I SA/Kr 702/22

|Sygn. akt I SA/Kr 702/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 sierpnia 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2022 r., sprawy ze skargi M. J., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 13 sierpnia 2020 r. Nr 1201-IOD-3.4102.26.2020.10, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. umarza postępowanie podatkowe, III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 7 336 zł (siedem tysięcy trzysta trzydzieści sześć złotych). Decyzją z dnia 13 sierpnia 2020r. nr 1201-IOD-3.4102.26.2020.10 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako O.p), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 marca 2020r. nr 1225-SPV.4102.303.2019.13 określającą M. J. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Podatniczka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. w kwocie 95.915,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. W dniu 27 września 2019r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęło pismo "Informacja spontaniczna" otrzymana od norweskiej administracji podatkowej, przekazana za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., dotycząca M. J., z której wynika, że zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Norwegią oraz Konwencją o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, przekazano informacje dotyczące Skarżącej za lata 2012, 2013 i 2014, zgłaszającej rezydencję w Polsce oraz z dochodem podlegającym opodatkowaniu w Polsce. W związku z powyższym norweski urząd skarbowy stwierdził, że następujący dochód oraz kapitał za rok 2013 nie podlegał opodatkowaniu w Norwegii (kwoty w NOK): dochód - wynagrodzenie 775.780, kapitał: depozyty bankowe w norweskich bankach: 189.820, całkowity kapitał brutto z udziałów itp. 601.805. Postanowieniem z dnia 4 października 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia dla Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 361 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Postępowanie zostało wszczęte w związku z uzyskanymi informacjami od norweskiej administracji podatkowej dotyczącymi wysokości dochodów uzyskanych w Polsce i w Norwegii z tytułu pracy wykonywanej dla trzech norweskich Spółek. Z materiałów dowodowych wynikało, iż dochód uzyskany przez Skarżącą w latach 2012-2014 w ww. norweskich spółkach jest uznawany za uzyskany w Polsce, a nie w Norwegii oraz że odstąpiono od określenia zobowiązania podatkowego z tytułu norweskiej rezydencji za ww. lata. Uznano zatem, że dochód z pracy najemnej i majątku podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym, tj. od całości dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika również, że w tym przypadku nie ma zastosowania metoda przewidziana w umowie o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, gdyż nie występuje podwójne opodatkowanie. W oparciu o zgromadzone dowody uznano, że złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2013 na formularzu PIT-36 jest nierzetelne, bowiem wskutek wszczętego postępowania podatkowego stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest inna niż w nim wykazana. Organ I instancji uznał, iż Skarżąca dokonała nieprawidłowego rozliczenia za rok 2013, ponieważ dochód w kwocie 408.090,90 zł uzyskany w firmach: E. AS, P. AS, E.1 AS wykazała w załączniku PIT/ZG. Natomiast dochód z wynagrodzenia z ww. firm w związku z tym, że został uzyskany w Polsce oraz, że Strona ma miejsce zamieszkania w Polsce, winien być wykazany w części D.1 zeznania PIT-36, tj. dochody/straty ze źródeł przychodów w rubryce "należność ze stosunku pracy". Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 16 marca 2020r. nr 1225-SPV.4102.303.2019.13, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok, obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwocie 95.915,00 zł. W opinii organu I instancji, oprócz dochodu z najmu i z działalności wykonywanej osobiście w Polsce, Skarżąca uzyskała przychód z pracy wykonywanej dla norweskiego pracodawcy w Polsce oraz w Norwegii i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na braku ustalenia i wyjaśnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dat i wysokości uzyskanego przez Skarżącą przychodu z tytułu pracy wykonywanej w roku 2013 na rzecz E. AS, P. AS i E.1 AS oraz gdzie faktycznie była wykonywana praca na rzecz E. AS, P. AS i E.1 AS przez odwołującą i niepodjęciu starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia miejsca wykonywania pracy na rzecz spółek prawa norweskiego, b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, c) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 2) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na: a) wadliwym określeniu, iż przychód osiągnięty przez odwołującą za 2013 rok z tytułu otrzymanych wynagrodzeń wynosił 346.157,97 zł, b) wadliwym określeniu na podstawie ustaleń wskazanych w pkt a kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok w wysokości 95.915,00 zł, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 11a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, b) przepisu art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 3 sierpnia 2020r. Organ instancji wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania przychodów uzyskanych w