I SA/Kr 678/06

|Sygn. akt I SA/Kr 678/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Asesor WSA Maja Chodacka, Asesor WSA Jarosław Wiśniewski (spr), po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007r., sprawy ze skargi M. O., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [..], w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, - s k a r g ę o d d a l a - W dniu[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję Nr [...] ustalającą skarżącego M.O. odpowiedzialnym całym majątkiem za zaległości podatkowe spółki z o.o. "H." w podatku od towarów i usług za okres XII/1999r. w kwocie l 296,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie l 689,10 zł. Decyzja ta została przesłana na wskazany przez skarżącego adres zamieszkania ul. S. [..]w K., będący równocześnie miejscem siedziby firmy. Jednak po dwukrotnym awizowaniu przesyłki przez Urząd Pocztowy decyzja została zwrócona do Urzędu Skarbowego z adnotacją: "nie podjęto w terminie". W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia[...].11.2004r. uznał, iż decyzja została doręczona w sposób zastępczy, tj. zgodnie z art. 150 § l pkt l i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 póz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. W kolejnym etapie niniejszej sprawy, organ podatkowy I instancji wydał postanowienie Nr [...]z dnia[...], którym dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu złożonego zeznania rocznego PIT-37 w kwocie 2.393,80 zł na poczet zaległości wynikającej z w/w decyzji, doręczonej w sposób zastępczy. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym wydał postanowienie Nr [...]z dnia[...],w którym uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W wyniku przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego , organ podatkowy pierwszej instancji wydał postanowienie Nr [...]z dnia[...] , w którym dokonał takiego samego rozstrzygnięcia jak poprzednio tj. dokonał zaliczenia nadpłaty podatku z tytułu złożonego zeznania rocznego PIT-37 w kwocie 2.393,80 zł na poczet zaległości wynikającej z decyzji przenoszącej odpowiedzialność w podatku od towarów i usług za okres grudzień 1999r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "H." Na postanowienie złożone zostało w dniu[..].01.2006r. zażalenie, w którym M. O. podważył przede wszystkim prawidłowość doręczenia decyzji z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością . Podniósł bowiem , iż w bazie danych "P." Urzędu Skarbowego widnieją dwa adresy ; ul B. [...]pod którym nigdy nie był zameldowany oraz adres po korespondencji ul S. [...] Natomiast w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3 będącym podstawą bazy "P." jako adres do korespondencji wyraźnie wskazano ul. B. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, iż stanowisko zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie jest zgodne z obowiązującymi przepisami i tym samym, postanowieniem Nr [...]z dnia[...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia podniósł, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...]z dnia[...]. została przesłana na adres zamieszkania w dniu[...].10.2004r. Pierwszy raz awizowano przesyłkę w dniu[...].10.2004r. Z uwagi na brak reakcji na pozostawione zawiadomienie, przesyłkę awizowano powtórnie w dniu[...].11.2004r. W związku z nie podjęciem przez skarżącego przechowywanej przesyłki w placówce pocztowej w terminie 14 dni, nastąpił zwrot tejże przesyłki do nadawcy w dniu [...]11.2004r. A zatem zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, przedmiotową decyzję uznaje się za doręczoną w sposób zastępczy i zarzut, iż decyzja wymiarowa nie została doręczona jest bezpodstawny. Ponadto w złożonym w Urzędzie Skarbowym formularzu NIP-3, wypełnionym przez M. O. w dniu[...].05.2004r., podano adres zameldowania K. ul. S. [...]nie wskazując innego adresu miejsca zamieszkania tudzież adresu do korespondencji. Formularz ten został zmieniony dopiero w dniu [...]08.2005r. (data wpływu[...].08.2005r.), w którym został podany nowy adres zamieszkania, tj. K., ul. B. [...] A zatem w dniu ([...]10.2004r.) wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji Nr [...]zgodnie ze zgłoszeniem identyfikacyjnym z dnia [...]05.2004r., figurował skarżący tylko pod adresem zameldowania w K. przy ul. S.[...] i w związku z tym pod ten adres została skierowana decyzja. Zauważono ponadto , iż zgodnie z art. 146 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Skoro w przedmiotowej sprawie nie zostało to uczynione, decyzja została doręczona prawidłowo zgodnie z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący powtórzył dotychczasowe argumenty. W opinii skarżącego decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie została skutecznie doręczona a więc zobowiązanie podatkowe nie powstało . Od 1996 r. zgodnie ze złożonym zgłoszeniem NIP-3, adresem do doręczeń była ul. B. [...]natomiast w bazie adresowej Urzędu Skarbowego błędnie wpisano jako adres do doręczeń ulice S. . Skarżący przyznał , iż w późniejszym okresie ponownie wypełnił zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 omyłkowo nie zaznaczając tego adresu do korespondencji. Jednakże fakt ten nie został