I SA/Kr 688/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi T. .. w K. przy uczestnictwie A. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie opłaty skarbowej - skargę oddala - Zawiadomieniem z dnia 8 sierpnia 2016 r. sygn. akt. [...] Sąd Rejonowy dla [...] w K. poinformował Prezydenta Miasta K. o nieuiszczeniu opłaty skarbowej w dniu 1 lipca 2016 r. w kwocie 17,00 zł od prokury udzielonej dla A. J. Z. przez T. S.A. w sprawie sygn. akt. [...] Wydział XI Gospodarczy KRS. W wyniku tego, Organ podatkowy wszczął postępowanie , skutkujące wydaniem decyzji z dniem 24 stycznia 2017r. nr [...], określającą T. S.A. z siedzibą w K. oraz A. Z. - jako solidarnie zobowiązanym - zobowiązanie w opłacie skarbowej w kwocie 17,00 zł. Uzasadniając decyzję, Organ powołał się na przepisy regulujące obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Następnie z dniem 14 lutego 2017 r., odwołanie od ww. decyzji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wniósł T. S.A., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego . Strona odwołująca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej ( z dnia 12.10.2016r., Dz.U. z 2016r.,poz. 1827 powoływanej dalej jako u.o.s. ) wnosząc o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu Strona stanęła na stanowisku, iż zgodnie z zapisami u.o.s. oraz poglądem utrwalonym w orzecznictwie - opłacie skarbowej podlegają przypadki złożenia dokumentu potwierdzającego udzielenie prokury w postępowaniu sądowym lub administracyjnym, w którym prokurent reprezentuje mocodawcę, wyłącznie w celu wykazania umocowania prokurenta, który ma działać w danym postępowaniu przed organami. W ocenie Strony w przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, a złożenie dokumentu prokury nie miało potwierdzać umocowania działającej w postępowaniu przed sądem reprezentacji Spółki, a jedynie wskazywać rodzaj i zakres udzielonej prokury, tj. czynić zadość obowiązkom rejestrowym nałożonym na przedsiębiorcę. Decyzją z dnia 9 maja 2017 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organy I instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy zaznaczył, że stosownie do treści art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się również do opłaty skarbowej. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. stanowi, iż opłacie skarbowej podlega złożenie w postępowaniu sądowym dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii. Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury oraz od jego odpisu, wypisu lub kopii - z chwilą złożenia dokumentu w sądzie (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.o.s.). Opłatę skarbową wpłaca się z chwilą powstania obowiązku jej zapłaty (art. 6 ust. 2 u.o.s.). Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży solidarnie na przedsiębiorcy i prokurencie (art. 5 ust. 2 u.o.s.). Organ wskazał również, iż poza sporem pozostaje, że dokument stwierdzający udzielenie prokury w dniu 1 lipca 2016 r. został złożony przez Spółkę w XI Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla [...] w K. w sprawie o sygn. akt [...]. Okoliczności powyższej nie negował Odwołujący, nadto wynikała ona z przedłożonych w Sądzie dokumentów w postaci druków: KRS-Z3 (wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców), KRS-ZK (zmiana - organy podmiotu/wspólnicy uprawnieni do reprezentowania spółki) i KRS-ZL (zmiana - prokurenci, pełnomocnicy spółdzielni, przedsiębiorstwa państwowego, instytutu badawczego). Organ ponadto zaznaczył, iż w myśl art. 39 pkt 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 687 ze zm. i t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 700) w dziale 2 rejestru przedsiębiorców umieszcza się dane dotyczące prokurentów oraz rodzaju prokury. Według natomiast art. 9 ust. 1 ww. ustawy dla podmiotu wpisanego do Rejestru prowadzi się odrębne akta rejestrowe obejmujące w szczególności dokumenty stanowiące podstawę wpisu. Z kolei przepis art. 7 ww. ustawy statuuje, iż do postępowania przed sądami rejestrowymi stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu nieprocesowym, chyba że ustawa stanowi inaczej. W kontrolowanej sprawie wyjątek, o jakim mowa w art. 7 in fine ww. ustawy, nie zachodzi. Obowiązek złożenia dokumentów (w oryginałach albo poświadczonych urzędowo odpisach lub wyciągach), na których podstawie dokonuje się wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego przewiduje wprost art. 6944 