I SA/Kr 688/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 23 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 28 października 2020 r. nr [...]; III. umarza postępowanie wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 3 marca 2020 r. nr [...]; IV. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 23 marca 2021 r. znak [...] , po rozpatrzeniu odwołania D.W. (dalej: Strona, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 28 października 2020 r. nr [...] orzekającej o solidarnej z firmą V. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej: Spółka), odpowiedzialności podatkowej Strony, jako byłego Prezesa jednoosobowego zarządu ww. Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu: - podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w kwocie 73.600,00 zł, - podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie 36.800,00 zł, - podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie 39.192,00 zł, - odsetek za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj.: 28.10.2020 r., wynoszą łącznie 64.226,00 zł, - kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 10.968,07 zł: I. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego Prezesa jednoosobowego Zarządu ww. Spółki, z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 10.968,07 zł i w tym uchylonym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; II. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w pozostałej części dotyczącej orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego Prezesa jednoosobowego Zarządu ww. Spółki, za jej zaległości podatkowe z tytułu: - podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. w kwocie 73.600,00 zł, - podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w kwocie 36.800,00 zł, - podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w kwocie 39.192,00 zł, - odsetek za zwłokę od ww. zaległości, które na dzień wydania decyzji przez organ I instancji tj.: 28 października 2020 r., wynoszą łącznie 64.226,00 zł. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W obszernym uzasadnieniu decyzji (38 stron) organ II instancji wskazał m.in., że wobec istnienia zaległości podatkowych, których egzekucja wobec ww. Spółki okazała się bezskuteczna, organ podatkowy – NUS wszczął postanowieniem z dnia 3 marca 2020 r. nr [...] (doręczonym dnia 24 marca 2020 r.), postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej z ww. Spółką odpowiedzialności Strony jako byłego Prezesa jednoosobowego Zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Postępowanie zakończono wydaniem przez NUS ww. decyzji z dnia 28 października 2020 r. nr [...] orzekającej o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony jako byłego Prezesa jednoosobowego Zarządu ww. Spółki, za jej zaległości podatkowe. Od ww. decyzji z dnia 28 października 2020 r. Strona złożyła odwołanie z dnia 20 listopada 2020 r., zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny (...), 2. art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, 3. art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 2 pkt 2 ppkt a O.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie mogło zostać wszczęte postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w sytuacji, gdy organ I instancji w swojej decyzji nie wykazał, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie została prawidłowo doręczona, 4. art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. (...), 5. art. 120 O.p. w zw. z art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. ...), 6. art. 116 § 1 i § 2 O.p. (...), 7. art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 2 O.p. (...). Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji wydanej przez organ I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dalej w uzasadnieniu decyzji organ II instancji przywołał i wyjaśnił treść art. 107-109, art. 116 i art. 70 O.p. Następnie stwierdził, że zawiadomieniem z dnia 29 października 2020 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego K. zawiadomił, na podstawie art. 70c O.p., V. Sp. z o.o. w likwidacji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2017 r., oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2014-2017 został zawieszony z dniem 24 sierpnia 2018 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. postępowania (dochodzenia) w sprawie o podejrzenie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1, w zb. z art. 56 § 1, w zb. z art. 61 § 1, w zb. z art. 62 § 2, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.), wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy zgromadzonych przez organ I instancji wynika, że ww. decyzja z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...] została prawidłowo wysłana na adres siedziby Spółki: [...] - zgodnie z art. 151 § 1 O.p. W myśl tego przepisu osobom prawnym pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Kwestia adresu Spółki została szczegółowo wyjaśniona przez organ podatkowy w uzasadnieniu ww. decyzji nr [...] tj. "Zgodnie z podjętą uchwałą Zarządu Spółki z dnia 13 lutego 2015 r., adres siedziby Spółki, od dnia 13 lutego 2015 r. mieści się w K. przy ul. [...] . Dane w tym zakresie zostały wpisane do KRS dopiero w dniu 19 października 2017 