I SA/Kr 693/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2005r sprawy ze skarg J. K. , K.T. , M. A. i J.A. na decyzje Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2003r Nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji II.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. K. koszty postępowania w kwocie 20.523zł ( dwadzieścia tysięcy pięćset dwadzieścia trzy złote , na rzecz K. T. w kwocie 8.215zł ( osiem tysięcy dwieście piętnaście złotych). [pic] W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w "A." S.A. w S. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] czerwca 2002 roku decyzję określającą zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 360.786 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 294.658,40 zł, liczone na dzień ogłoszenia upadłości spółki tj. [...]04.2002 roku. Uznając bezskuteczność prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego w dniu [...] lipca 2002 roku Urząd Skarbowy wszczął postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki za wymienione wyżej zaległości. Następnie w dniu [...] września 2002 roku na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej zawiesił postępowania z uwagi na fakt, iż spółka wniosła odwołanie od decyzji określającej zaległość podatkową za 1999 rok w podatku dochodowym od osób prawnych a zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2a cytowanej ustawy decyzja w sprawie przeniesienia odpowiedzialności nie może zostać wydana przed doręczeniem decyzji określającej wysokość zaległości. Nie podejmując postępowania w sprawie, w dniu [...] listopada 2002 roku Urząd Skarbowy wydał decyzje o nr; od [...] do [...] mocą których orzekł o odpowiedzialności J.K., K. T.J. A. i M. A. jako członków zarządu spółki akcyjnej "A.S.A. w S. za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok w zakresie wskazanym w decyzji z dnia [...]czerwca 2002 roku. Na uzasadnienie decyzji wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wskazującego, iż za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadaj ą solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo, że nie zgłoszenie wniosku o upadłość lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy bądź wskaże mienie z którego egzekucja jest możliwa. Okoliczności te - zdaniem organu - nie zaistniały w niniejszej sprawie. Wymienione w postanowieniach osoby pełniły bowiem funkcją członka zarządu spółki w okresie w którym powstało zobowiązanie podatkowe i nie wskazały żadnych okoliczności zwalniających ich od przypisanej odpowiedzialności. Przeciwko spółce toczyły się natomiast liczne postępowania egzekucyjne a w efekcie na wniosek jednego z wierzycieli w dniu [...] kwietnia 2002 roku Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość spółki co oznaczało umorzenie postępowania egzekucyjnego z mocy prawa w oparciu o art. 63 § 1 Rozporządzenia Prezydenta RP z 24.10.1934 roku Prawo upadłościowe. W odwołaniu od decyzji J. K. i K. T. zarzucili, że członkami zarządu spółki akcyjnej "A." w S. byli jedynie w okresie do [...]12.1999 roku a o zaległości w podatku dochodowym dowiedzieli się dopiero w 2002 roku. Obecnie nie czują się winni, że w tym okresie nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego bowiem nie było to uzasadnione istniejącą wówczas sytuacją ekonomiczną spółki. Zobowiązania publiczno-prawne i handlowe płacono systematycznie choć niejednokrotnie w dłuższych niż wymagane terminach a nadto majątek spółki pozwalał na spłacenie wszelkich ówczesnych zobowiązań. Po dniu [...].12.1999 roku nie mieli już żadnego wpływu na działania spółki a zatem obciążanie ich odpowiedzialnością uznali za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Nie byli bowiem akcjonariuszami spółki lecz tylko jej pracownikami, natomiast w zarządzie - poza nimi - było jeszcze trzech członków w tym dwóch akcjonariuszy, którzy faktycznie zarządzali spółką, oni więc powinni ponieść wszelką odpowiedzialność finansową. J. A. i M. A. w odwołaniach koncentrowali się na wykazaniu, iż nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności sprawy w wyniku czego poczyniono wadliwe ustalenia. Organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że spółka nie posiada majątku na zaspokojenie swych zobowiązań podatkowych mimo, iż prowadzone jest postępowanie upadłościowe w którym spieniężany jest majątek w postaci nieruchomości o znacznej wartości. Przedwczesne jest więc twierdzenie, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna a nadto sprzeczne z faktami są ustalenia organów podatkowych co do daty w której powinien być zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] marca 2003 roku nr; [...] do [...] utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego powołując się na identyczne uzasadnienia prawne. Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji przytoczono okoliczności faktyczne potwierdzające zasadność rozstrzygnięcia. Wskazano, iż sytuacja finansowa spółki w 1999 roku była odmienna od wskazanej w odwołaniu. Z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.1999 roku wynikało, iż majątek obrotowy nie wystarczał na zaspokojenie długów i już wówczas biegli rewidenci ostrzegali, że dalsze pogorszenie płynności finansowej i narastanie napięć płatniczych wskazuje na rosnące zagrożenie niewypłacalnością. Wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności nie było także przedwczesne bowiem w stosunku do spółki prowadzona była zarówno egzekucja administracyjna jak i sądowa lecz obydwie okazały się bezskuteczne. Posiadany majątek był już wówczas zabezpieczony zastawem przez bank oraz zastawem skarbowym na pojazdach dłużnika. Obecnie, biorąc pod uwagę kolejność zaspokajania wierzytelności z masy upadłego podatnika należy przyjąć, że brak jest środków na uregulowanie zgłoszonych wierzytelności w tym zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu, podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu spółki akcyjnej odwołujący przyjęli na siebie określoną odpowiedzialność wraz z ryzykiem płynącym z przepisów prawa podatkowego w tym również z art. 116 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność ta uzasadniać ma określony związek między osobą trzecią a podatnikiem w myśl zasady, że ten kto osiąga korzyści w związku z działalnością podatnika powinien również uczestniczyć w wypełnieniu ciążących na podatniku zobowiązań publiczno-prawnych. Odwołujący nie wykazali żadnych okoliczności zwalniających ich od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie gdy pełnili oni funkcję członka zarządu spółki, określonych w art. 116 Ordynacji podatkowej i z tej przyczyny zaskarżone decyzje są zasadne. J. K., K. T., M. A. oraz J. A. złożyli skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w której domagali się uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji z uwagi na rażące naruszenie zasad postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty dotyczyły przede wszystkim błędnego zastosowania przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej, którego dyspozycję naruszono na wiele sposobów. W szczególności w zakresie ; -warunku solidarnej odpowiedzialności, decyzja dotyczy wyłącznie skarżącego a pominięci zostali pozostali członkowie zarządu /zarzut J. K./ -warunku dochodzenia zaległości podatkowej od zarządu dopiero po wykazaniu bezskutecznej egzekucji, postępowanie upadłościowe polegające na spieniężaniu majątku masy upadłości i zaspokajania wierzycieli spółki wciąż trwa a postanowienie o bezskuteczności egzekucji nie zostało wydane -warunku udowodnienia winy osobie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe, odnośnie J. K. i K. T., bowiem bez żądnych wątpliwości wskazali oni, że nie ponoszą winy w niniejszej sprawie a mimo to organy podatkowe w żaden sposób nie ustosunkowały się do tego faktu. Wśród argumentów przemawiających za uwzględnieniem skargi skarżący wskazywali też zgodnie brak przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w 1999 roku, a J. K. powoływał się dodatkowo na błędne przyjęcie, że jako członek zarządu partycypował w zyskach podatnika podczas kiedy pobierał tylko wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę, naruszenie zasad współżycia społecznego polegające na pozostawieniu poza zakresem odpowiedzialności dwóch akcjonariuszy spółki, którzy również byli członkami zarządu oraz nieuwzględnienie, że jednoosobowo nie mógł podejmować decyzji w spółce z uwagi na przyjęty system dwuosobowej reprezentacji. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skarg i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniosła dodatkowo, iż solidarna odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej, wynikająca z art. 116 Ordynacji podatkowej polega na tym, że organ podatkowy jest uprawniony do skierowania roszczenia przeciwko każdemu członkowi zarządu za wszelkie zobowiązania podatkowe związane z działalnością spółki a ponoszenie odpowiedzialności nie jest związane ani z winą ani z osiąganiem korzyści z działalności spółki. Przy rozstrzyganiu sprawy decydujące znaczenie mają nie zasady współżycia społecznego lecz przesłanki ustawowe, które w niniejszej sprawie zaistniały, obligując organ do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje ; Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie ich legalności tj. zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa / art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. nr 153 poz. 1269 /, podnieść przede wszystkim należy, iż podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie, całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże mienie z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność ta obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki. Odpowiedzialność podatkową osób trzecich statuuje przepis art. 107 § 1 cytowanej ustawy stanowiący, iż za zaległości podatkowe podatnika odpowiadaj ą całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Odpowiedzialność ta jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Regulacja ta ma charakter wyjątkowy a zatem odpowiedzialność za cudzy dług wynikać może tylko z konkretnego i ściśle interpretowanego przepisu prawa. Przepisem tym w niniejszym przypadku jest właśnie art. 116 Ordynacji podatkowej. Nadmienić przy tym