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Dopiero złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury upoważnia sąd rejestrowy do wpisania zmian do rejestru. Innymi słowy, złożenie przedmiotowego dokumentu prowadzi do podjęcia czynności w postępowaniu sądowym, której efektem jest dokonanie wpisu w odpowiednim rejestrze. Istnieje wobec powyższego ścisły związek pomiędzy złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury a prowadzonym postępowaniem sądowym. W końcowej części uzasadnienia Organ wskazał, iż postępowanie o wpis zmian (wpisanie prokurenta) do Krajowego Rejestru Sądowego, jest postępowaniem sądowym, a obowiązek złożenia w ww. postępowaniu dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury wynika z zacytowanych przepisów prawa. Powyższe implikuje stwierdzenie, iż organ I instancji prawidłowo określił Tauronowi i A. Z. - jako solidarnie zobowiązanym - wysokość zobowiązania w opłacie skarbowej na kwotę 17,00 zł (zob. część IV załącznika do u.o.s.). W kontekście zaprezentowanego przez Kolegium stanowiska za chybiony trzeba uznać argument Spółki, iż złożenie dokumentu potwierdzającego udzielenie prokury w celu wpisania prokurenta do rejestru przedsiębiorców KRS nie podlega opłacie, bowiem prokurent nie występuje w ww. postępowaniu sądowym jako reprezentujący spółkę. Zdaniem Organu, gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jedynie od działania prokurenta w postępowaniu sądowym, warunek taki zostałby wyraźnie wskazany. Ustawodawca nie uzależnił jednak obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od celu, w jakim dokument stwierdzający udzielenie prokury jest składany. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej ( Dz.U. z 2016 r., poz. 1827 ze zm.). W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Strona skarżąca wskazała, iż SKO w K. błędnie przyjęło, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje w przypadku złożenia w postępowaniu rejestrowym dokumentu potwierdzającego udzielenie prokury, jako podstawy wpisu prokurenta w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zarzucono, iż pogląd SKO dotyczący nieuzależnienia obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od celu, w jakim dokument stwierdzający udzielenie prokury jest składany jest sprzeczny z istotą opłaty skarbowej , ponieważ opłata ta jest bowiem z założenia formą ekwiwalentu za czynności sądów i organów administracji publicznej, podejmowane w indywidualnych sprawach. Skoro opłata ta jest formą ekwiwalentu, to obowiązek jej zapłaty należy powiązać z realizacją ekwiwalentnego świadczenia przez sąd lub organ administracji publicznej, pozostającego w ścisłym związku ze złożeniem dokumentu pełnomocnictwa (prokury). Zdaniem Skarżącej, w przypadku opłaty skarbowej pobieranej od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (prokury), ekwiwalentem tej opłaty są czynności organu lub sądu zmierzające do potwierdzenia istnienia stosunku pełnomocnictwa, stanowiącego warunek reprezentacji strony w indywidualnej sprawie sądowej lub administracyjnej przez pełnomocnika (prokurenta). Jeżeli zatem strona odstępuje od osobistego udziału w sprawie na rzecz działania przez pełnomocnika, musi się ona liczyć z dodatkową opłatą związaną z dodatkową czynnością, jaką organ lub sąd muszą podjąć w celu weryfikacji pełnomocnictwa. Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż wykładnia dokonana przez SKO jest wykładnią rozszerzającą, niedopuszczalną na gruncie przepisów prawa podatkowego. Skoro opłata skarbowa jest opłatą ekwiwalentną, to wbrew powyższemu zakazowi będzie taka wykładnia przepisów ustawy o opłacie skarbowej, która w konsekwencji prowadziłby do wniosku, że może powstać obowiązek zapłaty opłaty skarbowej pomimo, że nie wiąże się z nią jakiekolwiek ekwiwalentne świadczeni sądu lub organu administracji publicznej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz 1647), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Głównym argumentem Skarżącej jest wykazanie błędnej wykładni art. 1 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej ( Dz.U. z 2016 r., poz. 1827 ze zm. – dalej u.o.s.), przyjętej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zdaniem Strony wskazany przepis, uzależniający opłatę skarbową od złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii – w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym, należy interpretować zgodnie z celem – istotą opłaty skarbowej a nie z literalnym