I SA/Kr 70/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek WSA Urszula Zięba (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania P. K. z dnia 13 września 2017r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 29 sierpnia 2017r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. w kwocie 25 606,00 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 410,00 zł, wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-36, decyzją z dnia 24 listopada 2017r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 kwietnia 2017r. P. K. złożył drogą elektroniczną zeznanie podatkowe PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016r. wraz z załącznikiem PIT/O, w którym wykazał m.in.: przychód z emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń w wysokości 10 586,50 zł; przychód z innych źródeł (poz.85) w wysokości 125 343,75 zł; odliczenia od dochodu wykazane w PIT/O - 2 280,00 zł; kwota do zapłaty - 28 890.00 zł. Z uwagi na fakt, że do Urzędu Skarbowego w S. B. nie wpłynęła ww. kwota podatku do zapłaty, pismem z dnia 15 maja 2017 r. P. K. wezwano do uregulowania tej należności wraz z odsetkami oraz kosztami upomnienia. W odpowiedzi na wezwanie P. K. złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 rok wraz z pismem uzasadniającym przyczyny korekty. Wskazał, że kwota otrzymanego odszkodowania oraz odszkodowania w postaci renty (zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia 30 grudnia 2015 roku o sygnaturze I C [...]) podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dowodził, że skoro powyższe kwoty odszkodowania i renty są wolne od podatku, to również kwota odsetek od kwot otrzymanych tytułem odszkodowania podlega zwolnieniu z opodatkowania na równi z należnością główną. Następnie pismem z dnia 8 czerwca 2017 r. P. K. zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w wysokości 410,00 zł tj. w wysokości wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 r. W wyniku weryfikacji dokumentów posiadanych przez urząd skarbowy oraz korekty zeznania podatkowego PIT-36 za 2016 rok, stwierdzono rozbieżności wskazanych kwot przychodu uzyskanych w tym roku podatkowym. Skutkiem czego pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 rok. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił nieprawidłowości w związku z nie ujęciem przez w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 za 2016r. kwoty odsetek wypłaconych przez Compensa Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. zasądzonych wyrokiem Sądu Okręgowego w K. Wydział I Cywilny z dnia 30 grudnia 2015 r. o sygn. akt IC [...] w wysokości 125 343,75 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. uznał, iż otrzymane odsetki stanowią przychód z innego źródła zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji nie znalazł podstawy prawnej aby uzyskane odsetki zwolnić z opodatkowania jak należności główne tj. zadośćuczynienie, odszkodowanie, renta, od których zostały te odsetki naliczone. Organ podatkowy uznał, mając na uwadze przede wszystkim charakter odsetek, że trudno przyjąć iż są one odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. zauważył, że odsetki owszem pozostają w pewnym związku z należnością główną, zaspokajają jednak odrębne roszczenie, którego podstawową przesłanką nie jest szkoda. Zatem nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c lub art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdzono w sposób korzystny dla podatnika, nieprawidłowości w związku z korzystaniem z ulgi z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Biorąc powyższe ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego oraz przepisy art. 9 ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 25 606,00 zł, uwzględniając wyższą kwotę odliczenia od dochodu (14 190,00 zł) oraz zaliczając kwotę otrzymanych odsetek w wysokości 125 343,75 zł do przychodu z innych źródeł. Z uwagi na powyższe ustalenia w przedmiotowej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. w myśl art. 79 § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 410,00 zł, wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-36. Od niniejszej decyzji P. K. wniósł odwołanie zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c oraz 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f) poprzez niezastosowanie żadnego z podanych przepisów w przedmiotowej sprawie, a to ze względu na uznanie przez organ, że odsetki od odszkodowania zasądzone na rzecz Odwołującego nie stanowią odszkodowania, o którym mowa zarówno w pkt 3b, 3c oraz 4 (czyli nie mogą korzystać ze zwolnienia statuowanego przez którykolwiek z tych przepisów); naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez błędne zakwalifikowanie odsetek od odszkodowania, które Odwołujący otrzymał od ubezpieczyciela na mocy wyroku sądu jako przychodu z innych źródeł; naruszenie art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej (o.p.) poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok; naruszenie art. 21 § 3 w zw. z art. 79 § 1 o.p. polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w nieprawidłowej wysokości, co było konsekwencją odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku; naruszenie art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, a więc rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c i 4 u.p.d.o.f, co do możliwości objęcia powyżej wspomnianych odsetek od odszkodowania zakresem któregoś z tych zwolnień podatkowych na niekorzyść Odwołującego; II. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania w postępowaniu podatkowym poprzez przyjęcie niekorzystnej dla podatnika interpretacji przepisów prawa (art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f) w sytuacji, gdy treść powyższego przepisu budzi poważne wątpliwości, co potwierdza istnienie w tym zakresie dwóch sprzecznych linii orzeczniczych. W oparciu o powyższe zarzuty odwołujący się wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 529,00 zł. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 24 listopada 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że kwestią kluczową w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy przychód w postaci odsetek otrzymanych przez P. K. kwalifikuje się jako przychód z innego źródła, a co za tym idzie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c lub pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy, w ślad za organem pierwszej instancji opowiedział się za pierwszym z powyższych poglądów. Organ II instancji wskazał, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni, szczególnie wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21 ust. 1, w którym wyraźnie wskazano kiedy odsetki są zwolnione z opodatkowania. Zauważono przy tym, że przepisy określające wyjątki od reguły należy interpretować ściśle. Takim przepisem jest przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie dotyczy także innych odsetek tj. takich, które nie zostały wymienione jako zwolnione. I nie ma znaczenia w takim przypadku z jakiego tytułu zostały wypłacone, tzn. nie ma znaczenia charakter należności głównej, w związku z którą zostały wypłacone. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania te odsetki, uczyniłby to wymieniając je wyraźnie w przepisie, tak jak to uczynił we wskazanych wyżej przykładach. Organ II instancji wskazał też, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na innej podstawie materialnoprawnej. Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P. K. wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy: art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c oraz 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji polegające na przyjęciu sprzecznej z Konstytucją wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.f. i skutkujące niezastosowaniem żadnego z podanych przepisów w przedmiotowej sprawie, a to ze względu na uznanie przez Organ, że odsetki od odszkodowania zasądzone na rzecz Skarżącego nie stanowiły odszkodowania, o którym mowa zarówno w pkt 3b, 3c jak i 4 (czyli nie mogą korzystać ze zwolnienia statuowanego przez którykolwiek z tych przepisów); art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organ I instancji niewłaściwie zakwalifikował odsetki od odszkodowania, które skarżący otrzymał od ubezpieczyciela na mocy wyroku sądu, jako przychód z innych źródeł; art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji Podatkowa (dalej jako: "o.p.") poprzez nie uznanie, że organ I instancji bezzasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok; art. 21 § 3 w zw. z art. 79 § 1 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - podatku od osób fizycznych za 2016 rok w nieprawidłowej wysokości, co było konsekwencją odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatki przez organ I instancji; naruszenie art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowe sprawie, a więc rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych u zakresie art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c i 4 u.p.d.o.f. (co do możliwości objęcia powyżej wspomnianych odsetek od odszkodowania zakresem któregoś z tych zwolnień podatkowego) na niekorzyść podatnika; 2) naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy: bezpodstawne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. wobec naruszenia przez ten organ art. 21 ust. 1 pkt 3b, 3c oraz 4 u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 75 § 4a o.p.; art. 21 § 3 w zw. z art. 79 § 1 o.p.; art. 2a o.p.; art. 121 § 1 o.p., niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., czyli nie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i nie orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skarga P. K. jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Punktem wyjścia dla przedstawionych poniżej rozważań jest przywołanie wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2016r. poz. 2032 ze zm.