I SA/Kr 678/07

Sygn. akt I SA/Kr 678/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lipca 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Asesor: WSA Inga Gołowska, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2008 r., sprawy ze skargi T. P., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 357,00 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). I SA/Kr 678/07 UZASADNIENIE Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia[...]., nr [...]określono podatnikowi T. P. zobowiązanie w formie ryczałtu w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 60.430 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu 13 listopada 2006 r. Wobec braku wpłaty w dniu 24 listopada 2006 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy nr[...]. Zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, powołując się w treści tytułu wykonawczego na art. 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137 poz. 1541 z późn. zm.), zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli należność pieniężna została określona w decyzji. W dniu [...] listopada 2006 r. T.P. złożył odwołanie od nieostatecznej decyzji wymiarowej. Nie została wstrzymana wykonalność zaskarżonej decyzji organu I instancji. Wystawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytuł wykonawczy został skierowany do egzekucji, przy czym Naczelnik US działał w sprawie w podwójnej roli wierzyciela i organu egzekucyjnego. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, a zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało odebrane przez zobowiązanego w dniu 11 grudnia 2006 r. W dniu 12 grudnia 2006 r. zobowiązanie zostało uregulowane, a organ egzekucyjny ograniczył zajęcie do wysokości należnych kosztów egzekucyjnych. Pismem z dnia [...]grudnia 2006 r. skarżący za pośrednictwem pełnomocnika złożył skargę na czynność egzekucyjną - zajęcie konta bankowego, podnosząc w tym piśmie również zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne w przedmiocie przedawnienia i braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, a także nie doręczenia upomnienia. W przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną Dyrektor Izby Skarbowej orzekł w dniu [...]postanowieniem nr[...], uznając skargę za nieuzasadnioną, natomiast w przedmiocie zarzutów pismo przesłano do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który działając w trybie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowieniem z dnia [...]nr [...]uznał zarzuty za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela zostało złożone zażalenie, w którym pełnomocnik zobowiązanego T.P. podniósł zarzut, że wszczęto egzekucję zobowiązania, które wygasło, a zajęcie rachunku bankowego było niezgodne z prawem, ponieważ rachunek ten nie był wyłączną własnością zobowiązanego. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym wydał w dniu [...]postanowienie nr[...], którym utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Na powyższe postanowienie organu II instancji została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarga, w której pełnomocnik zobowiązanego zarzuca naruszenie prawa, a to art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego wygasłe zobowiązanie. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym także na podstawie art. 33 pkt 8 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym, że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Odpowiadając na zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a na podstawie § 4 cytowanego wyżej przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środek egzekucyjny w postaci zajęcia konta bankowego T. P. został zastosowany w dniu 1 grudnia 2006 r., a zawiadomienie o zajęciu zostało odebrane w dniu 11 grudnia 2006 r., a więc zarówno zastosowany środek jak i zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego przepisem art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, stąd zarzut zobowiązanego dotyczący przedawnienia nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby skarbowej zaznaczył nadto, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej), a więc twierdzenie zobowiązanego, iż nastąpiło przedawnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, może wywrzeć zamierzony skutek jedynie wtedy, gdy fakt ten zostanie przyznany przez wierzyciela w trybie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Tymczasem w postanowieniu z dnia [...]nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel uznał zgłoszone zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne za bezzasadne. Nie ma też znaczenia, zdaniem organu II instancji, że zobowiązany złożył odwołanie od decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, bowiem zgodnie z art. 224 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa złożenie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. Organ zaznaczył również, że zgodnie z § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 nr 137, poz. 1541) postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, między innymi w przypadku, gdy należność została określona w orzeczeniu. Przepis ten zwalnia wierzyciela z obowiązku przesłania zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do uregulowania należności z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, jeżeli należność została określona w orzeczeniu. Tak więc zobowiązany T.P. bez wezwania powinien był uiścić określoną należność. Również zdaniem organu zajęcie rachunku nie będącego wyłączną własnością zobowiązanego nie narusza prawa. W świetle przepisów art. 81 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie wierzytelności jest skuteczne w odniesieniu do rachunku bankowego prowadzonego dla kilku osób fizycznych, którego współposiadaczem jest skarżący. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż podnoszone w jej treści. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Konieczne jest podkreślenie, że przedmiotem kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze wydane na podstawie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przedmiocie stanowiska wierzyciela odnośnie odmowy uznania za zasadne zarzutów zobowiązanego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Z treści tytułu wykonawczego załączonego do akt niniejszej sprawy wynika jednoznacznie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działał w sprawie w podwójnej roli - wierzyciela i jednocześnie organu egzekucyjnego. W ocenie Sądu więc w niniejszej sprawie rozpatrzenia wymaga kwestia czy organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem ma obowiązek zwracać się sam do siebie o zajęcie stanowiska w formie postanowienia odnośnie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego w trybie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, która to kwestia sprowadza się do dokonania wykładni art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Powyższa kontrowersja była przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt: I FPS 4/06, zgodnie z którą wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy egzekucyjnej w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci - naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA przytacza przepis art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 -7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zdaniem NSA "...Wykładnia gramatyczna cytowanego przepisu nie nastręcza większych trudności i prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w sytuacji zgłoszonych zarzutów wskazanych w tym przepisie organ egzekucyjny rozpatruje je po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem zastosowanie wyłącznie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów. Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r., III AZP 2/95 (OSNCP 1993/10 poz. 183), w których stwierdził: "... Wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "... Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski - Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106). Jeśli zatem rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny przed rozpatrzeniem zarzutów musiałby uzyskać stanowisko wierzyciela - a więc "uzyskać stanowisko od samego siebie" w zakresie zgłoszonych zarzutów, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. Słusznie stwierdzono w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 359/05, że: " ... U podstaw regulacji prawnej, wymagającej uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela w zakresie zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, leży niewątpliwie uznanie przez ustawodawcę potrzeby uzyskania - przed rozpatrzeniem zarzutów przez sam organ egzekucyjny, do którego zarzuty zostały zgłoszone - wypowiedzi w tym zakresie samego wierzyciela, będącego przecież "dysponentem" postępowania egzekucyjnego, skoro to na jego wniosek i na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przezeń zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w art. 27 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny obowiązany jest wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne (art. 26 § 1 ustawy), samemu będąc uprawnionym jedynie do badania jego dopuszczalności, nie zaś do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Przyjęta przez ustawodawcę forma postanowienia, w jakiej stanowisko w sprawie zgłoszonych zarzutów winien zająć wierzyciel, poddanie tego stanowiska kontroli instancyjnej, a w konsekwencji także kontroli sądowo-administracyjnej, wskazuje jednoznacznie na ratio legis takiego unormowania, w szczególności przy uwzględnieniu zasady, iż wypowiedź wierzyciela w zakresie pewnych zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jest oczywistym, że potrzeba uzyskania stanowiska wierzyciela przed rozpatrzeniem przez organ egzekucyjny zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji nie występuje w sytuacji, gdy egzekucja została wszczęta z urzędu przez organ egzekucyjny będący zarazem wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu wykonawczego, a więc przez jeden i ten sam podmiot, co oznacza też, iż nie zachodzą podstawy prawne do oddzielnego wypowiadania się przez ten podmiot o zasadności zgłoszonego zarzutu - najpierw jako wierzyciel i oddzielnie - jako organ egzekucyjny. Przyjmowanie stanowiska odmiennego, a więc przyjmowanie, że stanowisko w formie podlegającego zaskarżeniu postanowienia wierzyciel obowiązany jest zajmować także wtedy, gdy jest on równocześnie organem egzekucyjnym, wskazywać musiałoby na to, że ustawodawca jest nieracjonalny, skoro temu samemu podmiotowi (wierzycielowi będącemu zarazem organem egzekucyjnym) w tejże samej kwestii (zasadność zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego) nakazuje wypowiadać się dwukrotnie, przyjmując przy tym zasadę, że jako organ egzekucyjny podmiot ten związany jest swoją wypowiedzią wyrażoną w odpowiedniej formie w roli wierzyciela i że każde z tych stanowisk, wyrażone przez ten sam podmiot występujący w różnej roli, podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przeciwnie, za w pełni racjonalne uznać należy takie stanowisko w rozpatrywanej kwestii, które kierując się z jednej strony potrzebą sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej zaś strony w niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesu prawnego, przyjmuje brak podstawy prawnej do wydawania postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji wówczas, gdy tym wierzycielem jest sam organ prowadzący tę egzekucję". Nie budzi wątpliwości założenie, że celem omawianej regulacji prawnej jest poddanie kontroli instancyjnej oraz, na dalszym etapie, kontroli sądowoadministracyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, skoro organ egzekucyjny związany jest takim stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa jest w przepisie art. 33 pkt 1-5 tej ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu podjęcie polemiki z takim stanowiskiem wierzyciela. Założyć także należy, że celem wprowadzenia, znowelizowanym ustawą z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 1368), przepisem art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tego dodatkowego etapu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. uzyskiwania stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a na postanowienie organu odwoławczego, skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270), nie było przedłużanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty zobowiązanego mogą zostać rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny w postanowieniu w sprawie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów, na które przysługują mu takie same środki zaskarżania, jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów." Naczelny Sąd Administracyjny zauważył nadto, że to stanowisko nie jest odosobnione. Analogiczny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 r. sygn. akt SA/Łd 146/05 oraz R. Hauser i Z. Leoński - autorzy Komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Wydawnictwo C.H. Beck 2003, s. 105). Podobne stanowisko wyrażono w opracowaniu"Administracyjne postępowanie egzekucyjne" T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, gdzie stwierdzono, że: "... W przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem to faza postępowania badania dopuszczalności egzekucji w ogóle nie występuje. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem już na etapie sporządzania tytułu wykonawczego powinien ocenić, czy egzekucja jest dopuszczalna. W razie stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji organ ten po prostu nie przystępuje do sporządzenia tytułu wykonawczego" (Wydawnictwo TNOiK 2002, 5.102). Z kolei w "Postępowaniu egzekucyjnym w administracji - komentarz" T. Jęrzejewski. P. Rączka stwierdzili, że "... Przepis art. 34 § 1 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy organ egzekucyjny i wierzyciel to ten sam podmiot" (Wydawnictwo Info trade: Gdańsk 2000 r., s. 103). Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Ostatnio wymieniony przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zajęte w cytowanej uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. I FPS 4/06. Stąd w rozpoznawanej sprawie należało uznać, że organy obydwu instancji naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego działający w podwójnej roli wierzyciela i organu egzekucyjnego ma obowiązek przed rozpatrzeniem zarzutów złożonych w trybie art. 33 ustawy egzekucyjnej uzyskać stanowisko wierzyciela, czyli samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów, co obligowało Sąd do wyeliminowania z obrotu prawnego nie tylko zaskarżonego postanowienia, ale także na zasadzie art. 135 cytowanej ustawy poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Obowiązkiem organu egzekucyjnego działającego w niniejszej sprawie jest więc rozpatrzenie zarzutów zobowiązanego we własnym zakresie, bez uprzedniego wydawania postanowienia w trybie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej. Mając na względzie powyższe rozważania oraz fakt, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04), należało uznać, że pozostałe zarzuty merytoryczne podniesione w skardze przez pełnomocnika strony skarżącej okazały się bezprzedmiotowe. Z uwagi na powyższe, Sąd orzekł na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), a o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 tejże ustawy.