Norwegii w roku 2013 przez Skarżącą, związanych z zatrudnieniem w firmach: E. AS, P. AS, E.1 AS. W pierwszej kolejności DIAS odniósł się do zagadnienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019r. Jednakże postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 20 listopada 2019r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s, polegające na złożeniu Urzędowi Skarbowemu w W. w dniu 30 kwietnia 2014r. przez Skarżącą zeznania rocznego PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013, w którym podano nieprawdę, wykazując w pozycji 174 zeznania (według załącznika PIT-ZG) dochód ze stosunku pracy uzyskany w Norwegii w kwocie 408.090,90 zł, podczas gdy faktycznie większość dochodu została uzyskana na terytorium Polski i podlegała opodatkowaniu w Polsce, co zostało stwierdzone na podstawie zebranych dowodów w trakcie trwającego postępowania podatkowego, a wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok winna wynieść 95.665,00 zł, a więc być wyższa od podatku dochodowego wykazanego w zeznaniu PIT-36 za 2013 rok o kwotę 83.981,00 zł, przez co narażono podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie w łącznej wysokości 83.981,00 zł należności głównej, czym naruszono przepisy art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 11, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że w dniu 27 listopada 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. skierował do Strony i jej pełnomocnika zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 26 listopada 2019r. nr 1225-SPV.4102.303.2019.8 na podstawie art. 70c O.p. Zatem w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok został zawieszony w dniu 20 listopada 2019r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 70a § 1 i § 2 O.p., wskazał również, że w dniu 7 listopada 2019r. organ I instancji zawiesił postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej, gdyż w dniu 7 listopada 2019r. wniosek o informacje dotyczące podatniczki został przekazany do norweskiej administracji podatkowej przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. Odpowiedź na przedmiotowy wniosek od norweskiej administracji podatkowej wpłynęła do Biura Wymiany Informacji Podatkowych i do organu I instancji w dniu 5 lutego 2020r. W związku z tym postanowieniem z dnia 6 lutego 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podjął zawieszone postępowanie podatkowe prowadzone wobec Skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że M. J. jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, w Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania i zameldowania oraz rodzinę. W latach 2012-2014 Skarżąca była zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez trzy norweskie firmy tj. E. AS, P. AS oraz E.1 AS, dla których wykonywała pracę zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Była zatrudniona w Polsce w Spółce z o.o. E.2, ponadto prowadziła w Polsce indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz uzyskiwała dochody z najmu. W pismach składanych w norweskim organie podatkowym Podatniczka wyjaśniała, że większość pracy dla trzech norweskich firm była wykonywana w Polsce. Podatniczka zarówno w polskim jak i norweskim organie podatkowym oświadczyła, że nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, ponieważ przebywała tam w krótkich okresach czasu. Organ wskazał, że z dowodów przekazanych przez norweski organ podatkowy na wniosek organu I instancji wynika, że odwołująca wykonywała m.in. w 2013 roku prace dla trzech norweskich firm tj. E. AS, P. AS oraz E.1 AS oraz, że praca była wykonywana w Polsce, a czas pobytu w Norwegii w 2013r. wynosił 83 dni. Z umów o pracę zawartych z norweskimi pracodawcami wynika, że Skarżąca wykonywała prace biurowe. W opinii Dyrektora, po przeanalizowaniu akt sprawy, organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość dochodu osiągniętego przez Skarżącą w 2013 roku w trzech Spółkach mających siedziby w Norwegii (E. AS, P. AS i E.1 AS) oraz jaka część tych dochodów została uzyskana w Polsce, a jaka w Norwegii. W opinii Organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, uwzględniając wszystkie zgromadzone w postępowaniu podatkowym dokumenty potwierdzające faktycznie uzyskane przez podatniczkę, w roku 2013, przychody, tj.: - przychód z pracy wykonywanej w Polsce dla norweskiego pracodawcy za rok 2013 wynoszący 610.270 NOK. Przychód w wysokości 610.270,00 NOK po przeliczeniu na złote wyniósł 300.557,97 zł, a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów 2.502,56 zł = 298.055,41 zł tj. dochód z pracy wykonywanej w Polsce, - przychód z pracy wykonywanej w Norwegii dla norweskiego pracodawcy, który według dokumentów za rok 2013 wyniósł 161.510 NOK. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że ponieważ przychód osiągnięty za granicą pomniejsza się za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy o kwotę odpowiadającą 30% równowartości diety z tytułu podróży służbowej za granicą (w przedmiotowej sprawie 83 dni) to dieta z tytułu podróży służbowej do Norwegii w 2013 roku wynosiła 401 NOK (do 28 lutego 2013r.) i 451 NOK (od 1 marca 2013r.). Łączna kwota diet w roku 2013 wyniosła 11.028,66 NOK. Przychód w kwocie 161.510,00 NOK - 11.028,66 NOK (diety) = 150.481,34 NOK. Przychód w wysokości 150.481,34 NOK po przeliczeniu na złote wyniósł 74.112,06 zł, a po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów 2.502,56 zł = 71.609,50 zł, tj. dochód z pracy wykonywanej w Norwegii, - przychód z najmu (brak kosztów): 3.600.00 zł tj. dochód z najmu, - przychód w kwocie 42.000,00 zł uzyskany w Polsce z tytułu działalności wykonywanej osobiście - koszty uzyskania przychodów 1.335,00 zł = dochód 40.665,00 zł. Łączny dochód Skarżącej do opodatkowania za rok 2013 w Polsce wyniósł zatem 342.320,41 zł, dochód uzyskany w Norwegii to kwota 71.609.50 zł, a po zastosowaniu stopy procentowej 28,97% podatek do zapłacenia w Polsce wyniósł 99.170.22 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że po uwzględnieniu odliczeń od podatku należny podatek dochodowy wyniósł 95.915.00 zł. Dalej Dyrektor wyjaśnił, w jaki sposób organ I instancji dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. Zdaniem Organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Podkreślono, iż według norweskiej administracji podatkowej Skarżąca nie jest rezydentem Norwegii, co wynika z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji. Ponadto z odpowiedzi norweskiej administracji podatkowej wynika m.in., iż za rok 2013 całe wynagrodzenie uzyskane przez odwołującą w Norwegii nie podlegało opodatkowaniu w Norwegii, zatem norweski podatek od wynagrodzenia za rok 2014 wynosi "0" NOK. W konsekwencji DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie odwołująca podlega opodatkowaniu od tego dochodu w Polsce. Skoro dochód ten nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, to nie może mieć zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, a zatem dochód ten podlega opodatkowaniu w Polsce. 4.1. Z powyższą decyzją, nie zgodziła się Skarżąca i wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: I. rażące naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 59 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia w dniu 20 listopada 2019r. postępowania karnego skarbowego oraz wystąpieniem w dniu 7 listopada 2019r. do norweskiej administracji podatkowej z wnioskiem o informacje za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, 3. art. 122 i 180 § 1 O.p. poprzez nieustalenie faktu braku związku postępowania karnego skarbowego i wniosku o informacje z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg przedawnienia miał zostać zawieszony z uwagi na ww. okoliczności, 4. art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, 5. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 6. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w zakresie w jakim przepisy te winny znaleźć zastosowanie w ramach kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji a polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych przez skarżącą zarzutów – rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegającego na braku ustalenia i wyjaśnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, gdzie faktycznie wykonywana była praca na rzecz E. AS, P. AS oraz E.1 AS przez podatnika i nie podjęciu starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia miejsca wykonywania pracy na rzecz wzmiankowanych spółek prawa norweskiego, – rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów jakie należało dopuścić w sprawie w celu ustalenia wysokości kwot faktycznie wypłaconych (otrzymanych) podatnikowi tytułem wynagrodzenia za pracę wykonywaną przez podatnika na rzecz wzmiankowanych spółek prawa norweskiego; II. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na: a) wadliwym określeniu, iż przychód osiągnięty przez podatnika za 2014 rok z tytułu wynagrodzeń otrzymanych za pracę wykonywaną w Norwegii dla E. AS, P. AS oraz E.1 AS wynosił 563.664,00 zł, b) wadliwym określeniu na podstawie ustaleń wskazanych w pkt a kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 83.616,00 zł; III. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010r. nr 134 poz. 899 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Strona przytoczyła argumenty, które jej zdaniem, przemawiają za zasadnością podniesionych zarzutów. 4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021r., I SA/Kr 1017/20, skargę oddalił. W motywach rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 20 listopada 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 56 § 1 k.k.s. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił Skarżącą (zawiadomienie zostało jej doręczone w dniu 3 grudnia 2019r.). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok został zatem zawieszony w niniejszej sprawie w dniu 20 listopada 2019r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Niezależnie od powyższego Sąd wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie także przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70a § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy w dniu 7 listopada 2019r. organ I instancji zawiesił postępowanie podatkowe, gdyż w tym dniu wniosek o informacje dotyczące skarżącej został przekazany do norweskiej administracji podatkowej przez Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. Odpowiedź na przedmiotowy wniosek od norweskiej administracji podatkowej wpłynęła do Biura Wymiany Informacji Podatkowych i do organu I instancji w dniu 5 lutego 2020r. W związku z tym postanowieniem z dnia 6 lutego 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. podjął zawieszone postępowanie podatkowe prowadzone wobec skarżącej. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 59 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p., a organy podatkowe obu instancji uprawnione były do merytorycznego załatwienia sprawy. Za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz zawarte w uzasadnieniu skargi twierdzenie, że zarówno wszczęcie wobec skarżącej dochodzenia karnoskarbowego, jak i zwrócenie się do norweskiej administracji podatkowej z wnioskiem o informacje za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, były czynnościami pozornymi i miały na celu instrumentalne wykorzystanie przez organ konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ustawa podatkowa odsyła do obiektywnego (niewymagającego jakichś dodatkowych ustaleń organów podatkowych) zdarzenia (czynności procesowej), która ma miejsce na gruncie odrębnej regulacji, nie wchodzącej w zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie inkorporuje przepisów postępowania karnego na grunt postępowania podatkowego czyniąc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe częścią postępowania podatkowego (ustawodawca nie posłużył się zwrotem, że stosuje się te przepisy odpowiednio lub równoznacznym), ale wskazał jedynie pewną czynność procesową w postępowaniu karnym, z którą powiązał określony skutek na gruncie ustawy podatkowej. Odrębność, swoistość i kompletność przepisów regulujących postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe jest tego rodzaju, że w braku wyraźnej regulacji ustawowej organy nie wymienione w ustawie – Prawo karne skarbowe i Kodeks postępowania karnego nie mogą rozstrzygać o legalności czynności podejmowanych na gruncie tego postępowania. Odnośnie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przez organ I instancji do norweskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące skarżącej (art. 70a § 1 i 2 O.p.), Sąd stwierdził, że było to konieczne z uwagi na ciążący na organach podatkowych obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) i zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez Skarżącą, mającą miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu umów o pracę na rzecz trzech norweskich spółek w roku 2013 stwierdził, że organy podatkowe uczyniły to prawidłowo. 6.1. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła orzeczeniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 59 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez nieuwzględnienie z urzędu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia w dniu 20 listopada 2019r, postępowania karnego skarbowego oraz wystąpieniem w dniu 7 listopada 2019r. do norweskiej administracji podatkowej z wnioskiem o informacje za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 122 i 180 § 1 O.p. poprzez nieustalenie faktu braku związku postępowania karnego skarbowego i wniosku o informacje z zobowiązaniem podatkowym, którego bieg przedawnienia miał zostać zawieszony z uwagi na ww. okoliczności; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia miejsca uzyskania przez Skarżącą dochodu; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, w zakresie w jakim przepisy te winny znaleźć zastosowanie w ramach kontroli instancyjnej decyzji organu I instancji, a polegające na nieuwzględnieniu zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów: - rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegającego na braku ustalenia i wyjaśnienia przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, gdzie faktycznie wykonywana była praca na rzecz E. AS, P. AS oraz E.1 AS przez podatnika i nie podjęciu starań zmierzających do pełnego i wyczerpującego ustalenia miejsca wykonywania pracy na rzecz wzmiankowanych spółek prawa norweskiego, - rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 O.p. polegającego na nieprzeprowadzeniu dowodów jakie należało dopuścić w sprawie w celu ustalenia wysokości kwot faktycznie wypłaconych (otrzymanych) podatnikowi tytułem wynagrodzenia za pracę wykonywaną przez podatnika na rzecz wzmiankowanych spółek prawa norweskiego; g) art 141 § 4 i art. 135 p.p.s.a. wyrażające się w zaniechaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku, tj. niewskazaniu, dlaczego podzielił on stanowisko organu w zakresie wysokości osiągniętego przez Skarżącą dochodu pomimo nieprzeprowadzenia przez Organ postępowania dowodowego w takim zakresie, w szczególności wobec braku ustalenia kwot, jakie faktycznie tytułem wynagrodzeń otrzymała Skarżąca; h) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich wskazanych zarzutów skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w szczególności brak merytorycznego odniesienia się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.). Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisu art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 6.