I SA/Kr 702/07

Sygn. akt I SA/Kr 702/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 października 2007 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Stanisław Grzeszek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2007r., sprawy ze skargi R. T. S.A. w T., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, - skargę oddala - Sygn. I S.A./Kr 702/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia 20 października 2006 r. R. T S.A. w T. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z pisma tego wynikało , że spółka jest rafinerią ropy naftowej i świadczy na rzecz podmiotów trzecich usługę przechowywania ropy naftowej dla celów realizacji przez te podmioty zapasów , o których mowa w ustawie z dnia 30 maja 1996 r. o rezerwach państwowych i zapasach obowiązkowych paliw. Po upływie okresu przechowywania , spółka kupuje przechowywaną ropę od podmiotu trzeciego. Ropa naftowa , którą w chwili kierowania zapytania dopiero zamierzano nabyć, była dostarczana transportem kolejowym do magazynów spółki w okresie od listopada 2000 r. do listopada 2005 r. Pytanie spółki dotyczyło tego , czy może ona korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w par. 17 pkt 1 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / tekst jedn. DZ.U. z 2006 r. Nr. 72 poz. 500 ze zm./. Zdaniem spółki zostały spełnione wszystkie przesłanki powyższego przepisu a zatem jest możliwość skorzystania z tego zwolnienia. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...]. stwierdził , że przedstawione stanowisko przez Spółkę o spełnieniu przesłanek do zwolnienia wynikających z powyższego przepisu jest nieprawidłowe ponieważ zdaniem tego organu zarówno zakup , dostawa ropy naftowej do przerobu jak i sprzedaż wytworzonych z niej produktów powinna nastąpić w okresie , o którym mowa w przepisie par. 17 pkt. 1 lit. b powołanego rozporządzenia t.j. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 roku. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie , twierdząc że stanowisko w nim zaprezentowane jest niesłuszne. Zdaniem spółki ograniczenie czasowe wynikające z przepisu par. 17 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów wyżej powołanego dotyczy wyłącznie okresu , w którym ropa ma być zakupiona, natomiast dostarczenie ropy do przerobu nie zostało ograniczone żadnym terminem. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr. [...] rozpoznając złożone zażalenie uchylił zaskarżone postanowienie i uznał stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego za prawidłowe. Przytaczając treść przepisu par. 17 pkt. 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / tekst jednolity DZ.U. z 2006 r. Nr. 72 , poz. 500 ze zm./ Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że zastosowanie zwolnienia do sprzedaży przez rafinerie ropy naftowej produktów rafinacji ropy naftowej zależy od spełnienia następujących warunków : -nabycia ropy naftowej w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 roku, -dostarczenia ropy naftowej transportem samochodowym lub kolejowym, -wykorzystania ropy do przerobu na produkty rafinacji ropy naftowej , -wykorzystania produktów przerobu ropy naftowej dla celów uprawniających do zastosowania zwolnienia podatkowego. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem spółki , że ograniczenie czasowe wynikające z powołanego przepisu, dotyczy wyłącznie terminu zakupu ropy naftowej do przerobu , nie dotyczy natomiast terminu jej dostarczenia , przerobu lub sprzedaży wytworzonych wyrobów. Powyższe zdaniem organu oznacza , że omawiane zwolnienie może być stosowane w rozliczeniu podatku akcyzowego za okres, w którym wykazano sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej wytworzonych przez rafinerie z nabytej przez nie w 2006 roku ropy naftowej , dostarczonej transportem samochodowym lub kolejowym , w części w jakiej wykorzystano nabytą ropę naftową lub sprzedawanych w tym dniu produktów. Jako podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej powołano przepis art. 14 par.5 Ordynacji Podatkowej. R. T S.A. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się jej uchylenia w części rozstrzygającej , iż prawo do zwolnienia podatkowego z par.17 pkt. 1 lit. b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego powstaje w rozliczeniu podatku akcyzowego za okres, w którym wykazano sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej wytworzonych z nabytej w 2006 roku ropy naftowej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie par. 17 pkt. 1 lit b rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / DZ.U. z 2006 r. Nr. 72 , poz. 500 z późn. zmianami / oraz naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / DZ. U. z 2005 r, nr. 8 , poz. 60 ze zm. / poprzez wydanie decyzji z nieuwzględnieniem przepisów prawa oraz naruszenie art. 121 Ordynacji. W uzasadnieniu skargi podkreślono przede wszystkim , iż Dyrektor Izby Celnej uznając stanowisko podatnika za prawidłowe , w treści wydanej w tym przedmiocie decyzji a w szczególności w jej uzasadnieniu określił sposób skorzystania z ulgi i jej rozliczenia , który nie ma żadnego oparcia w literalnym brzmieniu par. 17 pkt. 1 lit. b w/w rozporządzenia. Podkreślono