odnotowany w bazie "P" . Pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia [...] lipca 2007 r. uzupełnił zarzuty skarżącego . Podniósł mianowicie , iż skarżący nie mógł uchybić obowiązkowi nałożonemu przez art. 146 § 1 Op. , gdyż nie zmieniał adresu (ani adresu miejsca zamieszania, ani adresu miejsca zameldowania, ani adresu do korespondencji) . Ponadto pełnomocnik zaznaczył , iż w/w obowiązek spoczywa tylko na podmiocie wiedzącym o toczeniu się postępowania podatkowego. Trudno bowiem przyjąć, aby obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu w toku postępowania ciążył na osobie nie wiedzącej, że takie postępowanie w ogóle się toczy (wykładania art. 146 § l Ordynacji podatkowej musi zakładać pewną racjonalność prawodawcy). Tymczasem w świetle dokumentów znajdujących się w aktach postępowania poprzedzającego wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności M. O. za zaległość podatkową spółki H. Sp. z o.o. z siedzibą w K., skarżący nie wiedział o wszczęciu oraz toczeniu się w/w postępowania w szczególności wobec braku prawidłowego zawiadomienia o wszczęciu tego postępowania - postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...]/faktycznie wysłane w dniu [...] maja 2004 r./ zostało wysłane na ewidentnie błędny adres, skoro powoływany przez organy podatkowe NIP-3 zawierający aktualizację danych wpłynął do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu [...]czerwca 2004 r. Zdaniem pełnomocnika kluczowym dla niniejszej sprawy jest zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 złożone w dniu [...] maja 1996 r. gdzie w sposób jednoznaczny i nie budzący jakichkolwiek wątpliwości wskazano adres "[...]K. ul. B. [...]" jako adres, na który organ podatkowy winien wysyłać korespondencję do skarżącego. Nie powinno zatem budzić najmniejszej wątpliwości, że dane wprowadzone zostały do bazy "P." w sposób sprzeczny z treścią dokonanego w imieniu skarżącego zgłoszenia, co obciąża tylko i wyłącznie organ podatkowy. Organy podatkowe tak w treści uzasadnienia postanowienia z dnia [...]r. jak i uzasadnienia postanowienia z dnia [...]oraz odpowiedzi na skargę z dnia [...] kwietnia 2006 r. konsekwentnie przemilczają w/w uchybienie przy wprowadzaniu danych do bazy "P"., akcentują natomiast fakt, że adres, na który kierowano decyzję orzekającą o odpowiedzialności M. O. za zaległość podatkową spółki H. Sp. z o. o. z siedzibą w K. był zgodny z adresem podanym podczas aktualizacji danych w związku z wymianą dowodu osobistego (formularz NIP-3 z datą.[...] maja 2004 r.). Tymczasem, co dla sprawy jest istotne w/w zgłoszenie aktualizacyjne nie miało żadnego wpływu na treść danych adresowych w bazie "P." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Pomimo tego , iż przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie z dnia[...] nr [...]w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych to istota sporu sprowadza się zasadniczo do prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej . Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma bowiem charakter konstytutywny co oznacza , iż jest ona źródłem powstania zobowiązania po stronie trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług . Datą powstania takiego zobowiązania po stronie osoby trzeciej jest dzień doręczenia decyzji . A zatem dopóki organ podatkowy nie doręczy stronie takiej decyzji nie może być mowy np. o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co ma istotny wpływ na możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości powstałej w wyniku takiej decyzji . Kwestia doręczenia decyzji odgrywa zatem kluczową rolę w niniejszej sprawie. Doręczenie musi być w pierwszej kolejności pewne, poprawne i w konsekwencji skuteczne prawnie. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Art. 144 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę oficjalności doręczeń. Zobowiązuje ona organ podatkowy do doręczenia pisma stronie. To na organie ciąży w całości odpowiedzialność za doręczenie . Jednak ustawodawca również precyzyjnie uregulował przypadki postępowania gdy brak jest możliwości doręczenia pisma stronie , są to sytuacje gdy np. adresat nie odbiera pisma bądź nie zamieszkuje pod wskazanym adresem . Organ podatkowy ma możliwość tzw. doręczenia zastępczego . W takim przypadku poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w placówce pocztowej , dwukrotnie zawiadamiając adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej . Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia wyżej wymienionego okresu - art. 150§ 1, § 1a, § 2 Ordynacji podatkowej . Ustawodawca w tym przepisie wprowadza fikcje prawną doręczenia , która z samego założenia służy przede wszystkim temu , żeby nie tamować biegu postępowania i dopuszcza ten skutek nawet wtedy , gdy pismo faktycznie nie dotarło do adresata. W niniejszej sprawie organy podatkowe stosując ww. reguły postępowania prawidłowo uznały , iż decyzja z dnia [...]Nr [...]została prawidłowo doręczona zgodnie z regułami zawartymi w przytoczonym art. 150 Ordynacji podatkowej. Analiza akt podatkowych wykazuje , iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...]z dnia [...]została przesłana na adres zamieszkania ul S. [...]w dniu[...].10.2004 r. . Pierwszy raz awizowano przesyłkę w dniu [...].10.2004 r. W związku z niepodjęciem przez skarżącego przechowywanej przesyłki w placówce pocztowej w terminie 14 dni , nastąpił zwrot przesyłki dawcy w dniu [...] .11.2005 r. A zatem zgodnie z zasadami art. 150 Ordynacji podatkowej decyzję uznaje się za doręczoną z upływem ostatniego dnia 14 dniowego okresu . Doręczenie to było skuteczne, gdyż decyzja była kierowana na adres, który skarżący podał jako adres zameldowania i równocześnie adres do korespondencji . W dniu [...] czerwca 2004 r. w złożonym zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP- 3 podatnik skorygował dane zawarte w NIP – 3 z [...]maja 1996 r. wskazując jako adres zameldowania K. ul S.[...]. Zgodnie z informacją zawartą w polu B4 tegoż zgłoszenia, adres ten jest równocześnie adresem do korespondencji, jeżeli nie zaznaczono kwadratu w poz. 44. – adres do korespondencji inny niż adres zameldowania . M. O. nie wypełnił jednak tej rubryki co oznacza , iż adres ul. S. był wskazany jak adres zameldowania i adres do doręczeń . Przyczyny dla , których podatnik podał taki adres są nieistotne, gdyż to na podatniku ciąży obowiązek wskazania prawidłowego adresu , pod którym będzie odbierana korespondencja od organów podatkowych i wszelkie konsekwencje z tego faktu wypływające obciążają podatnika - łącznie z zastosowaniem instytucji domniemania prawnego doręczenia przesyłki awizowanej dwukrotnie w urzędzie pocztowym . Zgłoszenie aktualizacyjne NIP – 3 ma tutaj decydujące znaczenie, gdyż zawiera zarówno oświadczenie wiedzy jak i woli podatnika . Wskazuje on z jednej strony adres miejsca zameldowania jak również adres do korespondencji czyli adres pod którym zobowiązuje się tę korespondencję urzędową odbierać i ponosić związane z tym skutki (doręczenie zastępcze ) . Natomiast system komputerowy "P." ma znaczenie jedynie techniczne ułatwiające ewidencje i prace organów podatkowych . Jeżeli dane adresowe zostały wprowadzone błędnie do systemu komputerowego "P." to i tak o prawidłowości adresu decyduje oświadczenie podatnika a nie błąd pracownika urzędu skarbowego wprowadzającego te dane . Wydanie i doręczenie decyzji musi być poprzedzone postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki . Postępowanie takie wszczyna się z urzędu w formie postanowienia . W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania wydano w dniu[...] a następnie przesłano na adres ; ul. S. [...]K . Przesyłka ta nie została podjęta w terminie w związku z powyższym dwukrotnie awizowana została zwrócona przez urząd pocztowy z adnotacją " zwrot , nie podjęto w terminie" . Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącego , iż postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało prawidłowo doręczone, gdyż nadano je w placówce pocztowej w dniu[...].05.2004r. na nieprawidłowy adres . W tym okresie w aktach ewidencyjnych urzędu skarbowego znajdowało się bowiem zgłoszenie identyfikacyjne NIP - 3 złożone w urzędzie w dniu [...]05.1996 r. gdzie jako adres do korespondencji zaznaczono ul. B.[...] w K . W związku z powyższym również nie mogła mieć zastosowania instytucja doręczenia zastępczego (fikcyjnego) z art. 150 Ordynacji podatkowej . Niemniej jednak zauważyć należy , iż organ podatkowy postanowienie z dnia [...] maja 2004 r. wysłał ponownie w lipcu 2004 r. również na adres ul. S. [...]. W tym okresie w aktach ewidencyjnych podatnika znajdowało się zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 z [...]maja 2004 r. złożone w Urzędzie Skarbowym przez M. O. w dniu [...] czerwca 2004 r. W złożonym zgłoszeniu podatnik skorygował dane zawarte w NIP – 3 z [...] maja 1996 r. wskazując jako adres zameldowania K. ul S.[...]. Zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. A zatem istotna jest tutaj data doręczenia postanowienia a nie data jego wydania . Z uwagi na fakt , iż wszystkie elementy powtórnego doręczenia zastępczego ( domniemanego ) na adres ul S.[...] miały miejsce w okresie , gdy adresem zameldowania i do korespondencji był adres ul. S.[...] , uznać należy , iż wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki było skuteczne . Nie można się również zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego , iż istniały podstawy aby wątpić w prawidłowość adresu ul. S.[...] co obligowałoby urząd do wysłania korespondencji na adres ul. B. Jeszcze raz należy bowiem podkreślić , iż adres u. ul S. [...]był wskazany przez podatnika w ramach zgłoszenia aktualizacyjnego jako jedyny adres zameldowania i do doręczeń co już samo w sobie nie budzi żadnych zastrzeżeń ani wątpliwości . Tym bardziej , iż adres ten w poprzednim zgłoszeniu NIP-3 z[...].05.1996 r. figurował również jako adres zamieszkania . Dlatego też Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego , gdyż organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , a także dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego , w toku postępowania prawidłowo zebrały materiał dowodowy oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów dokonały jego analizy a także wyczerpująco uzasadniły swoje rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).