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.3. Ponadto DIAS w piśmie z dnia 15 listopada 2021r. załączył uwierzytelnione kopie z akt dochodzenia prowadzonego pod sygnaturą [...], na okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, wyrokiem z dnia 11 maja 2022r., II FSK 1455/21, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA wskazał, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 7 listopada 2019r. w związku z wystąpieniem organu z wnioskiem do administracji norweskiej celem uzyskania informacji podatkowych. Z kolei zawieszenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego miałoby nastąpić 20 listopada 2019r. W związku z powyższym powstaje pytanie, czy w czasie, gdy termin przedawnienia jest już zawieszony jakakolwiek czynność organu może mieć wpływ na zawieszenie zawieszonego terminu. Przepisy wprost nie regulują sytuacji wystąpienia zbiegu przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia. Należy mieć na względzie to, że instytucja zawieszenia terminu przedawnienia wydłuża podstawowy, ustawowy, materialnoprawny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. W związku z tym przepisy powodujące przedłużenie terminu przedawnienia muszą być interpretowane ściśle. NSA w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej powołał się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, w uzasadnieniu której wskazano, że "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że przyjęcie, iż "poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16).". W cytowanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest zapewnienie podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie stoi w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. W związku z powyższym, zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wskazującą na rozważenie, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, należało uznać za zasadny. Sąd pierwszej instancji wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie jest władny takiej oceny dokonać. Nie mógł bowiem z oczywistych względów uwzględnić tez cytowanej uchwały. Biorąc jednak pod uwagę, że stan sprawy karnej skarbowej jest znany, gdyż organ dołączył do pisma procesowego stosowną dokumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając zasadę ekonomiki procesowej uznał, że może dokonać jej Sąd pierwszej instancji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponadto Sąd ponownie rozpoznając sprawę będzie zobowiązany do rozstrzygnięcia problemu wynikającego z wystąpienia kumulacji przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem NSA nie budzi natomiast wątpliwości zasadność wystąpienia przez organ do władz norweskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, gdyż niewątpliwie zakres tego żądania miał związek z rozpoznawaną sprawą. Za przedwczesne uznał Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy bowiem ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. 8.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. 8.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 8.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły dwie potencjalne przesłanki mogące służyć jako podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po pierwsze, w związku z wystąpieniem do norweskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące Podatniczki zawieszenie trwało od 7 listopada 2019r. do 5 lutego 2020r. (art. 70a O.p.). Nie zależnie od powyższego, drugie potencjalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wystąpiło z dniem 20 listopada 2019r., tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Przy czym to potencjalne zawieszenie trwa nadal, gdyż postępowanie karne nie zostało zakończone (jest zawieszone). 8.5. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał po pierwsze rozstrzygnąć kwestię wystąpienia kumulacji przesłanek powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Po drugie, w związku z uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 (która zapadła po wydaniu rozstrzygnięcia przez WSA w Krakowie, zatem Sąd ten nie mógł się do niej ustosunkować), kwestię tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie. Jednocześnie NSA rozstrzygnął, odnosząc się do jednego z zarzutów skargi kasacyjnej, że zwrócenie się przez organy podatkowe do władz norweskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji nie miało charakteru instrumentalnego. Zasadność takiego postępowania – zdaniem NSA – nie budzi wątpliwości. W świetle powołanych wyżej przepisów art. 170 oraz art. 190 p.p.s.a. stanowisko to jest wiążące w niniejszej sprawie. 8.6. Przechodząc zatem do pierwszej kwestii, wymagającej rozstrzygnięcia, zauważyć należy, że kwestia ta była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach: z dnia 30 września 2016r., I FSK 402/15, I FSK 403/15; z dnia 5 października 2021r., II FSK 471/21, II FSK 597/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z argumentacją zawartą w ww. orzeczeniach, którą Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, przyjmując ją za własną, termin przedawnienia może ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia różnych okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu, które są enumeratywnie wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest to, że termin ten przez okres zawieszenia dalej nie biegnie. Istotne jest jednak to, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi instytucję prawa materialnego, której skutek następuje z mocy