dalej w świetle orzecznictwa administracyjnego dopuszczalność zaskarżenia jedynie uzasadnienia decyzji , które jest jej elementem składowym i podlega łącznej ocenie przy badaniu jej legalności. Zdaniem strony, zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dodatkowego warunku uprawniającego podatnika do skorzystania z ulgi transportowej , nie przewidzianego ani w relewantnych przepisach prawa ani w stanowisku podatnika , z którym zgodził się formalnie Dyrektor Izby Celnej , stanowi dla podatnika wystarczającą przesłankę do wniesienia skargi. Zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą prawną, która winna skutkować wyeliminowanie z obrotu decyzji w tej części , która zawiera " dodatkowy warunek " . Decyzja organu odwoławczego jest z pozoru korzystna dla spółki, ponieważ uznaje za prawidłowe jej stanowisko w przedmiocie możliwości skorzystania z ulgi transportowej lecz dalej w uzasadnieniu stawia się warunek , który nie wynika z par. 17 pkt 1 b powołanego rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego , bowiem w przepisie tym nie zawarto zasady , że omawiane zwolnienie może być stosowane w rozliczeniu podatku akcyzowego za okres w którym wykazano sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej wytworzonych przez rafinerię z nabytej przez nie w 2006 roku ropy naftowej dostarczonej transportem samochodowym lub kolejowym , w części w jakiej wykorzystano nabytą ropę naftową do wytworzenia sprzedanych w tym dniu produktów. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej powoduje , że dla skorzystania z ulgi transportowej , spółka musiała by przechowywać w osobnych zbiornikach ropę naftową nabytą w 2006 roku, która była dostarczana transportem kolejowym lub samochodowym, a następnie przerabiać ją w odrębnych liniach technologicznych , a także przechowywać w osobnych zbiornikach produkt rafinacji ropy naftowej wytworzonych z ropy naftowej objętej zwolnieniem. Spółka podnosi , że magazynuje nabytą ropę naftową bez wyodrębnienia ropy nabytej w 2006 roku i nabytej w 2007 roku. Ulga transportowa z par. 17 pkt 1 lit. b rozporządzenia wyżej cytowanego ma zastosowanie do ropy nabytej przed dniem 1 stycznia 2007 r. Ponieważ par. 17 pkt 1 lit b rozporządzenia nie określa w rozliczeniu za jaki okres powstaje prawo do skorzystania z ulgi oznacza to , że skarżąca może obniżyć kwotę należnej akcyzy o wysokość ulgi na bieżąco , a więc uprawniona jest do obniżenia kwoty należnej akcyzy o wysokość ulgi transportowej w rozliczeniu za okres w którym nabyto ropę naftową, którego dotyczy ulga lub w rozliczeniu za okres późniejszy. Nie jest dopuszczalne zdaniem spółki uzależnienie prawa do skorzystania z ulgi od wymogu realizacji obowiązku niemożliwego do spełnienia, bowiem spółka dokonująca sprzedaży produktów rafinacji ropy naftowej , nie jest w stanie udokumentować , która część sprzedaży dotyczyła produktów wytworzonych z ropy naftowej zakupionej w 2006 roku. Wynika to z faktu , że żaden przepis prawa nie nakłada na spółkę wymogu odrębnego magazynowania ropy naftowej objętej ulgą transportową , a także odrębnego przechowywania produktów rafinacji ropy naftowej wytworzonych z ropy naftowej objętej zwolnieniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosi o oddalenie skargi podnosząc , że zasady rozliczania podatku akcyzowego w przypadku korzystania ze zwolnienia od tego podatku nie muszą być określane w przepisach dotyczących poszczególnych zwolnień zawartych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Przyznał jednocześnie , że słusznie strona skarżąca wskazuje iż par. 17 ust. 1 lit. b cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego , nie określa sposobu skorzystania z ulgi i jej rozliczenia. W przypadku takim , co ma miejsce w niniejszej sprawie , należy jednak niewątpliwie stosować przepisy ogólne dotyczące podatku akcyzowego zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. Podstawowymi przepisami dotyczącymi terminów i sposobu rozliczania podatku akcyzowego są : art. 18 i 19 tej ustawy, które mają w niniejszej sprawie zastosowanie , powołano też jej art. 6 ust.1. W ich świetle , zdaniem Dyrektora Izby Celnej zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji określenie sposobu skorzystania przez spółkę z ulgi transportowej , polegające na tym że zwolnienie to może być stosowane w rozliczeniu podatku akcyzowego za okres w którym wykazano sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej wytworzonych przez rafinerię z ropy naftowej nabytej przez nią w 2006 roku , dostarczonej transportem samochodowym lub kolejowym, w części w jakiej wykorzystano nabytą ropę naftową do wytworzenia sprzedanych w tym dniu produktów, jest prawidłowe i zgodne z ogólnymi zasadami rozliczania podatku akcyzowego zawartymi w ustawie o podatku akcyzowym Tak więc zarzut naruszenia wydaną decyzją par. 17 pkt 1 lit. b rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ.U. 2002 r. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności t.j. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z art. 145 par. 1 pkt. 1 .p.p.s.a Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie , uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części jeżeli stwierdzi : naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy , gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza akt prowadzonego postępowania oraz zarzutów podniesionych w skardze , doprowadziło Sąd do przekonania o braku podstaw wynikających z art. 145 par. 1 p.p.s.a. do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności stwierdzić należy istotną okoliczność , że Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę przyznał słuszność wywodom strony skarżącej , iż paragraf 17 pkt. 1 litera b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego / tekst jedn .DZ.U. z 2006 r. Nr. 72 , poz. 500 ze zm./ nie określa sposobu skorzystania z ulgi i jej rozliczenia. Ta zatem kwestia , stanowiąca zasadniczy zarzut skargi , w chwili obecnej winna być uznana za bezsporną. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia zagadnienie , czy po uprzednim podzieleniu w decyzji z dnia [...] przez Dyrektora Izby Celnej stanowiska podatnika , iż ograniczenie czasowe wynikające z par. 17 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w/w , dotyczy wyłącznie terminu zakupu ropy naftowej do przerobu , nie dotyczy natomiast terminu jej dostarczania , przerobu lub sprzedaży wytworzonych wyrobów - zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził w uzasadnieniu tej decyzji , że zwolnienie to może być stosowane w rozliczeniu podatku akcyzowego za okres , w którym wykazano sprzedaż produktów rafinacji ropy naftowej wytworzonych przez rafinerię z nabytej przez nie w 2006 roku ropy naftowej, dostarczonej transportem samochodowym lub kolejowym , w części w jakiej wykorzystano ropę naftową do wytworzenia sprzedanych w tym dniu produktów. Jak podano już wyżej , strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim istnienie powyższego wymogu w interpretowanym przepisie do by skorzystać z przewidzianej w nim ulgi a nadto zarzuca iż wymóg ten jest niemożliwy do spełnienia z przyczyn bliżej wskazanych w uzasadnieniu skargi. Odnosząc się do powyższego , należy przede wszystkim przypomnieć , że granice szczególnego postępowania podatkowego , którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie , określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym. Bowiem art. 14 a par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi , że składający wniosek podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie Natomiast orzeczenie organu w przedmiocie interpretacji do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa / art. 14 a par. 3 Ordynacji/.Oznacza to , że wydanie interpretacji przez organ podatkowy jest przede wszystkim bardziej formą oceny stanowiska wnioskodawcy niż samą interpretacją przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego. W kontekście powyższego , istotne jest też to czy organ podatkowy jest związany pod względem przedmiotowym zakresem wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem Sądu odpowiedzieć na to należy twierdząco a w konsekwencji przyjąć by należało , że wyjście organu podatkowego poza ten zakres sprawia , iż interpretacja nie ma w tej części waloru wiążącej interpretacji. Rolą organu i istotą postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony , nie zaś swobodne wyrażanie poglądów przez organy na tle przedstawionego stanu faktycznego. W niniejszej sprawie , strona skarżąca we wniosku o interpretację pytała jedynie , czy może w przedstawionym stanie faktycznym skorzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w par. 17 pkt. 1 lit. b cytowanego rozporządzenia w sytuacji , gdyż spełnia wszystkie przesłanki tego przepisu. Uchylając niekorzystne dla skarżącej spółki postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]. który stwierdził , że przedstawione stanowisko podatnika jest nieprawidłowe , Dyrektor Izby Celnej zgodził się z podatnikiem , iż ograniczenie czasowe wynikające z powołanego przepisu rozporządzenia dotyczy wyłącznie terminu zakupu ropy naftowej do przerobu , nie dotyczy natomiast terminu jej dostarczenia , przerobu lub sprzedaży wytworzonych wyrobów. Wyjściem natomiast poza granice wniosku o udzielenie interpretacji było zdaniem Sądu określenie w uzasadnieniu decyzji sposobu skorzystania przez spółkę z ulgi transportowej bez powołania nawet stosownych przepisów prawa. Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie powołał się na przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W związku z powyższym interpretacja Dyrektora w części przekraczającej zakres pytania nie może być uznana za wiążącą .Dlatego za zbędne należy uznać wypowiadanie się przez Sąd co do prawidłowości tej wypowiedzi organu jak i słuszności zarzutów skargi. Konsekwencją takiego działania organu odwoławczego jest naruszenie przepisu art. 14 a par. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa , lecz uchybienie to jak i zarzucane naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji , nie miało i nie mogło mieć ostatecznie wpływu na wynik sprawy , gdyż strona skarżąca w zakresie zadanego pytania , uzyskała potwierdzenie swego stanowiska. Dlatego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie wskazanym w skardze. Z tej przyczyny, Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.