I SA/Kr 691/25

|Sygn. akt I SA/Kr 691/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Karcz, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2026 r., sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr 1201-IOP1-1.4102.18.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. skargę oddala. Decyzją z 8 sierpnia 2025 r., nr 1201-IOP-1.4102.18.2025 Dyrektor izby Administracji skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej (dalej: Naczelnik) z 29 kwietnia 2025 r., nr 1222-SPO.4102.98.2025 określającą R.H. (dalej: skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 46 685,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) - podatek liniowy. W zeznaniu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2023, złożonym w Urzędzie Skarbowym w Suchej Beskidzkiej, skarżący wykazał: przychód 3.802.844,07 zł, koszty uzyskania przychodów 3.717.833,49 zł, dochód 85.010,58 zł. Na podstawie przeprowadzonej w ramach kontroli podatkowej weryfikacji kosztów uzyskania przychodów, Naczelnik stwierdził nieprawidłowości w amortyzacji składników majątkowych (wartości początkowej środków trwałych, metod i stawek amortyzacji, dokonywanych odpisów amortyzacyjnych), ujęcia w kosztach wydatku z tyt. zakupu płyt drogowych dot. środka trwałego (budynku w B.) oraz nieprawidłowego ustalenia wartości faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego (zastosowanie błędnego kursu walut). W związku z faktem, że ww. korekta zeznania podatkowego nie uwzględniała wszystkich ustaleń kontroli podatkowej, organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. Kwestią sporną, pozostały ustalenia, dotyczące amortyzacji budynków w W. i B. Na podstawie dokonanych ustaleń, organ I instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. Podatek wyliczono zgodnie z art. 30c u.p.d.o.f.: Od powyższej decyzji, skarżacy złożył odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego ustalenia stanu faktycznego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: a) art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych Podatnika za nierzetelne oraz przyjęcie przez Organ I instancji, iż prowadzone przez Podatnika księgi podatkowe obejmujące rok 2023 prowadzone były wadliwie, a tym samym nie można nadać im waloru dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy brak jest podstaw do przyjęcia wyżej wskazanego stanowiska; b) art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 199 i 210 § 1 pkt. 6 ww. ustawy, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także dokonanie przez Organ I instancji dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz wybiórcze traktowanie dowodów w sprawie i w konsekwencji niespójny, niekategoryczny i niekonsekwentny wywód organu, c) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób całkowity i obiektywny oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; d) art. 120 i art. 121 ww. ustawy, poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego w zakresie przedstawionego przez Podatnika materiału dowodowego i złożonych przez niego wyjaśnień, podstaw i przesłanek ich odrzucenia, pominięcia w uzasadnieniu wydanej decyzji oraz poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to między innymi: art. 22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię, albowiem jego prawidłowa wykładnia wskazuje na uprawnienie Podatnika do modyfikacji stawki amortyzacyjnej - w tym jej podwyższenie. W treści uzasadnienia, skarżący podniósł również zarzut niewłączenia protokołu z kontroli podatkowej do prowadzonego postępowania podatkowego oraz niesporządzenia protokołu nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych, czym naruszono art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po analizie akt sprawy, zarzutów odwołania oraz przeprowadzeniu własnego postępowania stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest przede wszystkim kwestia zastosowania prawidłowej stawki odpisów amortyzacyjnych w stosunku do budynku położonego w W. i na tym skupiają się główne zarzuty odwołania. Natomiast kolejnym zagadnieniem, wobec którego nie wniesiono zarzutów, a które wymaga omówienia jest ustalenie wartości początkowej budynku w B. i okresu amortyzacji. Po przeprowadzeniu analizy i oceny zebranych w sprawie dowodów, ustaleniu na ich podstawie stanu faktycznego w zestawieniu z obowiązującym stanem prawnym, DIAS potwierdził zasadność rozstrzygnięcia organu I instancji. Równocześnie zmienił ocenę prawną dokonaną w zaskarżonej decyzji w zakresie, dotyczącym przysługującego okresu amortyzacji dla niektórych środków trwałych. Przy czym kwestia ta z uwagi na treść art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, nie wpływa na rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej. Przechodząc do oceny podniesionych zarzutów natury proceduralnej, DIAS stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie. Nie było obowiązku włączenia do postępowania podatkowego dokumentów z kontroli podatkowej, ponieważ kontrola była tożsama z przedmiotem postępowania. Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości (tak jak w przedmiotowej sprawie), organ podatkowy wszczyna postępowanie w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Termin, o którym mowa w ww. przepisie nie został naruszony, a materiał zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej stanowi integralną część zbioru materiałów składających się na akta postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. W treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego Organ I instancji wyraźnie wskazał, że wszczyna postępowanie podatkowe w oparciu o materiał dowodowy zebrany w toku tej kontroli. Niezasadny jest również podniesiony przy tym, zarzut niesporządzenia przez organ podatkowy protokołu badania ksiąg w prowadzonym postępowaniu podatkowym, bowiem niecelowe jest sporządzanie protokołu nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych w ramach prowadzonego odstępowania podatkowego, skoro czynność ta została przeprowadzona w ramach kontroli podatkowej. