I SA/Kr 680/14

|Sygn. akt I SA/Kr 680/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 czerwca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz, WSA Urszula Zięba, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2014 r., sprawy ze skargi R.A. Firmy Importowo-Handlowo-Usługowej w J., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 5 lutego 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia 29 października 2013r., znak [...] określił R.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Audi Q7 w wysokości 54 817zł. W podstawie prawnej wskazał art. 207 § 1, art. 21 § 3 o.p., art. 3 ust.1 i ust. 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.). W uzasadnieniu organ omówił uregulowania, dotyczące podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych i kryteria klasyfikacji pojazdów, wynikające z Nomenklatury Scalonej. Wskazał, że – jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie – sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Czasowe usunięcie niektórych elementów wyposażenia i wstawienie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przedmiotowy pojazd został zbudowany fabrycznie jako samochód osobowy i w związku z tym nigdy nie był pojazdem służącym wyłącznie do transportu towaru. Zatem po stronie R.A.z chwilą zakupu pojazdu (23 października 2010r.) powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. R.A. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i wniósł w terminie odwołanie. Domagał się w nim uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego – art. 3 ust. 1 oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Podkreślił, że nie jest podatnikiem z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Zakwestionował prawidłowość jego klasyfikacji, wskazując na kryterium ładowności i przeznaczenia stwierdził, że jest to samochód ciężarowy, mieszczący się w pozycji CN 8704. Decyzją znak [...], wydaną dnia 5 lutego 2014r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej znalazło się omówienie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie. Dalej organ odwoławczy wskazał, czym jest nabycie wewnątrzwspólnotowe i stwierdził, że skarżący z tytułu takiego nabycia samochodu jest podatnikiem podatku akcyzowego. Następnie Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że o klasyfikacji samochodu do pozycji 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Obiektywne cechy spornego pojazdu, ustalone w czasie oględzin, świadczą o tym, że jego charakter nie uległ zmianie – modyfikacje były nietrwałe i odwracalne. Był on i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ odwoławczy zauważył też, że kryterium ładowności nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż nie dotyczy samochodów tej kategorii. Nabycie przedmiotowego samochodu podlegało zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. R.A. wniósł w terminie skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zarzucił obrazę przepisów prawa procesowego, a to art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niedochowanie przez oba organy wierności zasadzie prawdy obiektywnej, zaniechanie rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez pominięcie w całości dokumentacji urzędów rejestracyjnych RFN, z której jednoznacznie wynika, że nabyty pojazd był w chwili nabycia pojazdem ciężarowym, klasyfikowanym według kodu CN 8704. Podniósł również zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego, a to art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez oczywiście błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu osobowego. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zgłosił również wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz dowodu rejestracyjnego niemieckiego – na okoliczność, że przedmiotowy pojazd w chwili zakupu był pojazdem ciężarowym, zarejestrowanym w RFN. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała oddaleniu. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich naruszeń sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii formalnej, tj. złożonego przez skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodów. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie skorzystanie z takiej możliwości jest zbędne, albowiem materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, a objęte wnioskiem dokumenty nie przyczynią się do oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Nadto Sąd, bez przeprowadzania dowodów z przedłożonych dokumentów, odniesie się do treści wiążących informacji taryfowych, na które skarżący chce się powołać, w dalszej części uzasadnienia. Przechodząc do rozważań na temat istoty sprawy wskazać trzeba, że spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny, czy nabyty przez skarżącego pojazd był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Kwestia ta ma bowiem znaczenie dla ustalenia, czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Stan faktyczny sprawy, w szczególności transakcje związane z przedmiotowym pojazdem oraz wygląd, cechy, stan techniczny samochodu nie były w istocie pomiędzy podatnikiem a organami celnymi sporne. Nie było również objęte sporem to, w jakim charakterze pojazd był rejestrowany (zapisy w dowodzie rejestracyjnym), w rzeczywistości