- dalej: o p.d.o.f.) zasady powszechności opodatkowania. Wedle niej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Regułą jest zatem, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Skarżący akcentuje akcesoryjny w stosunku do świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia i renty) charakter odsetek, wskazując na ich umocowanie prawne w art. 481 Kodeksu cywilnego. Skoro zasądzone na jego rzecz świadczenia główne podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu takiemu podlegają ściśle związane z nimi i od nich zależne świadczenia uboczne w postaci odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia głównego. Stanowiska tego nie można podzielić. Roszczenie o odsetki na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego przysługuje wierzycielowi wtedy, gdy dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, roszczenie to jest niezależne od zawinienia dłużnika i od wystąpienia po stronie wierzyciela szkody, co wynika wprost z treści tego przepisu. Odsetki są świadczeniem ubocznym, zależnym od istnienia i wymagalności długu podstawowego, jednak od momentu powstania uzyskują byt samoistny, niezależny od długu głównego. Rola odsetek za opóźnienie w świadczeniu pieniężnym jest wieloraka. W doktrynie akcentuje się, że przepis art. 481 Kodeksu cywilnego działa motywacyjnie na dłużnika i wzmacnia zasadę pacta sunt servanda. Pełni też funkcję represyjną poprzez automatyzm w naliczaniu odsetek, niezależnie od okoliczności występujących po stronie zobowiązanego i niezależnie od powstania szkody. Przewidziane w tym przepisie zagrożenie odsetkami ma także charakter stymulacyjny, bowiem służy wywarciu na dłużnika presji, by bezwzględnie spełnił świadczenie pieniężne. Odsetki za opóźnienie mają także charakter swoistego odszkodowania (Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 481 Kodeksu cywilnego, LEX 2014). Swoistość ta polega na tym, że roszczenie o odsetki nie wymaga wykazania jakiejkolwiek szkody po stronie wierzyciela świadczenia pieniężnego, a ponadto wysokość odsetek i tym samym kwota będąca iloczynem stopy odsetek i ilości dni opóźnienia nie jest związana z wysokością ewentualnej szkody wynikłej z opóźnienia świadczenia pieniężnego, co oznacza, że zasadniczą rolą odsetek nie jest pokrycie zaistniałej szkody. Jednocześnie można przyjąć, że powyższy przepis potwierdza prawidłowość, że jakiekolwiek opóźnienie w terminowej realizacji świadczenia pieniężnego, z uwagi na zmianę siły nabywczej pieniądza, przynosi zawsze uprawnionemu szkodę w postaci wielkości oprocentowania, które wierzyciel by uzyskał, gdyby należne świadczenie pieniężne otrzymał w terminie i podjął w odniesieniu do otrzymanej sumy pieniędzy decyzję o ich ulokowaniu w banku. Przyjąć zatem należy, iż opóźnienie w wykonaniu świadczenia pieniężnego zawsze rodzi szkodę, bez względu na to, jakie zamiary w odniesieniu do oczekiwanego świadczenia miał wierzyciel. (zob. Zdzisław Gawlik, tamże). Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b wynika, że zwolnieniu podatkowemu podlegają odpowiednio: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia (ust. 1 pkt 3), oraz inne odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej ( art. 21 ust 1 pkt 3 b). Natomiast świadczenie w postaci zasądzonej wyrokiem renty (świadczenie główne) korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3c ustawy o p.d.o.f Z brzmienia art. 361 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze z nich odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie, stosownie do art. 444 i art. 445 Kodeksu cywilnego, oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych, wywołany uszkodzeniem ciała, rozstrojem zdrowia, pozbawieniem wolności lub skłonieniem za pomocą podstępu, gwałtu lub nadużycia stosunku zależności do poddania się czynowi nierządnemu. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Już z tej choćby perspektywy uprawnione jest stanowisko, że zwolnienie od opodatkowania odszkodowania lub zadośćuczynienia o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 3b ustawy o p.d.o.f. nie dotyczy odsetek za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, dla których podstawą prawną jest art. 481 Kodeksu cywilnego. Odsetki takie, chociaż dodatkowo pełnią funkcję swoistego odszkodowania, nie są ani odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, o których mowa w powyższych przepisach ustawy o p.d.o.f. zwalniających od opodatkowania. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie", "zadośćuczynienie" we wskazanych wyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to nie mieszczą się w zakresie zwolnienia podatkowego. Charakter prawny odsetek za zwłokę w spełnieniu świadczenia pieniężnego w odniesieniu do zasad opodatkowania odszkodowań był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten w wyroku z dnia 24 stycznia 2008r. (sygn. akt II FSK 1629/06) wyraził pogląd, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o p.d.o.f. Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł po rozważeniu, że odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy traktować, jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału; są one zatem odszkodowaniem za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem. Ponieważ jednak odszkodowanie to dotyczy korzyści, które wierzyciel mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono, jest ono wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o p.d.o.f. Spór dotyczący opodatkowania odsetek za zwłokę w sytuacji zwolnienia od opodatkowania należności, których wypłata została opóźniona, był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych obydwu instancji, Powołany wyżej pogląd prawny prezentowany był jednolicie i konsekwentnie w wyrokach; WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 145/13, I SA/Gl 1416/16 czy ostatnio w wyroku z dnia 11 października 2017r. sygn. I