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 180, art. 187 w zw. z art. 191 oraz art. 199 i 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji zebrał materiał dowodowy, dając skarżącemu, na każdym etapie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, możliwość składania wyjaśnień i dowodów (o czym świadczą m.in. liczne oświadczenia składane w toku prowadzonych czynności). Organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania polegające na zbieraniu dowodów. Działania te pozwoliły na prawidłowe ustalenie wartości początkowych środków trwałych (budynki w W. i w B.), których wartość skarżący błędnie zakwalifikował do EŚT na podstawie operatów szacunkowych. Przy czym przy zbieraniu dowodów kierowano się zasadami, o których mowa w Rozdziale 11 (Dowody), Działu IV Ordynacji podatkowej. Analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie podatkowe prowadzone było z poszanowaniem reguł i zasad określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Dopuszczono wszystkie dowody w postaci wyjaśnień, oświadczeń jakie zostały przedłożone w ramach kontroli i postępowania podatkowego i następnie przy uwzględnieniu art. 191 Ordynacji podatkowej podlegały one swobodnej ocenie. Natomiast odmienna ocena zebranych materiałów od tej, którą skarżący reprezentuje nie oznacza, że organ podatkowy przekroczył zasady wynikające z ww. przepisu. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób całkowity i obiektywny oraz brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji uważa, że zebrany materiał dowodowy stanowił podstawę do dokonania takiego rozstrzygnięcia jak w zaskarżonej decyzji, która uwzględnia właściwe przepisy prawa podatkowego, pozostające w związku z jego przedmiotem. W tym przypadku organ podatkowy podjął działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ramach podjętych czynności dokonał analizy ewidencji środków trwałych i kwalifikacji prawno-podatkowej w zakresie wysokości przysługujących skarżacemu odpisów amortyzacyjnych w 2023 r. Wartości te ustalił na podstawie sporządzonych zestawień i dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na budowę (budynek w B.) oraz ulepszenie (budynek w W.), tj. na właściwe ustalenie wartości początkowej składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji przyjęcia właściwej metody i stawki amortyzacyjnej. Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie uzasadnienia faktycznego w zakresie przedstawionego materiału dowodowego i złożonych wyjaśnień, podstaw i przesłanek ich odrzucenia, pominięcia w uzasadnieniu wydanej decyzji oraz poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W ocenie DIAS, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, które są niezbędne dla decyzji administracyjnej, a prowadzone postępowanie podatkowe spełnia kryterium zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania polegającego na wyjaśnieniu zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Stąd zaskarżona decyzja dawała kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ II instancji stwierdził, że składając korektę zeznania podatkowego po kontroli podatkowej skarżący zgodził się z ustaleniami organu I instancji w zakresie wartości początkowej budynku w W., którą przyjęto w wysokości 945.242,72 zł. i równocześnie uznał, że budynek ten w wyniku pomyłki błędnie został uwzględniony w EŚT w 2023 r. w dwóch pozycjach. Wartość początkową ww. obiektu ustalono w następujący sposób: wartość nabycia nieruchomości w kwocie 452.089,00 zł przyjęta do EŚT 6.06.2017 r. na podstawie faktur nr [...] z 6.06.2017 r. oraz aktu notarialnego z tego samego dnia [...], powiększono o wartość poniesionych przez nakładów na rozbudowę i przebudowę ww. budynku, dokonaną na podstawie pozwolenia na budowę (decyzja Starosty w. nr [...], [...] z 7.01.2019) na łączną kwotę 493.153,72 zł. Zaktualizowana wartość początkowa budynku została ustalona na dzień wydania pozwolenia na użytkowanie ww. budynku handlowo - usługowego po przebudowie i rozbudowie co miało miejsce 25.03.2021 r. (decyzja nr [...] wydana przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego). Tak ustalona wartość środka trwałego w wysokości 945.242,72 zł stanowiła podstawę przyjęcia przez organ podatkowy w 2023 r. odpisów amortyzacyjnych w wysokości 23.631,07 zł. (945.242,72 x 2,5%). Różnica w podejściu do zastosowanych odpisów amortyzacyjnych sprowadza się do przyjęcia przez Organ I instancji, stawki amortyzacyjnej dla tego budynku w wysokości 2,5% w metodzie liniowej, podczas gdy zdaniem skarżącego w trakcie amortyzowania ww. środka trwałego możliwa jest zmiana stawki amortyzacyjnej na 10%, poprzez zmianę metody liniowej na metodę indywidualną amortyzacji. W ocenie Dyrektora ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uznać za koszty uzyskania przychodów wyłącznie odpisy amortyzacyjne, dokonane zgodnie z przepisami art. 22a-22o u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 23. Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a u.p.d.o.f. przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji. Z treści przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, 3. inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m.in. budynki, o ile spełniają następujące warunki: stanowią własność lub współwłasność podatnika, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, bądź też najmem. Jak stanowi art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f., składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zasadę ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, w przepisie art. 22g ustawy zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną m.in. o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania. Z kolei w myśl art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Tak więc wartość początkową ulepszanego środka trwałego powiększa się o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Aby ustalić tę sumę, przedsiębiorca powinien gromadzić i przechowywać dokumenty wskazujące na wartość ponoszonych wydatków. Brak stosownych dokumentów uniemożliwia zwiększenie wartości początkowej ulepszonego środka trwałego. Ustawodawca nie dopuścił bowiem możliwości zwiększenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wykonany przez rzeczoznawcę operat szacunkowy. Wyjątek od tej zasady, dopuszczający ustalenie wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika lub przez biegłego, dotyczy jedynie przypadków wymienionych w art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., które w tym przypadku nie mają zastosowania. W zaistniałym stanie faktycznym nabyty w 2017 roku środek trwały "budynek", został przez skarżącego rozbudowany, przebudowany zgodnie z decyzją nr [...] z 07.01.2019 r. wydaną przez Starostę w. Poniesione przez niego wydatki z tego tytułu (ulepszenie wartości środka trwałego) powinny podnieść wartość początkową tego obiektu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wprowadzając w 2017 r. ten budynek do EŚT skarżący przyjął liniową metodę amortyzacji i stawkę amortyzacyjną w wysokości 2,5%. Jak zauważył organ I instancji, wprowadzając przebudowany budynek po raz drugi, jako odrębną pozycję w 2021 r. do EŚT i stosując 10% stawkę amortyzacji, skarżący postąpił nieprawidłowo. Winien on bowiem w 2021 r. zaktualizować wartość początkową o nakłady poniesione na ten budynek i amortyzować go dalej od podniesionej wartości, według przyjętej w 2017 roku stawki 2,5%. Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f., wybraną metodę amortyzacji należy stosować aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Przepis ten stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 221 i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Stosując stawkę 2,5%, skarżący przyjął metodę amortyzacji określoną w art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Z kolei w myśl art. 22i ust. 2 pkt 1 podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać dla budynków i budowli używanych w warunkach: pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2, złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4; Z objaśnień do załącznika nr 1 u.p.d.o.f. wynika, że: Za pogorszone warunki używania budynków i budowli, o których mowa w art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. a, uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu. Za złe warunki używania budynków i budowli, o których mowa w art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. b, uważa się używanie tych środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu. Końcowo DIAS przywołał art. 22j u.p.d.o.f., który mówi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 221, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W przedmiotowej sprawie wprowadzając w 2017 roku do EŚT budynek w W., skarżący mógł przyjąć metodę amortyzacji, dopuszczalną przez przepisy u.p.d.o.f. i skarżący powinien ją stosować do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Zatem przyjęta pierwotnie przez niego metoda liniowa i 2,5% stawka amortyzacyjna powoduje konieczność jej dalszego stosowania, również po rozbudowie/przebudowie tego budynku. Równocześnie żaden z przepisów art. 22i, odnoszący się do metody liniowej nie daje podstaw do zwiększenia stawki amortyzacyjnej dla budynku w W. do wysokości 10%. Przepis art. 22i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., mówiący o możliwości podwyższenia stawki amortyzacyjnej dla budynków o określony współczynnik 1,2 lub 1,4 również nie będzie miał zastosowania. Jak bowiem wynika z ww. przepisów, zmiany polegające na zwiększeniu stawki amortyzacyjnej o ww. współczynniki, są dopuszczalne w ramach przyjętej liniowej metody amortyzacji, w przypadku gdy budynek jest używany w warunkach pogorszonych lub złych. Budynek skarżącego tych warunków nie spełnia. DIAS podkreślił, że nie można zmieniać metody amortyzacji i ustalać nową, indywidualną stawkę amortyzacji dla środka trwałego, który już kilka lat wcześniej został wprowadzony do EŚT i dla którego przyjęto liniową metodę amortyzacji. Fakt jego ulepszenia poprzez przebudowę i rozbudowę nie powoduje, że mamy do czynienia z nowym środkiem trwałym, dla którego zgodnie z art. 22j u.p.d.o.f. skarżący mógł zastosować nową metodę amortyzacji i indywidualną stawkę amortyzacyjną. Podsumowując dokonane ustalenia w zakresie odpisów amortyzacyjnych tego budynku, w ocenie DIAS, organ I instancji słusznie uznał, iż skarżący nie był uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu stawki 10% lecz obowiązany do kontynuowania ich naliczania przy zastosowaniu metody amortyzacji liniowej i stawki 2,5%, z Wykazu stawek, tj. według stawki przyjętej w momencie wprowadzenia przedmiotowego środka trwałego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych w 2017 roku. W tym kontekście ocena prawna organu podatkowego oraz przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są prawidłowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej w toku prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego nie uwzględnił również innych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów, których to ustaleń w odwołaniu skarżący nie podważył, ale równocześnie w pełni nie uwzględnił w złożonej po kontroli podatkowej korekcie zeznania podatkowego - chodzi o amortyzację budynku w