prawa. Wpływa to na ocenę charakteru przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Każda z tych przesłanek jest samodzielna i niezależna. Nie są one też względem siebie konkurencyjne. Oznacza to, że wystąpienie jednej z nich wpływa na bieg terminu przedawnienia, niezależnie od tego czy bieg tego terminu został już wcześniej zawieszony z mocy prawa wystąpieniem innej przesłanki. W przypadku wystąpienia kolejnej przesłanki w trakcie, gdy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu nie można mówić o powtórnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż ten jest tylko jeden. Jednakże okres zawieszenia trwa tak długo, jak długo istnieją podstawy zawieszenia. W razie zatem gdy jedna z przesłanek warunkujących zawieszenie biegu terminu odpadnie, bieg terminu przedawnienia nie biegnie dalej, dopóki nie upadnie ostatnia z istniejących podstaw warunkujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skuteczne wszczęcie procesu karnoskarbowego w trakcie trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, spowodowanego wystąpieniem do norweskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji, co do zasady mogło spowodować dalsze trwanie stanu zawieszenia aż do prawomocnego zakończenia procesu karnoskarbowego. Jak słusznie jednak zauważono w uzasadnieniu ostatniego z ww. wyroków, zastrzec jednakże należy, że ww. konkluzja będzie uprawniona o ile doszło w istocie do skutecznego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, z zachowaniem standardów prawa, które są przewidziane dla skutecznego wystąpienia tej przesłanki. Z powyższym wiąże się kolejne zagadnienie, na tle którego toczony jest spór, rozstrzygniecie którego Naczelny Sąd Administracyjny zlecił Sądowi pierwszej instancji, uwzględniając zasadę ekonomiki procesowej oraz fakt, że stan sprawy karnej skarbowej jest znany, gdyż Dyrektor dołączył do pisma procesowego w toku postępowania przed NSA stosowną dokumentację. 8.7. Odnosząc się zatem do ww. kwestii trzeba na wstępie stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8.8. Rozważając przedstawione wyżej racje za punkt wyjścia przyjąć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca r. kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zaufania do organów podatkowych. Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z 24 maja 2021r., I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?". Skoro zatem NSA wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (vide: wyrok NSA z 30 lipca 2020r., I FSK 128/20). Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019 r. o sygn.I SA/Wr 365/19 i 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (zob. np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., III SA/Wa 3823/16) i Sąd w pełni podziela wyrażone tam poglądy. Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011 r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...) Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w ustawie - Ordynacja podatkowa (np. art. 33 § 2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie, organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi. Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego (w:) W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.) Trybunał Sprawiedliwości U.E. wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013 r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należałoby spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z: 28 kwietnia 2014r., I FPS 8/13; 26 lutego 2018r., I FPS 5/17). Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy. W okolicznościach niniejszej sprawy podstawowy, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był dla organów podatkowych wystarczający dla określenia jego prawidłowej wysokości decyzją ostateczną, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w toku postępowania podatkowego (wymiarowego), a więc nie istniała wtedy – nawet nieostateczna (podkreślenie Sądu) – decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem Skarżącej zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, bowiem ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość określona zostanie dopiero ostateczną decyzją podatkową, zatem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie była możliwa ocena, czy w ogóle wystąpiły w sprawie obowiązkowe znamiona czynu zabronionego, w toku postępowania karnoskarbowego na dzień wniesienia przez Stronę skarg do sądu brak było jakichkolwiek dowodów, aby były podejmowane typowe dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowe, takie jak np. przesłuchiwane świadków i inne czynności typowe dla tego postępowania, poza postawieniem zarzutu i zawieszeniem postępowania karnego. Wskazane okoliczności mogłyby świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 70 § 1 O.p. i pozostawało bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 8.9. W pierwszej kolejności nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu zawartym m.in. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w chwili wszczynania postępowania karnego bieg terminu przedawnienia został już skutecznie zawieszony w związku z wystąpieniem o udzielenie informacji przez norweskie organy podatkowe, zatem na organach podatkowych w niniejszej sprawie nie ciążyła już presja czasu na wydanie decyzji. Organ nie mógł bowiem przewidzieć kiedy ta odpowiedź wpłynie (wpłynęła realnie po niecałych 3 miesiącach) i nie miał na tą okoliczność żadnego wpływu, zatem fakt zawieszenia przedawnienia nie może być argumentem przeciwko instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wystąpienia do władz norweskiej administracji podatkowej nastąpiło z dniem 7 listopada 2019r. (a więc niecałe 2 miesiące, tj. 54 dni przed upływem terminu przedawnienia). Zatem po wpływie ww. odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej organy obydwu instancji (podkreślenie Sądu) miałyby niecałe 2 miesiące na wydanie ostatecznej decyzji. Dodatkowo należy również zauważyć, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjna, że w niniejszej sprawie wystarczające byłoby wydanie przed upływem przedawnienia decyzji jedynie przez organ I instancji, ponieważ "po upływie terminu przedawnienia Organ II instancji ma prawo wydać decyzję utrzymującą w mocy decyzję wydaną przed upływem terminu przedawnienia". Jest to twierdzenie oczywiście błędne. Fakt przedawnienia organy obydwu instancji (podkreślenie Sądu) muszą brać pod uwagę z urzędu w toku całego postępowania podatkowego, do czasu wydania ostatecznej decyzji. Upływ terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji ostatecznej powoduje konieczność umorzenia postepowania. Błędny jest również, dokonany przez Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sam termin przedawnienia wyliczony, w przypadku gdyby zawieszenie biegu terminu nastąpiło wyłącznie z powodu wystąpienia do norweskiej administracji podatkowej. W momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (7 listopada 2019r.) do upływu ustawowego biegu terminu przedawnienia pozostawało jeszcze tylko 54 dni. Zawieszenie terminu przedawnienia następuje w tym przypadku od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji (co nastąpiło 5 lutego 2020r.) Po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono dalej (podkreślenie Sądu). Zatem od następnego dnia po uzyskaniu ww. informacji należy dodać jeszcze tylko pozostałe 54 dni, które pozostawały do zakończenia ustawowego terminu przedawnienia. Zatem termin przedawnienia upływał z dniem 30 marca 2020r. Nie można – jak to czyni Organ – dodawać 90 dni, czyli całego okresu zawieszenia. Gdyby przyjąć stanowisko Organu, to zakładając, że zawieszenie trwało np. 2 lata, tj. do 7 listopada 2021r., należałoby od tego dnia dodać kolejne 2 lata (okres zawieszenia), co spowodowałoby, że termin przedawnienia upływałby 7 listopada 2023r. Takie rozumowanie stoi w oczywistej sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi, po zawieszeniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono dalej (podkreślenie Sądu). Skoro zatem w momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia do upływu ustawowego terminu przedawnienia pozostawało jeszcze tylko 54 dni, to od momentu zakończenia zawieszenia należy dodać tylko te "brakujące" dni (w tym przypadku – 54 dni), niezależnie ile to zawieszenie trwało (czy 90 dni, czy też np. 2 lata). Powyższy błąd Organu nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż bez względu na sposób obliczania, przed upływem terminu przedawnienia została wydana tylko decyzja organu I instancji (16 marca 2020r.) nie zdołano natomiast wydać decyzji ostatecznej organu odwoławczego. 8.10. Zatem w niniejszej sprawie pierwszą okolicznością przemawiająca za instrumentalnością wszczęcia postępowania był krótki okres czasu (54 dni) jaki pozostawał do upływu terminu przedawnienia, a w konsekwencji jaki pozostawał organom podatkowym na wydanie decyzji ostatecznej po wpływie odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego miało wydłużyć ten termin na czas nieokreślony. Abstrahując od powyższego, o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego i o nadużyciu prawa, jak wynika z powołanych wyżej poglądów orzecznictwa i doktryny, które to poglądy Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela, świadczy również fakt, że wszczęte postępowanie karne nie zmierza następnie do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów). Jak wskazano również w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". W wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r., I SA/Wr 365/19 i 366/19 stwierdzono, że organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karne skarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności ( art 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy ( art 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego. W niniejszej sprawie postępowanie karne wkroczyło wprawdzie w fazę in personam, tzn. po wszczęciu postępowania karnego w dniu 20 listopada 2019r., w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu Skarżącej zarzutów. Treść ww. zarzutów ogłoszono Podatniczce w dniu 9 grudnia i w tym samym dniu sporządzono protokół przesłuchania. Skarżąca treść zarzutów zrozumiała, nie przyznała się do popełnienia zarzucanego czynu i skorzystała z prawa odmowy wyjaśnień. W dniu 8 stycznia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał jednak postanowienie o zawieszeniu dochodzenia "z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, na obecnym etapie prowadzenie