brzmieniem przepisu. Jak wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s., opłacie skarbowej podlega złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym. W przepisie tym określono przedmiotowy zakres opłaty w zakresie rodzaju czynności powodującej obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Czynnością tą jest złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury. Nie wszystkie jednak dokumenty stwierdzające udzielenie pełnomocnictwa lub prokury objęto obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej, lecz wyłącznie te, które składane są w sprawach z zakresu administracji publicznej i w postępowaniu sądowym. Tylko w tych bowiem przypadkach złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury związane jest z działaniem organu administracji publicznej oraz podmiotu innego niż organ administracji publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji publicznej lub sądu, jak również istnieje praktyczna możliwość wyegzekwowania obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej z tego tytułu - tak w uzasadnieniu projektu ustawy o opłacie skarbowej - druk nr [...] Sejmu RP V kadencji. We wskazanym uzasadnieniu do projektu ustawy podkreślono również, że jednym z celów wprowadzanych zmian, było powiązanie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej wyłącznie z konkretnymi czynnościami określonych podmiotów. W ocenie Sądu do zastosowania ww. przepisu potrzebne jest spełnienie dwóch przesłanek. W przepisie tym określono przedmiotowy zakres opłaty w zakresie rodzaju czynności powodującej obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Czynnością tą jest złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury. Nie wszystkie jednak dokumenty stwierdzające udzielenie pełnomocnictwa lub prokury objęto obowiązkiem uiszczenia opłaty skarbowej, lecz wyłącznie te, które składane są w sprawach z zakresu administracji publicznej i w postępowaniu sądowym. W niniejszej sprawie niewątpliwy jest fakt złożenia przez Stronę dokumentu stwierdzającego udzielenie prokury w XI Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego Sądu Rejonowego dla K. . Jest to okoliczność bezsporna nie negowana przez Stronę . Obowiązek złożenia takiego pełnomocnictwa w postępowaniu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, wprost przewiduje art. 6944 kodeksu postępowania cywilnego. Jak wynika z tego przepisu, dokumenty, na których podstawie dokonuje się wpisu, składa się w oryginałach albo poświadczonych urzędowo odpisach lub wyciągach. Podkreślić należy, że przepis ten wprost nakazuje złożenie określonego dokumentu, w niniejszej sprawie dokumentu pełnomocnictwa. Warunkiem zatem dokonania wpisu pełnomocników do rejestru, jest złożenie dokumentu pełnomocnictwa. Dopiero dokonanie tej czynności, czyli złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, upoważnia sąd rejestrowy do dokonania wpisu zmian do rejestru. Brak złożenia takiego dokumentu pełnomocnictwa prowadziłby do nieuwzględnienia wniosku strony skarżącej. Nie ulega również wątpliwości , że postępowanie o wpis zmian do Krajowego Rejestru Sądowego, stanowi postępowanie sądowe. Jak wynika z art. 7 KRS, do postępowania przed sądami rejestrowymi stosuje się przepisy Kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu nieprocesowym, chyba że ustawa stanowi inaczej. W zakresie postępowania zmierzającego do ujawnienia w rejestrze pełnomocników KRS nie przewiduje żadnych wyjątków, czyli zastosowanie w pełni znajdą regulacje kodeksu postępowania cywilnego o postępowaniu nieprocesowym, w szczególności przepisy Księgi drugiej Działu VI kodeksu postępowania cywilnego Postępowanie rejestrowe. Jak wynika z kolei z art. 2 ust. 1 KRS, rejestr prowadzą w systemie teleinformatycznym sądy rejonowe (sądy gospodarcze). Sądy te, stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 KRS, dla podmiotu wpisanego do Rejestru prowadzą odrębne akta rejestrowe obejmujące w szczególności dokumenty stanowiące podstawę wpisu. Dokumentem takim, jest między innymi pełnomocnictwo, które należy dołączyć do wniosku o wpis pełnomocników do rejestru. Samego wpisu również dokonują sądy rejestrowe, czyli wpisanie pełnomocników do rejestru uznać należy za postępowanie sądowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 2 u.o.s. Skoro zatem postępowanie o wpisanie prokurenta do Krajowego Rejestru Sądowego jest postępowaniem sądowym a obowiązek złożenia dokumentu stwierdzającego prokurę wynika z przepisów prawa, to zostały spełnione dwie przesłanki zawarte w art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.o.s., konieczne aby nałożyć opłatę skarbową. Główny argument Strony , dotyczący interpretacji danego przepisu w oparciu o istotę oraz cel opłaty skarbowej, odwołuje się do stosowania wykładni celowościowej w omawianym przypadku. Podkreślić należy natomiast, iż w przypadku prawa podatkowego przede wszystkim trzeba mieć na uwadze zasady wykładni językowej. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się bowiem, że "początkiem wykładni będzie zawsze język, za pomocą którego formułowane są teksty prawne (zob. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 78.). Co więcej "wykładnia językowa ma podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa; jej treścią jest interpretacja tekstów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych" (tak B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39.). Wynika to z racji ingerencyjnego charakteru prawa podatkowego, dla którego istotne znaczenie ma w jego przypadku wykładnia statyczna (dominacja wykładni językowej i systemowej), a więc ochrona takich wartości, jak pewność i bezpieczeństwo prawa oraz równość i sprawiedliwość opodatkowania. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest wykluczone stosowanie innego rodzaju wykładni, także wykładni celowościowej do której Skarżąca się odwołuje, bowiem w sytuacji kiedy wykładnia językowa zawodzi, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie po wykładnie systemową, mająca charakter wewnętrzny i zewnętrzny (A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.), a dopiero wyjątkowo do reguł wykładni celowościowej, zawierającej elementy oceniające i wartościujące. Ze względu jednak na to, że wykładnia językowa określa granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, wynik wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego musi być konfrontowany z wynikiem wykładni językowej. Wynik wykładni pozajęzykowej nie może wykraczać poza możliwy sens słów ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie nie kwestionuje poglądu, że wykładnia prawa jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej i funkcjonalnej) rodzajów wykładni i że rezultaty wykładni językowej są nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Należy wskazać, że jest możliwe odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, w sytuacji, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej - wykładnia systemowa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12). W mawianym przypadku, w ocenie Sądu przepis art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.o.s, wprowadza jedynie dwie precyzyjnie określone i nie budzące wątpliwości przesłanki, które zaszły w niniejszej sprawie. Nie sposób z niego wyprowadzić wniosku, że opłata skarbowa powinna zostać uiszczona jedynie w przypadku działania pełnomocnika w postępowaniu sądowym, bądź przed organem administracyjnym. Gdyby ustawodawca zamierzał wprowadzić obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jedynie od działającego pełnomocnika, który reprezentuje stronę, warunek taki zostałby wyraźnie zaznaczony. Brak jest również wyłączenia z zakresu przedmiotowego art. 1 ust 1 pkt 2 u.o.s. przypadku złożenia w postępowaniu rejestrowym dokumentu potwierdzającego udzielenie prokury, jako podstawy wpisu prokurenta w Krajowym Rejestrze Sądowym. Tym bardziej , że nie jest to postępowanie wyjątkowe , rzadko spotykane , które mogłoby umknąć ustawodawcy i istniałaby konieczność uzupełnienia powstałej luki poprzez stosowną interpretacje prawa . Wręcz przeciwnie postępowanie przed KRS w zakresie zmian wpisów jest postępowaniem typowym, częstym , stosowanym powszechnie. Zatem uznać należy , że sam ustawodawca nie uzależnił obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od celu w jakim dokument jest składany. Wobec powyższego cel złożenia pełnomocnictwa nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, czy istnieje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, jeżeli oczywiście pozostałe dwie przesłanki zostaną spełnione , zgodnie z obowiązują zasadą, przy stosowaniu wykładni językowej, że to co jest jasne, nie wymaga interpretacji (Clara non sunt interpretanda).- podobnie wyrok WSA w Krakowie z 29.10.2015 r. sygn. akt I SA/kr 773/15 Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm dalej: "p.p.s.a".).