B.. Organ II instancji korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 127 Ordynacji podatkowej w toku prowadzonego postępowania odwoławczego dokonał analizy ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej, również w zakresie tych innych wydatków. W wyniku powyższego stwierdzono, że organ I instancji prawidłowo ustalił wartość początkową środka trwałego - budynku w B.. Materiał dowodowy wskazuje, że budynek został przez wybudowany w 2023 r. Zezwolenie na jego użytkowanie zostało wydane 10.03.2023 r. i w tej dacie obiekt został oddany do użytkowania. Natomiast budynek wprowadzono do ewidencji środków trwałych 1.01.2024 r. z przyjętą wartością początkową w kwocie 3.196.000,00 zł, wynikającą z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę. Organ podatkowy odrzucając operat szacunkowy, postąpił prawidłowo. Jako podstawę ustalenia wartości początkowej tego obiektu przyjął wartości wynikające z okazanych dowodów nabycia towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji. Wartość ta została ustalona na kwotę 942.186,60 zł, na którą składa się: nie sporna kwota 923.610,60 zł oraz kwota 18.576,00 zł., która wynika z faktury nr [...] z 13.03.2023 r., za zakup płyt drogowych, zaliczona przez skarżacego bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów 2023 r. Organ podatkowy w wyniku tak ustalonej wartości początkowej budynku wyłączył równocześnie z kosztów uzyskania przychodów ww. kwotę 18.576,00 zł. Miesięczne odpisy amortyzacyjne organ podatkowy ustalił za 9 miesięcy 2023 r. (IV-XII), wg przyjętej z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, stawki dla budynków 2,5%. Równocześnie z akt sprawy wynika, że w 2023 r. skarżący nie dokonywał zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tego budynku. W złożonej korekcie zeznania podatkowego nie zgodził się on z przyjęciem kwoty 18.576,00 zł. do kosztów uzyskania przychodów poprzez włączenie jej do wartości początkowej budynku i zaliczenie w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie poprzez bezpośrednie ujęcie w koszy podatkowe. DIAS wskazał, że w sytuacji, gdy skarżący budował ten obiekt od podstaw, możliwe jest ustalenie wartości początkowej obiektu na podstawie zgromadzonych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na jego budowę. Dalej, z przepisów tych wynika, że do ewidencji środków trwałych obiekt ten winien być wprowadzony w wartości faktycznie poniesionych wydatków, a nie na podstawie operatu szacunkowego. W tej kwestii skarżący się zgodził i uznał prawidłowość stanowiska organu I instancji. Na podstawie okazanych dowodów, faktur kontrolujący sporządzili zestawienie poniesionych wydatków związanych z budową budynku produkcyjno-magazynowego w B.. Zebrane dowody dokumentują poniesiony przez wydatek w kwocie 923.610,60 zł. Natomiast do wartości początkowej budynku, jak ustalił organ I instancji, należało doliczyć wartość płyt drogowych, wynikającą z faktury zakupu na kwotę 18.576,00 zł, które były wykorzystane na utwardzenie terenu wokół tego budynku. W załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) w ramach objaśnień szczegółowych do grupy I "Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego" wskazano, że: "do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, przykładowo instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku takie jak wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, przykładowo chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Obiekt pomocniczy może zatem być wliczany w skład budynku lub stanowić odrębny obiekt inwentarzowy, a sposób kwalifikacji obiektu pomocniczego uzależniony jest od tego, ile budynków obsługuje ten obiekt pomocniczy. Obiekt pomocniczy obsługujący jeden budynek stanowi część składową tego budynku, natomiast obiekt pomocniczy obsługujący więcej niż jeden budynek podlega zakwalifikowaniu jako odrębny środek trwały. W zaistniałym stanie faktycznym koszty utwardzenia placu/terenu wokół tego jednego budynku podwyższają jego wartość początkową. Wspomniany utwardzony płytami betonowymi teren przylega do jednego budynku, i jako obsługujący ten obiekt stanowić powinien wraz z tym budynkiem jeden środek trwały. DIAS dodał, że wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, tu budynku w B. - w myśl art. 22g ust. 4 ustawy - należało zaliczyć ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza, że katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. W tym przypadku są to płyty betonowe przeznaczone na utwardzenie placu/terenu wokół budynku w B.. DIAS uznał natomiast korekty wymaga ocena prawna w zakresie momentu rozpoczęcia amortyzacji ww. środka trwałego. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że budynek w B. został oddany do używania w marcu 2023 r., natomiast wpis do EŚT miał miejsce 1.01.2024 r. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z ujawnieniem środka trwałego, gdyż budynek skarżący oddał do używania w marcu 2023 r., natomiast wpis do EŚT miał miejsce 1.01.2024 r. Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Również jak to wynika z art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f., zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. W świetle powyższego stanowisko organu I instancji w zakresie momentu rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych od ww. ujawnionego środka trwałego - budynku w B. nie jest prawidłowe, gdyż odpisy od wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego (budynku) należało rozpocząć dopiero od lutego 2024 r., tj. pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Powyższe spowodowało, błędne uznanie przez organ za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w 2023 r. na kwotę 17.666,00 zł. Powyższa, odmienna ocena prawna, dotycząca amortyzacji środków trwałych (budynku w B. i obrzynarki) nie wpływa jednak na treść rozstrzygnięcia, gdyż w tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 234 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Odnosząc się do treści ww. przepisu DIS nie znalazł przesłanek rażącego naruszenia prawa lub naruszenia interesu publicznego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji zgromadził materiał dowodowy a następnie dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Ponadto wskazano podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. art. 187 § 1 i § 2 i art. 191 w związku z art. 180 § 1, a także art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie ich dyspozycji i utrzymanie w mocy decyzji Organu podatkowego I instancji, pomimo oczywistych i rażących uchybień w prowadzonym postępowaniu, co uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, potwierdzeniem czego jest niekompletny materiał dowodowy i wnioski wyciągnięte z jego rozpatrzenia, które doprowadziły do dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. 2. art. 22i ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), poprzez błędną wykładnię i odmowę jego zastosowania, względnie błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem jego prawidłowa wykładnia wskazuje na uprawnienie Skarżącego do modyfikacji stawki amortyzacyjnej - w tym jej podwyższenia. 3. art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie się od jego zastosowania. Mając na uwadze wskazane powyżej zarzuty wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IOP1-1.4102.18.2025 z dnia 08.08.2025 r., utrzymującej w mocy decyzję Organu podatkowego 1 instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Suchej Beskidzkiej znak: 1222-SPO.4102.98.2025 z 29.04.2025 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2023 w kwocie 46.685,00 zł; 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumenty, które jego zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w kontrolowanej sprawie jest, czy Skarżący prawidłowo dokonywał amortyzacji środka trwałego tj. budynku handlowo-usługowego położonego w W.. Organy podatkowe ustaliły, że budynek ten w 2023 r. został dwukrotnie ujęty w ewidencji środków trwałych. Z pozycji 62 (EŚT) wynikało, że przedmiotem amortyzacji jest "budynek" przyjęty do używania 6 czerwca 2017 r., amortyzowany wg stawki 2,5 %. Z pozycji 75 (EŚT) wynikało, że amortyzacji podlega "budynek handlowo-usługowy", przyjęty do używania 1 sierpnia 2021 r., amortyzowany według stawki 10%. DIAS ustalił, że przedmiotowy budynek został nabyty przez Skarżącego w 2017 r. i został w tym roku wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Następnie budynek został rozbudowany i przebudowany na podstawie decyzji wydanej w 2019 r. DIAS wskazał, że wartość początkową organy podatkowe ustaliły na podstawie wartości nabycia nieruchomości, powiększonej o wartość nakładów poniesionych na rozbudowę i przebudowę budynku. Zaktualizowana wartość początkowa budynku została ustalona na dzień wydania pozwolenia na użytkowanie budynku po przebudowie i rozbudowie, co nastąpiło 25 marca 2021 r. Organ odwoławczy uznał za zasadne przyjęcie w tym przypadku, że w ten sposób ustalona wartość środka trwałego może podlegać amortyzacji przy zastosowaniu stawki amortyzacji 2,5 %, w ramach metody liniowej. Organy nie uwzględniły stanowiska Skarżącego, że dopuszczalną była w tym przypadku zmiana stawki amortyzacji z 2,5 % na 10 %. DIAS uznał, że działania Skarżącego skutkowały nie tylko zmianą stawki, ale także zmianą metody amortyzacji z metody liniowej na metodę indywidualną amortyzacji. W ocenie Dyrektora znajduje to podstawę w tym, że ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia a podatnicy mogą stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. uznać za koszty uzyskania przychodów wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 22a-22o u.p.d.o.f., z uwzględnieniem art. 23. Zdaniem DIAS w tej sprawie podstawowe znaczenie ma art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. z którego wynika, że wybraną metodę amortyzacji należy stosować aż do pełnego zamortyzowania środka trwałego. Organ odwoławczy uznał, że Skarżący stosując stawkę 2,5 % przyjął metodę amortyzacji określoną w art. 22i ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec tego przyjęcie pierwotnie metody liniowej i stawki amortyzacyjnej 2,5 %, powoduje konieczność jej dalszego stosowania, również po rozbudowie/przebudowie budynku. DIAS wskazał, że żaden z przepisów art. 22i u.p.d.o.f., odnoszący się do metody liniowej nie daje podstaw do zwiększenia stawki amortyzacyjnej dla przedmiotowego budynku do wysokości 10%. Skarżący zarzucił, że Organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej wykładni art. 22i u.p.d.o.f., względnie błędnej subsumpcji stanu faktycznego do obowiązującej normy prawnej, poprzez przyjęcie, że Skarżący nie był uprawniony do podwyższenia stawki amortyzacji. Skarżący wskazał, że zagadnienia te były – przynajmniej pośrednio – przedmiotem zainteresowania krajowych sądów administracyjnych, które ukształtowały jednolitą linię orzeczniczą. W tym zakresie Skarżący powołał się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1413/19, z 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 545/21, z 19 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 856/22, z 7 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1028/2; wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 92/22, WSA w Lublinie z 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 91/22, WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1288/22, WSA w Opolu z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1288/22, WSA w Krakowie z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 647/24. Skarżący