I SA/Kr 681/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski WSA Stanisław Grzeszek po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2011r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R.S. i G.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji postanawia: odmówić wykładni wyroku z dnia 15 czerwca 2010r. Prawomocnym wyrokiem z dnia 15 czerwca 2010r. (sygn. akt I SA/Kr 681/10) WSA w Krakowie orzekł o stwierdzeniu nieważności zaskarżonego przez R. S. i G. S. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 marca 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Podstawą prawną dla tego rozstrzygnięcia były przepisy art. 247 § 1 pkt. 3 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), a to wskutek stwierdzenia wydania rozstrzygnięcia z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu uchybienie organu polegało na przyjęciu niewłaściwej formy załatwienia żądania podatnika. Podstawą wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania były przepisy art. 165a § 1 w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem w przypadku wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym, w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadzono istotną odrębność formy procesowej działania organu podatkowego w stosunku do unormowań dotyczących wszczęcia postępowania w trybie zwykłym. W trybie nadzwyczajnym konieczna jest bowiem forma decyzji podatkowej, odpowiadającej wymaganiom określonym w art. 210 i 211 Ordynacji. We wniosku z dnia 24 listopada 2010r. pełnomocnik podatników zwrócił się do Sądu z wnioskiem o wykładnię wyroku poprzez stwierdzenie, czy w uzasadnieniu tego orzeczenia przyjmuje się, iż: 1) wszczęcie postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest niedopuszczalne do czasu zakończenia postępowania sądowo-administracyjnego zawisłego przed NSA w sprawie ze skargi kasacyjnej organu podatkowego, czy też 2) odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na zawisłość sprawy sądowo-administracyjnej przed NSA musi mieć formę decyzji (a nie postanowienia), przy czym nie przesądza to o zasadności odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na zawisłość sprawy sądowo-administracyjnej przed NSA. Dla uzasadnienia tych wątpliwości przywołano dwa fragmenty uzasadnienia przedmiotowego wyroku. W pierwszej kolejności: "Art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera przykładowe wyliczenie okoliczności uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, na co wskazuje użyty w treści przepisu zwrot "w szczególności", co z kolei w oczywisty sposób wyklucza nakaz ścisłej interpretacji, zawężającej dyspozycję tego przepisu do dwóch wymienionych w nim przypadków i obliguje jednocześnie organ do wydania decyzji w przypadku rozstrzygania o odmowie wszczęcia postępowania także z innych przyczyn. Zdaniem Sądu, ma to miejsce także w przypadku gdy przyczyną odmowy jest przekazanie sprawy do kognicji sądu administracyjnego w związku ze skargą podatnika a następnie po uwzględnieniu jego skargi – ze skargą kasacyjną organu podatkowego, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie." Stwierdzeniom tym przeciwstawiono następujący fragment: "W związku z wykazanym rażącym naruszeniem prawa, jakiego dopuścił się organ orzekający w sprawie, dokonywanie przez Sąd oceny zarzutów merytorycznych sformułowanych w skardze byłoby przedwczesne. Wyrokowanie zdeterminowane zostało bowiem omówionymi wyżej względami natury formalnoprawnej. Sąd nie mógł w tej sytuacji ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście zasadności rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej." Pełnomocnik wyjaśnił, iż w decyzji z dnia 10 listopada 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej– po ponownym rozpoznaniu wniosku podatników - opierając się na opisanym orzeczeniu sądowym miał stwierdzić, że będąc związany wyrażonym w uzasadnieniu zapatrywaniem winien przyjąć ocenę prawną sformułowaną wyżej w punkcie pierwszym, z czym nie zgadza się pełnomocnik podatników przyjmując odmienne zapatrywanie wskazane w punkcie drugim Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 158 p.p.s.a. sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Przedmiotem wykładni może być przede wszystkim sentencja wyroku, a wyjątkowo także jego uzasadnienie. Konieczność wykładni wyroku zachodzi wówczas, gdy jego treść jest sformułowana w sposób niejasny, który może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, a także sposobu jego wykonania (por. chociażby postanowienie NSA z dnia 23 czerwca 2008r., LEX nr 494338). Celem wykładni jest usunięcie wątpliwości dotyczących nie tylko treści wyroku, ale także sposobu jego wykonania, a przede wszystkim skutków, jakie ten wyrok ma wywołać, co umożliwi podjęcie przez organ podatkowy dalszych czynności. Przesłanką przychylenia się do wniosku strony musi być jednak zaistnienie wspomnianych w przepisie wątpliwości. Nie mieści się natomiast w ramach wykładni wyroku żądanie uzyskania wyjaśnień co do dalszego prowadzenia postępowania oraz sposobu ponownego rozstrzygnięcia sprawy (por. postanowienie NSA z dnia 26 czerwca 2008r., LEX nr 493808). W ocenie Sądu wskazania zawarte w przedmiotowym wyroku nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości, co do swego przesłania. Podkreślając wielokrotnie, iż przesłanką rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi podatników było stwierdzenie zaistnienia uchybień formalnych kwestionowanego aktu – oczywista była konkluzja, iż Sąd nie mógł w tej sytuacji ustosunkować się do merytorycznej argumentacji skargi ani oceniać w tym kontekście zaskarżonego postanowienia. Wyrokowanie zdeterminowane zostało bowiem względami natury formalnoprawnej. Ocena taka czyniła bezprzedmiotowym odnoszenie się do innych wywodów skargi, bowiem dopiero dochowanie przez organ rygorów bardziej sformalizowanej formy rozstrzygnięcia w postaci decyzji (miast postanowienia) warunkuje realizację celów sprawowanej przez wojewódzki sąd administracyjny kontroli merytorycznej aktu. Powołując przy tym - w przytoczonym akapicie uzasadnienia - wskazaną w przedmiotowym postanowieniu okoliczność mającą stanowić podstawę dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wyraźnie wyartykułowaną tamże, wolą Sądu było jedynie wyjaśnienie, iż art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa enumeratywnie podstaw odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, co w przypadku stwierdzenia niewskazanej tam przesłanki, nie oznacza wcale konieczności odwoływania się do przepisu ogólnego z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz wyraźnie podkreślić należy, że przedmiotem wniosku zgłaszanego w trybie art. 158 p.p.s.a. mają być wątpliwości odnoszące się do orzeczenia sądu administracyjnego, nie zaś samo w sobie wyjaśnienie sposobu dalszego postępowania w sprawie administracyjnej i sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Wątpliwości co do treści uzasadnienia wyroku, warunkujące potrzebę dokonania jego wykładni, muszą być ściśle związane z samą motywacją orzekającego Sądu, a nie z szerszym kontekstem, jak na przykład wynikającym z późniejszego postępowania organu. Jeżeli w ocenie pełnomocnika wydana przez organ podatkowy w toku ponownego postępowania w sprawie decyzja jest niezgodna z prawem, w szczególności organ opacznie zrozumiał treść wskazań Sądu – to właściwą drogą zakwestionowania czynności organu podatkowego jest skarga do sądu administracyjnego. Tymczasem pełnomocnik zdaje się konstruować w oparciu o przepis art. 158 p.p.s.a. konkurencyjną procedurę kontroli aktu administracyjnego, co w żaden sposób nie daje się pogodzić z określonym w poprzednich akapitach celem tego przepisu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na zasadzie art. 158 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.