SA/Gl 520/15, WSA w Lublinie w wyrokach z dnia 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Lu 796/16 i z dnia 8 listopada 2017r. sygn.. I SA/Lu 659/17, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 19 grudnia 2017r. sygn.. I SA/Gl 923/17, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2017r. sygn.. III SA/Wa 3887/16. WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 5 grudnia 2016r. sygn.. I SA/Kr 1205/16 i z dnia 26 stycznia 2018r. sygn.. I SA/Kr 1059/17 czy wreszcie NSA w wyrokach z dnia 8 listopada 2017r. sygn.. II FSK 2780/15, z dnia 16 stycznia 2018r. sygn. II FSK 1122 i 1123/16. W tym kontekście mówić można o pojawieniu się jednolitej i utrwalonej linii orzeczniczej dodatkowo potwierdzonej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16. Uchwała ta dotyczyła opodatkowania odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje, jednak stanowisko w niej zajęte odnieść można do wszystkich sytuacji zapłaty odsetek od należności głównej w przypadku braku w ustawie podatkowej uregulowań co do skutków podatkowych w tym zakresie. W uchwale tej stwierdzono, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie jest zdarzeniem, jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Tym samym odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej). W świetle tej uchwały uprawnione jest stanowisko, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od przedmiotowego podatku otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepisy ustawy podatkowej tak stanowią – art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130. Przepisy te nie obejmują spornych w sprawie odsetek. W konsekwencji "kwota zasądzonych odsetek ustawowych, otrzymanych z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia za poniesione krzywdy, nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Nie są to bowiem kwoty z tytułu ubezpieczenia lecz odsetki od zasądzonych przez Sąd świadczeń, z tytułu ubezpieczenia, w postaci odszkodowania wypłaconego z opóźnieniem przez ubezpieczyciela. Nie mogą tym samym korzystać ze zwolnienia, albowiem stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy podatkowej" (tak wyrok WSA w Lublinie opisany wyżej). Zaznaczyć oczywiście należy, iż pojawiły się również poglądy przeciwne, opowiadające się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Są one jednak odosobnione i sąd w składzie rozpoznającym sprawę ich nie podziela, identyfikując się z przedstawioną wyżej linią orzeczniczą powszechnie akceptowaną w orzecznictwie sądowo administracyjnym. W tym kontekście podzielić należy również argumentację organu dotyczącą wykładni literalnej omawianych przepisów. Otóż wymieniony w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. katalog przychodów wolnych od podatku dochodowego wymienia w kilku przypadkach ( at. 21 ust 1 pkt 52, 95, 119 i 130)) odsetki, jako należności od tego podatku zwolnione. Skoro więc ustawodawca wyraźnie określa, że w tych przypadkach także odsetki od określonych przychodów wolne są od podatku, natomiast w stosunku do innych kategorii przychodów zwolnionych od podatku o odsetkach związanych z tymi należnościami nie wspomina, należy wyciągnąć wniosek, że jest to zabieg celowy, prowadzący do uznania, że tylko w niektórych przypadkach, wyraźnie wskazanych, także odsetki od określonych przychodów objęte są zwolnieniem od podatku. Ponieważ przepisy określające wyjątki od reguły - a takim przepisem jest art. 21 ustawy o p.d.o.f. - muszą być interpretowane ściśle, brak jest podstaw do uznania, że zwolnienie dotyczy także innych odsetek - takich, które jako objęte zwolnieniem wymienione nie zostały. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z dnia 9 stycznia 2007r. (sygn. akt II FSK 36/06) formułując tezę, że posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. jedynie pojęciem "odszkodowanie" bez użycia słowa "odsetki" powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione z podatku dochodowego. Pogląd ten sformułowano wprawdzie na tle stanu prawnego obowiązującego w roku 2000, a więc przed dodaniem do art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. punktu 3b, niemniej ze względu na zasadę, do której się odnosi, zachowuje on aktualność. Wobec zaprezentowanych motywów sąd nie podzielił stanowisk przedstawionych w przywołanym przez skarżącego orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W ocenie Sądu nadto, w rozstrzyganej sprawie organy działały na podstawie i w granicach prawa, nie naruszyły wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu, Sąd nie dopatrzył się również uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 P 1 O.p.) zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 § 1, art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. W świetle powszechnie akceptowanej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów (która powyżej przedstawiono), brak było podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Podatnik nie może oczekiwać, aby przepis ten był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia podatnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1651/16). Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd skargę oddalił jako nieuzasadnioną w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.