na uwzględnienie. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, W. Ż. zawarł szereg zarzutów. Zarzucał w szczególności, że do 2015r. sporny grunt o powierzchni 437 m 2, uwzględniony w podstawie opodatkowania za 2017r. jako "grunty pozostałe" do 2015r. był zwolniony od opodatkowania z uwagi na zajęcie na pas drogowy gminnej drogi publicznej. Przesądzać o tym miała uchwała Rady Narodowej Miasta K. Nr [...] z 28 maja 1986r. W odpowiedzi na powyższy zarzut, SKO wskazało w uzasadnieniu decyzji, iż "w obecnym stanie prawnym powołana przez Podatnika uchwała nie może stanowić podstawy do uznania drogi istniejącej na prywatnej działce nr [...] w miejscowości S. za drogę gminną". Uzasadniając swoje stanowisko, Kolegium powołało się na przepisy ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych, wskazujące że zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje na podstawie uchwały rady gminy a konieczną przesłanką podjęcia takiej uchwały jest legitymowanie się przez gminę prawem własności do gruntów, po których droga przebiega. Taka uchwała nie została dotychczas podjęta a W. Ż. nadal figuruje w ewidencji gruntów jako właściciel spornej działki. Nie oceniając trafności przytoczonej argumentacji, Sąd dostrzegł w niej jednak istotne luki pozwalające na przyjęcie, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył w sposób należyty istoty sprawy. Nie wyjaśnił mianowicie dlaczego zwolnienie podatkowe dla spornego gruntu było akceptowane przez organy podatkowe do 2015r. i dlaczego akurat od 2016r. zmieniono pogląd w sprawie. Sąd nie wie czy doszło do zmiany poglądu organu po kilkunastu latach pod wpływem analizy treści przepisów czy analizy orzecznictwa bądź też czy została wyeliminowana z obrotu prawnego uchwała nr 103 z 28 maja 1986, czy też zadecydowały inne czynniki. Co gorsza nie wie tego także sam podatnik i mimo, że przedstawił swe wątpliwości organowi administracyjnemu, nie zostały mu one wyjaśnione. Takie postępowanie niewątpliwie podważa zaufanie podatnika do organu administracyjnego. Wyjaśnienie tych kwestii w uzasadnieniu było – zdaniem Sądu – konieczne w sytuacji gdy podatnik podnosił również kwestię naruszenia art. 73 ust 1 ustawy z dnia 13 października 1998r. - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. 1998 nr 133 poz. 872 ze zm.), przesądzającego, że nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie stanowiące ich własności a zajęte pod drogi publiczne z dniem 1 stycznia 1999r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub tych jednostek, za odszkodowaniem. Temat ten wraz ze sformułowanym w odwołaniu zarzutem został całkowicie przemilczany w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego mimo iż w powiązaniu z poprzednio opisanymi zarzutami, ocena tej kwestii wydaje się istotna dla pełnego rozpoznania sprawy. Co więcej, mimo iż W. Ż. także w skardze podtrzymał ten zarzut i rozwinął w tym zakresie argumentację, nie odniesiono się do niego w ogóle w odpowiedzi na skargę. Ocena stanu faktycznego sprawy w kontekście obowiązujących i powołanych przepisów prawa wymagała zatem od organu odwoławczego rozpatrzenia całości materiału sprawy i dokonania samodzielnej jego oceny także w kontekście zarzutów odwołania. To z kolei powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w kolejnych akapitach uzasadnienia skoncentrowano się na przytoczeniu treści mających zastosowanie w sprawie przepisów oraz przytoczeniu tez orzecznictwa w zbliżonych faktycznie i merytorycznie sprawach, których zasadności Sąd orzekający w niniejszej sprawie bynajmniej nie kwestionuje jednakże stanowczo stwierdza, iż tego typu treści o ile powinny znaleźć się w uzasadnieniu decyzji administracyjnej to jednak nie mogą zastępować rozważenia okoliczności faktycznych i wszystkich aspektów prawnych pojawiających się w rozpoznawanej sprawie, jak również konkretnego i merytorycznego odniesienia się do zarzutów odwołania. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera odpowiedzi na zarzuty odwołania która w sposób pełny odzwierciedlałby podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia. Taki sposób procedowania nie mógł zostać zaakceptowany przez Sąd. W wyniku złożenia odwołania sprawa powinna bowiem być w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2000r. (sygn. akt I SA/Ka 2466/98, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04). Zgodnie z przepisem art. 187 § 1 O.p. organ każdej instancji, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. Powyższe ustalenia i oceny powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, które zgodnie z art. 210 § 4 O.p. musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji, jest elementem umożliwiającym sądową kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Uzasadnienie powinno przekonywać zarówno co do prawidłowości oceny stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności samej treści podjętej decyzji. Przez właściwe motywowanie decyzji organ realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. W przepisie tym przewidziano, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. W ocenie Sądu wyżej wymienione przepisy, poprzez nie zbadanie merytoryczne całej sprawy, nie rozważenie istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności oraz nie sporządzenie prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia zostały naruszone przez organ odwoławczy w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie to w zasadzie pozostawiło stronę skarżącą bez wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia. Działanie to trudno uznać za zgodne z zasadą praworządności jak również zasadą budzenia zaufania do organów podatkowych. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że z uwagi na wadliwość uzasadnienia decyzji organu II instancji, Sąd nie mógł odnieść się do nich merytorycznie, byłoby to bowiem administrowanie sprawą za organ, co jest niedopuszczalne. Sąd administracyjny ma bowiem wyłącznie ocenić prawidłowość działania organu, nie zaś załatwiać za niego sprawę. Reasumując, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 127 i 210 § 4 O.p. należało ją zatem uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić wyrażony powyżej pogląd Sądu i przystąpić ponownie do merytorycznego, prawidłowego i wyczerpującego rozstrzygnięcia sprawy. W ten sposób przeprowadzone procedowanie będzie dopiero podstawą do wyboru sposobu rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Musi to być jednak rozstrzygnięcie uzasadnione w sposób odzwierciedlający poczynione ustalenia i rozważania. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a.