stwierdził, że Organ odwoławczy wskazał wprawdzie, że powołane w odwołaniu od decyzji Organu I instancji orzeczenia dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, w których sądy potwierdziły możliwość zmiany (zmniejszenia) stawki amortyzacyjnej, natomiast nie odnosiły się do zmiany metody amortyzacji liniowej przyjętej dla danego środka trwałego i zastosowania indywidualnej metody z wyższymi stawkami amortyzacji, a meritum tych wyroków sprowadzało się do kwestii momentu od kiedy podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo do zmiany stawki amortyzacyjnej, ale przy tej samej metodzie amortyzacji, to w ocenie Skarżącego organ wyciągnął z nich wnioski wynikające jedynie z literalnego ich brzmienia, bez analizy szerszego kontekstu przepisów prawa podatkowego, które w znacznej części są tożsame zarówno na gruncie u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. W tym sporze rację należy przyznać Organom podatkowym. Zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...). Stosownie zaś do art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Z art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór: suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy (z zastrzeżeniami wynikającymi z art. 22l i 22ł, niemającymi zastosowania w rozpoznawanej sprawie) dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i - 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Użycie w art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. sformułowania o wyborze "jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k" oznacza, że przez metody amortyzacji w rozumieniu przepisu art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. należy rozumieć: 1) metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez zastosowanie stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych, (z możliwością ich podwyższenia i obniżania), przewidzianą w art. 22i, 2) metodę dokonywania tych odpisów z zastosowaniem stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika, przewidzianą w art. 22j, 3) metodę degresywno-linową, przewidzianą w art. 22k. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w oparciu o powyższe przepisy, przyjąć należy, że podatnicy przystępujący do amortyzacji poszczególnych środków trwałych mają możliwość wyboru jednej z metod amortyzacji wymienionej w art. 22i do 22k u.p.d.o.f. Wybór jednej z metod wymienionych w ustawie jest uprawnieniem a nie obowiązkiem podatnika. W ramach podejmowanej decyzji podatnik może np. wybrać metodę zawartą w art. 22i, dokonując odpisów amortyzacyjnych przy użyciu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, bądź - jeżeli spełnia warunki- zastosować indywidualne stawki amortyzacyjne zgodnie z art. 22j u.p.d.o.f. Ustawodawca w art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadził jednak warunek, zgodnie z którym jeżeli podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przepis ten nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że wyboru metody amortyzacji środka trwałego dokonuje się przed rozpoczęciem amortyzacji, a raz wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka, co oznacza zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 384/23). Wysokość dokonywanych przez podatników odpisów amortyzacyjnych ustalana jest jako iloczyn wartości początkowej składnika majątkowego oraz przyjętej stawki amortyzacyjnej. Wysokość stawki dla danego składnika majątkowego wyznacza jednocześnie okres jego amortyzacji. Obowiązujące roczne stawki amortyzacji dla danych kategorii środków trwałych zostały określone w załączniku nr 1 do u.p.d.o.f. Organy ustaliły, że Skarżący dla przedmiotowego budynku (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w 2017 r., związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) wybrał w 2017 r. metodę amortyzacji liniowej i przyjął stawkę amortyzacyjną 2,5%. Ustalenie to nie jest kwestionowane w skardze. Zastosowanie stawki nastąpiło zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych (załącznik nr 1 do u.p.d.o.f.). Należy zatem uznać, że Skarżący dla tego budynku wybrał metodę amortyzacji wynikającą z art. 22i u.p.d.o.f. Zasadą przy tej metodzie jest równa wartość odpisów umorzeniowych w całym okresie amortyzacji z zastosowaniem stawek z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Stawki określone w Wykazie mogą zostać podwyższone na podstawie art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. a i b. u.p.d.o.f., jednakże podwyższenie może dotyczyć wyłącznie budynków używanych w warunkach pogorszonych i złych. Skarżący w przedstawionym stanowisku nie powołuje się na wykorzystywanie budynku w tego rodzaju warunkach. Skarżący w skardze nie powołuje się także na okoliczność, że zmiana stawki amortyzacyjnej znajduje podstawę prawną w art. 22j u.p.d.o.f. Wskazać należy, że metoda przewidziana w art. 22j u.p.d.o.f. jest inną metodą niż metoda liniowa z zastosowaniem stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych. Wybór przez Skarżącego metody amortyzacji z art. 22i czynił niemożliwą zmianę metody amortyzacji na metodę z art. 22j u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 856/07). Skarżący zasadności podwyższenia stawki amortyzacyjnej upatruje w treści art. 22i u.p.d.o.f. Sformułowany przez Skarżącego zarzut skargi obejmuje błędną wykładnię tego przepisu i odmowę jego zastosowania, względnie błędną subsumpcję stanu faktycznego sprawy do obowiązującej normy prawnej. Zgodnie z art. 22i u.p.d.o.f.: 1. Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. 2. Podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać: 1) dla budynków i budowli używanych w warunkach: a) pogorszonych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2, b) złych - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4; 2) dla maszyn, urządzeń i środków transportu, z wyjątkiem morskiego taboru pływającego, używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej - przy zastosowaniu w tym okresie współczynników nie wyższych niż 1,4; 3) dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4-6 i 8 Klasyfikacji, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu - przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0. 3. W razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany. 4. Podatnicy mogą podwyższać stawki dla środków trwałych wymienionych w ust. 2 pkt 3 bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. 5. Podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. 6. W przypadku podwyższenia stawek amortyzacyjnych, podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników określonych w ust. 2, należy dla poszczególnych środków trwałych stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu stawek amortyzacyjnych. 7. Wyjaśnienia dotyczące warunków używania budynków i budowli, określenia szczególnej sprawności technicznej maszyn, urządzeń i środków transportu oraz maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w ust. 2, zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych. 8. Przepisów ust. 4 i 5 nie stosuje się do środków trwałych wykorzystywanych przez podatników w działalności, z której przychody podlegają: 1) zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym - w okresie korzystania z takiego zwolnienia; 2) opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podatkiem tonażowym lub zryczałtowanym podatkiem od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych - w okresie tego opodatkowania. Z faktu, że Skarżący we wniesionej skardze powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do wykładni art. 16i u.p.d.o.p., należy wnioskować, że podstaw dla zmiany wysokości stawki amortyzacyjnej z 2,5% na 10%, Skarżący upatruje w treści art. 22i ust. 5 u.p.d.o.f. Z treści art. 16i u.p.d.o.f. i art. 22i ust. 5 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że podatnik na podstawie tego przepisu może co najwyżej obniżyć stawkę przewidzianą w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (w tym przypadku stawkę 2,5%). Podatnicy stosujący wskazane przepisy ustaw podatkowych są uprawnieni w pierwszej kolejności do obniżenia stawki amortyzacyjnej a następnie do jej podwyższenia, jednakże bez możliwości podwyższenia stawki względem tej która podlegała pierwotnie obniżeniu i jest właściwa dla wybranej przez podatnika metody amortyzacji. Zasadnie wskazał Organ odwoławczy, że w orzecznictwie, na które powołuje się Skarżący sądy odnosiły się do spornej kwestii, jaką było to, czy podatnik może dokonać zmian stawki amortyzacji wstecz poprzez korektę deklaracji podatkowej. Przyjęto w tym orzecznictwie, że stawki amortyzacji podatkowej mogą zostać obniżone do dowolnej wysokości (nawet bliskiej zeru) dla wybranych lub wszystkich środków trwałych, dla których przyjęto metodę amortyzacji liniowej, także wówczas, gdy dla danych środków trwałych dokonywano już odpisów amortyzacyjnych, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1413/19). Tego rodzaju spór, problem prawny, nie występuje w sprawie Skarżącego. Tym samym nie mogły odnieść skutku poglądy wyrażone w orzecznictwie na gruncie art. 16i ust. 5 u.p.d.o.f., które z uwagi na analogiczne brzmienie art. 22i ust. 5 u.p.d.o.f. są także aktualne w odniesieniu do tej ostatniej ze wskazanych regulacji. Z faktu, że w ściśle przewidzianych przez ustawodawcę przypadkach dopuszczalna jest zmiana wysokości stawki amortyzacyjnej (przez jej podwyższenie lub obniżenie), Skarżący nie może wnioskować, że jest uprawniony do dowolnej zmiany tej stawki. Organy podatkowe dokonały w sprawie Skarżącego prawidłowej wykładni art. 22i u.p.d.o.f. w zw. z art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f., a następnie zastosowały te przepisy do ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowo Organy podatkowe uwzględniły literalne brzmienie wskazanych przepisów. Brak jest podstaw do zakwestionowania przyjętej przez Organ odwoławczy metody wykładni językowej. Oceny tej nie może zmienić lakoniczny zarzut Skarżącego, że DIAS nie dokonał "analizy szerszego kontekstu przepisów prawa podatkowego, które w znacznej części są tożsame zarówno na gruncie pdof i pdop". Wobec tego brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Organów podatkowych, że Skarżący nie był uprawniony do podwyższenia stawki amortyzacyjnej. Zasadnie DIAS uznał, że w sprawie Skarżącego nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a o.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a o.p. jest możliwe w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (wyrok WSA w Gdańsku z 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 936/24). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził naruszenia powołanych przez Skarżącego w skardze przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 193 o.p. Z treści skargi wynika, że Skarżący naruszenia wskazanych przepisów upatruje w pierwszej kolejności w braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w niewystarczającym zgromadzeniu materiału dowodowego, dokonaniu dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Nadto Skarżący zarzucił Organowi odwoławczemu, że: wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego odmówił wiary wyjaśnieniom Skarżącego; wydał decyzję bez uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy; niewłączenie dokumentów na podstawie których poczynione zostały ustalenia; uznanie ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne i tym samym nieprzyznanie im waloru dowodu w postępowaniu podatkowym; błędnym ustaleniu, że Skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dopełnił