należy, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności a tylko rozszerza krąg podmiotów od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Odpowiedzialność ta ma więc charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Decyzja o odpowiedzialności osób trzecich może zostać wydana dopiero wówczas gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik nie wywiąże się z ciążącego na nim zobowiązania. Analizowany przepis art. 116 Ordynacji podatkowej wskazuje jako zasadniczą przesłankę odpowiedzialności, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Jest to okoliczność, którą wykazać winien organ podatkowy. Dowodzić jej może nie tylko przez uprzednie przeprowadzenie egzekucji, która okazała się bezskuteczna ale przede wszystkim przez wykazanie, że egzekucja z majątku spółki nie doprowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela. Nie jest przy tym bezwzględnym warunkiem uprzednie przeprowadzenie bezskutecznej egzekucji gdyż niemożność wyegzekwowania zobowiązania dowodzić można także innymi środkami. Cytowany przepis nie wskazuje jako przesłanki bezskuteczności egzekucji orzeczenia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej były wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy szczególne znaczenie maj ą dwa orzeczenia; wyrok z dnia 6 sierpnia 2002 roku sygn. akt I SA/Ka 1167/01 oraz z dnia 12 września 2003 roku sygn. akt I SA/Ka 1336/02 /niepublikowane/. Pogląd w nich zaprezentowany w pełni podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Ich teza brzmi; "Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki, zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego, jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji - formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem wierzyciela. Inaczej mówiąc chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki". Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika, iż Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia[...] kwietnia 2002 roku wydanym w sprawie do sygn. U 12/02 ogłosił upadłość spółki akcyjnej "A." w S.. Z chwilą prawomocnego ogłoszenia upadłości - na podstawie art. 63 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 roku Prawo upadłościowe, umorzeniu uległy wszelkie prowadzone postępowania egzekucyjne jak również przestała istnieć możliwość wszczęcia jakiegokolwiek postępowania egzekucyjnego. Wobec powyższego Urząd Skarbowy w O. zgłosił wierzytelność wynikającą z decyzji z dnia [...] czerwca 2002 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 roku do Sędziego Komisarza prowadzącego postępowanie upadłościowe. Postępowanie to znajduje się obecnie na etapie likwidacji majątku masy upadłości a w szczególności prowadzone są starania o zbycie nieruchomości stanowiącej zakład główny przedsiębiorstwa dłużnika. Aktualnie trudno przewidzieć kiedy zaspokojone zostaną wierzytelności należące do III kategorii. Zdaniem Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie wskazuje na spełnienie podstawowej i zasadniczej przesłanki zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej do członków narządu "A." SA w S. albowiem istnieje jeszcze możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki. Co prawda wszczęcie i prowadzenie egzekucji przeciwko spółce w indywidualnej sprawie nie jest możliwe lecz prowadzone jest postępowanie upadłościowe, które co do zasady ma charakter egzekucji generalnej. Jego celem jest zbycie majątku dłużnika i zaspokojenie jego wierzycieli. Przed zakończeniem postępowania upadłościowego nie można twierdzić, że zabraknie środków na pokrycie wierzytelności należących do III kategorii zwłaszcza, iż poszukiwany jest kontrahent na nabycie głównej nieruchomości upadłego, której sprzedaż zapewnić może pokrycie przynajmniej należności publiczno-prawnych. Organy podatkowe nie wykazały więc, iż wyczerpane zostały wszelkie sposoby egzekucji z majątku spółki a swe ustalenia opieraj ą na hipotetycznych domniemaniach i założeniach nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zauważyć dodatkowo należy, iż interesy wierzyciela są w tego typu przypadku należycie zabezpieczone gdyż przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, iż bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. nieuzasadnionego orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki akcyjnej na członków jej zarządu na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na powyższe Sąd odstąpił od analizy pozostałych zarzutów zawartych w skargach zarówno tych dotyczących dalszych nieprawidłowości związanych z zastosowaniem art. 116 Ordynacji podatkowej oraz dotyczących naruszenia innych przepisów postępowania podatkowego. Wyniki postępowania sądowego uzasadniały więc uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ oraz orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy na rzecz skarżących, którzy zgłosili wnioski o zasądzenie tych kosztów. Przepis te znalazły w sprawie zastosowanie zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./- stanowiącego , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone , podlegaj ą rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.