bowiem organy celne nie kwestionowały danych z rejestracji, a jedynie nie uznały się związane nimi co do oceny prawnej nabycia pojazdu na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. R.A. kwestionował zatem ocenę prawną, tj. uznanie samochodu za samochód osobowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r., Nr 108, poz. 626 ze zm), do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowany akcyzą jest jedynie obrót samochodami osobowymi; nie jest natomiast opodatkowany obrót samochodami ciężarowymi. Przepis art. 100 ust. 4 precyzuje dodatkowo, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno zatem z przepisów, regulujących podatek akcyzowy, jak i z Nomenklatury Scalonej wynika, że podstawowym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 z późn. zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową Nomenklatury Scalonej (CN). Co prawda noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (tak Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06, Lex Omega nr 337569). Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo (przeważnie, w głównej mierze) do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trzeba zaznaczyć, że nieistotne dla prawidłowej kwalifikacji jest przypisanie pojazdu do poszczególnych kategorii na potrzeby rejestracji pojazdu czy też w ramach badań technicznych. Są one bowiem dokonywane na podstawie odrębnych przepisów i w innych celach, niż rozstrzygnięcie o ewentualnym objęciu transakcji podatkiem akcyzowym. Badanie techniczne ma na celu stwierdzenie, czy samochód spełnia warunki techniczne (przewidziane prawem), a dowód rejestracyjny jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu. Kwalifikacja samochodu na użytek badań technicznych i wydania dokumentów rejestracyjnych odbywa się na podstawie innych kryteriów (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2007r., sygn. akt III SA/Kr 130/07, Lex Omega nr 977250). W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia, podobnie jak np. dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy wiedza uprawnionego diagnosty, związane ze sprawnością techniczną samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa. W związku z zasadą autonomii prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji, rejestracji czy badań technicznych. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W obu wydanych w sprawie decyzjach organy należycie i prawidłowo wykazały, że sporny samochód Audi Q7 posiada pięcioro drzwi, opuszczane opuszczanymi elektrycznie szybami w części zarówno przedniej, jak i tylnej oraz przeszklony na całej długości dach. Tapicerka wszystkich drzwi jest jednolita, podobnie jak podsufitka samochodu. W jego tylnej części znajdują się popielniczki, uchwyty, nadmuchy, przyciski do opuszczania szyb, wgłębienia na kubki napojów, głośniki oraz otwory do zamocowania pasów bezpieczeństwa i montażu tylnej kanapy. Z informacji producenta wynika, że samochód został wyprodukowany jako osobowy. Został poddany przeróbkom, w ramach której część pasażerska została oddzielona od przestrzeni bagażowej kratą, przytwierdzoną do aluminiowej płyty, którą zamontowano na podłodze. Fakt, że oględziny dokonane zostały już po okresie, w którym skarżący samochód nabył, nie stoi na przeszkodzie ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o nie. Należy bowiem założyć, że skoro samochód został wyprodukowany jako osobowy, w dacie oględzin nadal posiadał cechy samochodu osobowego (np. pierwotne miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób), to również w dacie nabycia samochodu przez R. A. takie elementy w nim się znajdowały. W każdym razie skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na to, aby było inaczej. Ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że dokonane przez skarżącego zmiany adaptacyjne w pojeździe nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, przesądzającego o klasyfikacji do kodu CN 8703. Przeróbki miały charakter prosty, tymczasowy i odwracalny. Zmiany te – z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter – mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Biorąc zatem pod uwagę przytoczoną na wstępie treść opisu kodu CN 8703, należy stwierdzić, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły ich tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta. Całkowicie bezpodstawny jest podniesiony w skardze zarzut, jakoby organy celne pominęły część materiału dowodowego. Wręcz przeciwnie, w kontrolowanym postępowaniu dokumenty, na które skarżący się powołuje, zostały poddane ocenie w uzasadnieniach decyzji. Skarżący błędnie utożsamia inną ocenę materiału dowodowego, niż przez niego prezentowana (niepotwierdzenie przez organy tezy dowodowej) z nieprzeprowadzeniem dowodu w ogóle. W niniejszej sprawie całość materiału dowodowego została poddana przez organy celne drobiazgowej analizie, z tym tylko, że słusznie uznano obiektywne cechy pojazdu za rozstrzygające, zaś odmówiono decydującego znaczenia zapisom w dokumentach rejestracyjnych i diagnostycznych. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, w szczególności zaś norm prawa materialnego i procesowego, których obrazę zarzucono w skardze. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.