standardów starannego przedsiębiorcy. Skarżący wskazał, że Organ podatkowy nie włączył do postępowania podatkowego dokumentów kontroli podatkowej, co podważa ustalenia tego postępowania oraz, że nie sporządził protokołu badania ksiąg w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 193 § 6 o.p. Z treści protokołu kontroli podatkowej (k. 183 – 228 akt administracyjnych) wynika, że w tym protokole określono za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (k. 89 protokołu, k. 184 akt administracyjnych). Wobec tego DIAS słusznie powołał się na treść art. 290 § 5 o.p., zgodnie z którym: w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Brak jest zatem podstaw do uznania, że naruszono w postępowaniu art. 193 § 6 o.p. Odnośnie włączenia dokumentów kontroli podatkowej do akt sprawy podatkowej stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W orzecznictwie wskazuje się, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje uchylenie decyzji organu. Musi być to naruszenie na tyle istotne, co oznacza, że gdyby ono nie wystąpiło, wynik sprawy, a więc treść decyzji mogła być inna (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1227/24). Organ I instancji w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego wskazał, że podstawą wszczęcia postępowania w sprawie prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. jest materiał zebrany w związku z kontrolą przeprowadzoną u Skarżącego. W postanowieniu podano szczegółowe dane postępowania kontrolnego. Podkreślenia wymaga, że postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe było prowadzone przez ten sam organ podatkowy i dotyczyło tego samego podatnika. W literaturze zasadnie wskazuje się, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe prowadzone z udziałem tej samej strony, w tym samym zakresie, tworzą w pewnym sensie zorganizowany ciąg czynności. Przy tym kontrola podatkowa jest zwykle "etapem" poprzedzającym postępowanie podatkowe, w którym dochodzi do orzekania o wysokości podatku (P. Pietrasz w: Ordynacja podatkowa, komentarz do art. 181, opubl. LEX/el. 2025). Skarżący nie zgadzając się z treścią protokołu kontroli przedstawił zastrzeżenia do jego treści. Przed wydaniem decyzji przez Organ I instancji Skarżący zapoznał się z aktami sprawy, w których znajdowały się dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej (k. 316 akt administracyjnych). Skarżący nie kwestionuje tego, że dokumenty z kontroli zostały faktycznie włączone do akt postępowania podatkowego i nie twierdzi, że nie mógł się z nimi zapoznać. W ocenie Sądu Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Zarzuty skargi są w tym zakresie ogólnikowe, w szczególności Skarżący nie wskazuje na konkretne dowody, które mogły zostać dodatkowo przeprowadzone w sprawie, na czym polega wadliwość w ustaleniu stanu faktycznego sprawy oraz jakich konkretnie wyjaśnień Skarżącego nie uwzględniły Organy podatkowe, a których treść mogłaby mieć wpływ na treść wydanych decyzji. Ustaleń Organów, które odnoszą się do tego, w jaki sposób Skarżący amortyzował środek trwały tj. w zakresie daty przyjęcia środka trwałego do użytkowania, dokonywanych wpisów w ewidencji środków trwałych, ustaleń dotyczących ulepszenia środka trwałego, Skarżący w istocie nie zakwestionował, natomiast przedstawił zarzuty odnoszące się do oceny prawnej, które jak już wyżej wskazano okazały się nietrafne. Organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący przy początkowym ujęciu środka trwałego przyjął metodę liniową amortyzacji w stawce amortyzacyjnej 2,5%, co znajduje potwierdzenie w ewidencji środków trwałych za 2021 r., 2023 r. oraz w piśmie Skarżącego z 3 grudnia 2024 r. (k. 190 akt administracyjnych). Ze zgromadzonego w sprawie materiału, w tym z pisma z 3 grudnia 2024 r., wynika, że Skarżący stawkę 2,5 % zastosował w rozliczeniu podatkowym za lata podatkowe 2017 i następne, a więc kontynuował przez kilka lat tę metodę amortyzacji oraz stawkę. Skarżący w złożonej po kontroli podatkowej korekcie zeznania podatkowego uwzględnił ustalenia organu podatkowego w zakresie wartości początkowej środka trwałego przyjętej dla amortyzacji w 2023 r., w wysokości 945 242, 72 zł. Spornym więc było jedynie to, jaką stawkę amortyzacyjną mógł Skarżący zastosować w tym roku podatkowym. Należy zaakceptować te ustalenia Organów podatkowych, które odnoszą się do wartości początkowej środka trwałego - budynku położonego w B., w skład której wchodzi koszt nabycia płyt drogowych za kwotę 18 576 zł. Zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864). Z objaśnień szczegółowych do ww. klasyfikacji wynika, że do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, przykładowo instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku takie jak wbudowane meble. W skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się także obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek, przykładowo chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie. Obiekty pomocnicze, obsługujące więcej niż jeden budynek, należy zaliczać do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Wobec tego należy uznać, że wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową nowo wybudowanego budynku bądź też podwyższają wartość początkową środka trwałego już istniejącego. Dokumentacja fotograficzna sporządzona przez Organ I instancji w trakcie wizji lokalnej (k. 7 akt administracyjnych, załącznik nr 21 do protokołu kontroli) potwierdza tezę o pomocniczym charakterze placu względem budynku. Prawidłowo zatem Organy zakwestionowały zaliczenie przez Skarżącego wymienionej wartości bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w 2023 r., skoro zaliczenie tego wydatku w koszty powinno nastąpić poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.