r." DIAS na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego Numer KRS: [...] , stan na 5 stycznia 2021 r. - informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców, potwierdza, że wpisem nr 8 dokonanym w dniu 19 października 2017 r., w Dziale I, Rubryka 2 (siedziba i adres podmiotu) został ujawniony adres Spółki [...] i na dzień wydruku ww. KRS (5 stycznia 2021 r.) nie został wykreślony. W toku postępowania podatkowego Spółka nie zawiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o zmianie adresu siedziby i nie wskazała innego adresu do doręczeń - zatem ww. decyzja z dnia 19 lutego 2018 r. została wysłana na prawidłowy adres, zgodny z danymi zawartymi w KRS Spółki. Kolejno organ II instancji wyjaśnił treść stosowanych przepisów i odniósł się do zarzutów odwołania. Opisał przebieg postepowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki na podstawie wystawionych przez NUS dnia 27 marca 2018 r. tytułów wykonawczych i dokonane przez NUS czynności egzekucyjne stanowiące podstawę do naliczenia przedmiotowych kosztów egzekucyjnych. Stwierdził, że zgodnie z art. 22 § 2 O.p. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2a-3a. Zatem, jak wynika z akt sprawy, ww. czynności egzekucyjne, na podstawie których naliczono przedmiotowe koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 10.968,07 zł, zostały przeprowadzone przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że koszty egzekucyjne zostały naliczone Spółce nienależnie - co potwierdza również NUS w piśmie z dnia 22 grudnia 2020 r. nr [...] . Z uwagi na akcesoryjność odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania (należności) podatkowe podatnika (tj. Spółki), powyższe ustalenia wpływają również na zakres odpowiedzialności podatkowej Strony. Mając powyższe na uwadze DIAS orzekł jak w części I sentencji opisanej na wstępie decyzji z dnia 23 marca 2021 r. Dalej DIAS stwierdził, że przesłanka bezskuteczności egzekucji w sprawie zaistniała, co wprost potwierdza postanowienie wydane przez Naczelnik Urzędu Skarbowego K. nr [...] z dnia 11 września 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z dokonanych ustaleń (notatka służbowa starszego poborcy skarbowego Urzędu Skarbowego K. z dnia 23 listopada 2018 r.) wynika, iż pod wskazanym adresem ul. [...] w K. mieści się biuro wirtualne (pracownik pozostawił powiadomienie dla Spółki). Naczelnik Urzędu Skarbowego K. pismem nr [...] z dnia 26 listopada 2018 r. zwrócił się do T. sp. z o.o. z zapytaniem, czy Spółka jest klientem na sprzedaż energii elektrycznej - w odpowiedzi poinformowano, że podmiot nie ma zawartej umowy z ww. dostawcą energii elektrycznej. Końcowo DIAS stwierdził, że akta sprawy potwierdzają, iż w przedmiotowej sprawie w stosunku do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. - wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na Stronę odpowiedzialności podatkowej, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby uwolnić Stronę od tej odpowiedzialności. Zdaniem organu II instancji w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zapewniły Stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu, podejmowały wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego, a także zgromadziły kompletny materiał dowodowy. D.W. wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając ją w części utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia 28 października 2020 r. (tj. pkt II skarżonej decyzji). Skarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy wydana została z naruszeniem przepisów prawa, 2. naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) poprzez: a. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy czynności egzekucyjne były prowadzone przez niewłaściwy organ egzekucyjny, co sprawia, że ustalenia tego organu w zakresie prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego nie mogą być uznane za wiążące, b. niewłaściwe zastosowanie materialnoprawnej normy statuującej solidarną odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe w następstwie uznania, że skarżący zawinił, nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pomimo braku podstaw, a nawet możności skutecznego zgłoszenia takiego wniosku w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego; c. obciążenie Strony solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków Prezesa Zarządu Spółki nie wystąpiła trwała niewypłacalność, nie została jeszcze wydana decyzja określająca zobowiązania podatkowe Spółki, a Spółka nie miała innych niż Skarb Państwa wierzycieli, w związku z czym nie istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, 3. naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 roku) i przepisu art. 120 O.p. w zw. z art. 1 ust. 1, art. 11, art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 roku) poprzez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z przepisami powszechnie obowiązującego prawa, na skutek dokonania wadliwej wykładni przepisów prawa upadłościowego, prowadzącej do przyjęcia przez organ, że: a. w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółka była trwale niewypłacalna w rozumieniu przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, b. możliwe jest w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy dłużnik ma wyłącznie jednego wierzyciela - Skarb Państwa, c. pojęcie daty wymagalności roszczenia w rozumieniu Prawa upadłościowego i naprawczego można utożsamiać z datą powstania zobowiązania podatkowego, - co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów o odpowiedzialności solidarnej, 4. naruszenie przepisu art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, o istnieniu podstaw do obciążenia strony solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki oraz o niezaistnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność, 5. naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez bezrefleksyjne powielenie ustaleń faktycznych organu I instancji i zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, 6. naruszenie przepisu art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym dokonanie niekorzystnej dla strony wykładni przepisów o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej, to jest takiej wykładni, zgodnie z którą obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istnieje także w sytuacji, gdy dłużnik nie zaspokaja tylko jednego wierzyciela, zaś jedyne istniejące wierzytelności nie mogą być uznane za wymagalne w świetle przepisów, podczas gdy orzecznictwo w tym względzie nie jest jednolite i są zajmowane w nim także korzystne dla Skarżącego stanowiska, zgodnie z którymi w przypadku istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji uniemożliwia orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe tej spółki, gdyż orzeczenie odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. może nastąpić tylko w sytuacji, gdy wystąpiły podstawy uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku. W związku z powyżej wskazanymi uchybieniami Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w zaskarżonej części oraz utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. W obszernym uzasadnieniu skargi na 15 stronach Skarżący umotywował przedstawione zarzuty. Podniósł m.in., że w niniejszej sprawie większość czynności egzekucyjnych będących podstawą ustaleń organów była dokonywana przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wskazał m.in., że prowadzenie egzekucji przez organ niewłaściwy miejscowo nie wywołuje skutku nieważności dotychczasowego postępowania, a także konieczności jego umorzenia. Po wtóre, czynności egzekucyjne były prowadzone także przez właściwy organ egzekucyjny tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (i to właśnie ten organ wydał ww. postanowienie nr [...] , które jest ostateczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Istotą sporu między stronami w niniejszej sprawie w wymiarze merytorycznym jest odpowiedzialność Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Jednak w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w K. do wszczęcia postępowania i prowadzenia oraz wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za wyżej wymienione zaległości podatkowe. Zarówno w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji NUS K. kwestia właściwości nie była rozważana. Również w skardze Skarżący nie podnosił powyższej kwestii. Co istotne, stosownie do art. 15 § 1 O.p. organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Przez właściwość organów podatkowych rozumie się zdolność do rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw podatkowych określonego rodzaju. Jest to zespół przesłanek determinujących możliwości prawne podejmowania przez dany organ czynności procesowych w postępowaniu podatkowym (por. M. Karlikowska, Właściwość organów podatkowych w świetle Ordynacji podatkowej (w:) Studia nad ordynacją podatkową, red. B. Brzeziński, C. Kosikowski, Toruń 1999, s. 185). Właściwość organu podatkowego jest uprawnieniem do rozstrzygania spraw podatkowych danego rodzaju (właściwość rzeczowa) i na określonym terenie (właściwość miejscowa). Inaczej rzecz ujmując, właściwość miejscowa organu podatkowego to zdolność do realizowania przez ten organ przyznanej mu właściwości rzeczowej na określonym obszarze. Organ niewłaściwy, to taki organ, któremu przepisy prawa nie zezwalają na prowadzenie danego postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia. Konsekwencje wydania decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie zostały przewidziane w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Stąd też rolą Sądu pierwszej instancji jest badanie, czy w sprawie mogło dojść do naruszenia przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w kontekście wydania ostatecznej decyzji przez organ podatkowy niewłaściwy. Przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania. Zgodnie z art. 15 § 2 O.p. właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Dokonując ustalenia właściwości miejscowej według miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotów wymienionych w art. 17, koniecznie należy odnieść się do regulacji cywilnoprawnych. Przepisy ordynacji podatkowej nie określają pojęć miejsca zamieszkania i siedziby. W rozpatrywanej sprawie istotne jest zdefiniowanie pojęcia siedziby. W myśl art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) przypadku w braku odmiennych regulacji ustawowych lub opartego na nich statutu przyjmuje się, że siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Adres siedziby osoby prawnej jest wskazany w rejestrze, do którego podmiot ten jest wpisany. Może także wynikać ze statutu bądź umowy spółki, jeżeli adres siedziby nie został ujawniony w rejestrze. Obowiązek ujawnienia w siedziby spółki w rejestrze przedsiębiorców wynika z art. 38 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 112 ze zm.). Następnie należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 17a O.p. w brzmieniu do dnia 31 maja 2021 r., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Zatem z przepisu tego w sposób jednoznaczny wynika, że do ustalenia właściwości miejscowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich przejmowane są zasady uregulowane w art. 17 O.p. w odniesieniu do podatnika, płatnika i inkasenta. Wobec powyższego kluczowym do ustalenia w rozpatrywanej sprawie było ustalenie siedziby Spółki. Z zalegających w aktach sprawy wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego, - z dnia 22 listopada 2019 r. (karty nr 17 - 21 akt administracyjnych), - z dnia 16 września 2020 r. (karty nr 22 - 26 akt administracyjnych), - z dnia 19 marca 2021 r. (karty nr 69 -71 akt administracyjnych), wynika, że od 21 maja 2014 r. do 18 października 2017 r. siedzibą Spółki był: [...], natomiast od dnia 19 października 2017 r. siedzibą Spółki jest: [...] . Kolejno należy wskazać, że Minister Rozwoju i Finansów rozporządzeniem z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 393, ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 24 lutego 2017 r.) określił terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych. W załączniku numer 2 w pozycji 127 do rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r. określił terytorialny zasięg działania Naczelnika Urzędu Skarbowego K., zgodnie z którym obejmuje on "części miasta na prawach powiatu – K. pod nazwami: [...] . Terytorialny zasięg działania Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dzieli granica wyznaczona: - z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. i Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K.: nurtem rzeki Wisły, od granicy administracyjnej miasta na wschodzie w kierunku zachodnim, - z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K.: nurtem rzeki Wisły w kierunku zachodnim od mostu kolejowego aż do ujścia rzeki Wilgi do rzeki Wisły, dalej na południe nurtem rzeki Wilgi do skrzyżowania z ul. W. Lipińskiego, ulicami: W. Lipińskiego, Turonia, Podhalańską, Obozową do skrzyżowania z ul. Żywiecką, ul. Żywiecką do skrzyżowania z ul. Zawiłą w kierunku południowo-zachodnim, ul. Zawiłą do skrzyżowania z ul. Borkowską, dalej na południe dochodzi do szlaku kolejowego Kraków - Skawina, skręca na zachód wzdłuż linii kolejowej do skrzyżowania z ul. Solówki, ul. Solówki do skrzyżowania z ul. Petrażyckiego i dalej na południe aż do granic administracyjnych miasta. Ulice graniczne objęte są terytorialnym zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego K., z wyjątkiem ul. W. Lipińskiego i Obozowej, które objęte są zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego K." Natomiast w pozycji 129 załącznika nr 2 do rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r. określono zakres terytorialnego działania Naczelnika Urzędu Skarbowego K., zgodnie z którym obejmuje on: "części miasta na prawach powiatu – K. pod nazwami: Dębniki, Stare Miasto. Terytorialny zasięg działania Naczelnika Urzędu Skarbowego K. dzieli granica wyznaczona: - z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego K. od przecięcia kolejowej obwodnicy towarowej z ul. Rakowicką, ulicami: Rakowicką, Lubomirskiego, Bosacką, Lubicz do skrzyżowania z linią kolejową Kraków - Tarnów, wzdłuż linii kolejowej do mostu na Wiśle. Ulice graniczne objęte są terytorialnym zasięgiem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego K." Dokonana przez Sąd analiza powyższych przepisów wraz z odniesieniem na mapie ([...] ) lokalizacji adresu [...] , jednoznacznie wykazała, że siedziba Spółki mieści się na obszarze terytorialnego zasięgu działania Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Oznacza to, że organem podatkowym właściwym miejscowo dla Spółki od dnia 19 października 2017 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Zatem organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej zgodnie z regułą zapisaną w art. 17a O.p. był właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Podczas gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wszczął i prowadził oraz wydał decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Powyższa konstatacja spowodowała, że Sąd zbadał, czy na podstawie innych przepisów o właściwości NUS K. nie był uprawniony do wszczęcia i prowadzenia oraz wydania decyzji w przedmiotowym zakresie, a w szczególności dlatego, że jak wynika z decyzji NUS K. z dnia 19 lutego 2018 r. nr [...] organ ten prowadził kontrolę i postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. (karty nr 7-15 akt administracyjnych). Odnosząc się do tak zakreślonego problemu w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich od dnia 1 stycznia 2016 r. uległy istotnej zmianie. Zmian tych dokonano ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649; dalej: ustawa nowelizująca). Ustawa nowelizująca weszła w życie, co do zasady dnia 1 stycznia 2016 r. (art. 31 ustawy nowelizującej). Ze względu na istotność zmian ustawodawca zdecydował się na zamieszczenie w ustawie nowelizującej przepisu międzyczasowego. Zgodnie z art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zaległości w niniejszej sprawie powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r., zatem nie ma najmniejszych wątpliwości, że zgodnie ze wskazaną normą intertemporalną, powinny mieć zastosowanie przepisy O.p. obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r. Przepis intertemporalny zawarty w art. 22 ustawy nowelizującej nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten odsyła bowiem do stosowania "przepisów O.p." bez żadnego wyłączenia (czasowego, podmiotowego czy przedmiotowego) i bez podziału na przepisy "materialne" i "procesowe" O.p. Zatem w sprawie będą miały zastosowanie do określenia właściwości organu w sprawach odpowiedzialności osób trzecich przepisy O.p. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. Istotne dla rozstrzyganej powyższej kwestii przepisy Ordynacji podatkowej to zacytowane już powyżej przepisy art. 17 § 1 i art. 17a O.p., które nie były nowelizowane wspomnianą ustawa nowelizującą oraz art. 18b O.p., zgodnie z którym: "Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości." Jednocześnie dla celów porównawczych należy również przywołać treść art. 18b w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. Przepis ten stanowi: § 1. Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości; § 2. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej; § 3. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio: 1) w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości; 2) w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30; 3) w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Tak więc, jak wyraźnie zapisano w art. 18b § 3 pkt 3, § 1 i § 2 tego artykułu stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Zestawiając treść tego ostatniego przepisu, z treścią art. 22 ustawy nowelizującej należy zauważyć, że art. 18b § 1 O.p. w brzmieniu po nowelizacji został wprost wyłączony ze stosowania dla zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. Gdyby zatem ustawodawca zmierzał do stosowania nowych unormowań art. 18b w sposób zgodny z literą wprowadzonych zmian, to nie zastosowałby wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do zaległości powstałych przed dniem 1 stycznia 2016 r. Okoliczność ta jest kluczową wskazówką w stosowaniu wykładni art. 18b O.p. dla zobowiązań powstałych przed ww. datą. W judykaturze prezentowany jest pogląd, że przepis art. 18b O.p. w brzmieniu przed nowelizacją należy tak interpretować, że organ podatkowy właściwy w sprawie w dniu wszczęcia kontroli podatkowej pozostaje w niej właściwy również w zakresie postępowania podatkowego, chociażby w trakcie kontroli lub po jej zakończeniu nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że tzw. ciągłość właściwości ograniczona jest tylko do jednego ze wskazanych w nim rodzajów postępowania: kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1020/09, z dnia 8 czerwca 2011, sygn. akt I FSK 940/10, z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 427/10, z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1241/15, z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie, mając na względzie okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy (m.in. prowadzenie przez NUS K. kontroli i postępowania podatkowego w stosunku do Spółki), jak też wskazany powyżej stan prawny - nie można uznać, że organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego pozostaje właściwy także w innych sprawach związanych z przedmiotem kontroli lub postępowania podatkowego (jak tu - odpowiedzialność osób trzecich), również wówczas, gdy wystąpiły zdarzenia powodujące zmianę właściwości miejscowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że art. 18b O.p. stanowi o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjmuje się, że pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego, a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także jego podstawy prawnej i faktycznej. Wskazuje się, że przepis ten dotyczy postępowania będącego w toku (por. wyroki NSA: z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1473/09, z 22 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1020/09, z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 427/10, z dnia 13 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 795/16, z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1338/17). Sąd wskazuje, że nie ma wątpliwości, iż w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki występował inny podmiot niż w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, inny był też przedmiot stosunku podatkowego, inna była podstawa prawna i faktyczna. Są to zupełnie odrębne od siebie postępowania. Nie ma żadnych podstaw prawnych, by twierdzić, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest kontynuacją postępowań prowadzonych wcześniej wobec Spółki, zatem art. 18b O.p. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. nie znajduje w nim zastosowania. Należy bowiem zauważyć, że różnica dotyczy nie tylko podmiotu ale i przedmiotu postępowania. Różnica elementu podmiotowego jest oczywista; w niniejszej sprawie stroną postępowania jest D.W., w sprawie prowadzonej pierwotnie kontroli / postępowania podatkowego – było V. Sp. z o.o. Także w ujęciu przedmiotowym mamy do czynienia z odrębnymi sprawami; w sprawie pierwszej kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe wobec Spółki była prowadzona w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. W sprawie niniejszej wszczęto postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu (prezesa zarządu) za zaległości ciążące na tym podmiocie z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. - wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Są to więc dwa odrębne postępowania, pomiędzy którymi brak jest ciągłości o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. W tym miejscu należy podkreślić, że zasadniczo odmienna od przedstawionej jest sytuacja, w której toczy się postępowanie kontrolne a później jurysdykcyjne w tożsamym zakresie (określenie zobowiązania podatkowego za dany okres) w odniesieniu do tego samego podatnika. Co do rozumienia natomiast istoty zmiany art. 18b O.p., która została wprowadzona ustawą nowelizującą, Sąd wskazuje, że porównując art. 18b w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. i po tej dacie należy wskazać, że przepisy § 1 i § 2 dodane od dnia 1 stycznia 2016 r. mają charakter precyzujący dotychczasową treść. Natomiast cały § 3 stanowi nową treść normatywną. Trzeba bowiem dostrzec, że wskazywane wątpliwości interpretacyjne, jakie pojawiły się na gruncie art. 18b O.p., dotyczyły zasadniczo relacji postępowania kontrolnego i postępowania jurysdykcyjnego. Nadto, jeżeli zestawić zawarte w § 1 wyrażenie "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym" z treścią § 3, który wyraźnie wskazuje na rodzaje postępowań, w których aktualizuje się zasada perpetuatio officii (utrwalenia organu) to zasadnym staje się twierdzenie, że w rozumieniu ustawodawcy w zakres pojęcia wszystkich spraw związanych ze zobowiązaniem podatkowym nie wchodzą m.in. sprawy dotyczące orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. W przeciwnym przypadku przepis art. 18b § 3 O.p. byłby zbędny. Z treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej w odniesieniu do art. 18b § 3 O.p. (Sejm RP VII kadencji, druk nr 3462) w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy (str. 21-22) wynika, że "przepis art. 18b O.p. powoduje wątpliwości interpretacyjne w zakresie ustalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej następuje po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania. Proponuje się usunięcie wątpliwości poprzez jednoznaczne określenie w art. 18b § 2 O.p., że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Pragmatyka i ekonomika postępowania wymaga, aby organ dokonujący merytorycznej oceny sprawy w protokole kontroli pozostał organem właściwym miejscowo w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło w toku kontroli czy po jej zakończeniu". W kolejnym akapicie stwierdza się, że: "Rozwiązania proponowane w art. 18b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej powinny mieć odpowiednie zastosowanie w razie następstwa prawnego powodującego zmianę właściwości oraz w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art 24, art. 30 Ordynacji podatkowej i w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (art. 18b § 3 Ordynacji podatkowej)". Zatem projektodawca jednoznacznie wyróżnił ten fragment nowelizacji, która ma charakter precyzujący i ten, który stanowi wprowadzenie nowej zasady na przyszłość - a to poprzez rozciągnięcie stosowania zasady perpetuatio officii także na postępowania wskazane w § 3 pkt 1-3. Powyżej prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 518/17; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 252/19), a Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela. Podsumowując powyższe Sąd wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie do ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego będzie miał zastosowanie jedynie przepis art. 17a O.p. A to oznacza, że organem właściwym do przeprowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej był organ podatkowy właściwy miejscowo dla Spółki w dacie wszczęcia postępowania tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie przez Sąd, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 135 P.p.s.a. nieważności decyzji NUS K. jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości oraz na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a, umorzenie postępowania wszczętego postanowieniem NUS K. z dnia 3 marca 2020 r. nr [...] . Z kolei DIAS naruszył w sposób oczywisty, poprzez jego niezastosowanie, przepis art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. przewidujący obowiązek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji z uwagi na wydanie tej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Jednocześnie oznacza to, że DIAS nie przeprowadził w sposób prawidłowy ponownego rozpoznania sprawy, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p., dlatego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.