postepowania karnego skarbowego jest w istotny sposób utrudnione a wynik postepowania podatkowego będzie miał istotny wpływ na toczące się postępowanie karne skarbowe". Jak już wspomniano, w niniejszej sprawie postępowanie karne wkroczyło wprawdzie w fazę in personam, jednakże poza przedstawieniem zarzutu, w postępowaniu tym nie dokonano żadnej innej czynności charakterystycznej dla postępowania karnego, a ok. miesiąc po przedstawieniu zarzutu zawieszono postępowanie i to zawieszenie trwa do dziś (tj. ponad 2 i pół roku). Przy czym zauważyć należy, e postępowanie podatkowe już się nie toczy od 2 lat (ostateczną decyzję doręczono w dniu 27 sierpnia 2020r.), a to prowadzenie postępowania podatkowego wskazywano jako przyczynę zawieszenia postepowania karnego 8.11. Odnosząc się do tej kwestii należy na marginesie podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 października 2021r., I SA/Gl 854/21) zauważono, że ewentualna zależność pomiędzy tymi postępowaniami nie jest taka, jak zdaje się sugerować działanie organów. Rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest bowiem determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)]. Zatem to sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329). Zgoła odmiennie należy postrzegać natomiast wpływ rezultatu postępowania karnoskarbowego na postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Dotyczy to także wyroku skazującego za przestępstwo skarbowe. Poza tym, jak podnosi się w orzecznictwie, chociaż w art. 11 p.p.s.a. expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019r., III SA/Po 757/18). Powyższe uwagi sugerują zatem, że zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary (o czym jest mowa w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze) wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu, nawet w postaci nieświadomej możliwości realizacji znamion czynu zabronionego (por. art. 4 § 3 k.k.s.). Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 1 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego. Tak więc metodologia działania polegająca na wszczynaniu postępowania karnoskarbowego i następnie jego zawieszaniu, w oczekiwaniu na rezultaty postępowania podatkowego, jako dalece wątpliwa, także nie może pozostać bez znaczenia w kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako tylko i wyłącznie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8.12. Przytaczając powyższe wątpliwości, wyrażone w orzecznictwie, Sąd w niniejszym składzie nie neguje oczywiście całkowicie takiej praktyki organów postępowania przygotowawczego i nie ocenia ich na gruncie przepisów prawa i postępowania karnego. Musi jednak dokonać jej oceny w świetle ww. uchwały. Dokonując zatem takiej oceny stwierdzić należy, że sama taktyka dochodzenia może świadczyć o prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. W tym miejscu należy zaakcentować, że przecież również w momencie wszczęcia postepowania karnego i ogłaszania zarzutów postepowanie podatkowe się toczyło. Nie zaistniała zatem żadna zmiana okoliczności faktycznych i prawnych pomiędzy dniem wszczęcia postepowania karnego a dniem jego zawieszenia – podkreślenie Sądu. W tych okolicznościach należy zatem zadać oczywiste pytanie: skoro zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego fakt prowadzenia postepowania podatkowego utrudnia w sposób istotny prowadzenie postepowania karnego, a wynik postępowania podatkowego będzie miał istotny wpływ na toczące się postępowanie karne skarbowe, to po co było wszczynanie postępowania karnoskarbowego już w listopadzie 2019r., skoro w tym czasie postępowanie podatkowe nie było sfinalizowane nawet nieostateczną decyzją organu I instancji? W takiej sytuacji (to jest jeśli organ prowadzenie postępowania karnoskarbowego rzeczywiście uzależniał od wyników postępowania podatkowego), można zadać pytanie dlaczego organ nie poczekał z wszczęciem postępowania karnoskarbowego do zakończenia, choćby w I instancji, postępowania podatkowego? Najbardziej oczywistą odpowiedzią (biorąc pod uwagę fakt, że po wpływie odpowiedzi od norweskiej administracji podatkowej organom obydwu instancji pozostaną niecałe 2 miesiące na wydanie decyzji) jest to, że organ kierował się tym, że brak zainicjowania postępowania karnoskarbowego przed zakończeniem postępowania podatkowego doprowadziłoby do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęcia postępowania nie uzasadnia również – akcentowany przez organy w tożsamych sprawach – obowiązek realizacji przez organ celów postepowania karnego. Bo przecież tych celów organ nie realizował. Po wszczęciu postępowania i przedstawieniu zarzutów organ nie prowadził dalszych czynności zmierzających do realizacji tychże celów, zawieszając postępowanie i oczekując na wynik postepowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego (w tym miejscu należy zauważyć, mając na uwadze, że nadal nie podjęto zawieszonego postepowania, że pod terminem "wynik postępowania podatkowego" organ miał zapewne na myśli postępowanie podatkowe oraz ewentualne postepowanie sądowoadministracyjne). W konsekwencji odpowiedź na ww. test nadużycia w rozpatrywanej kwestii, który sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? musi być negatywna. Jedynym celem wszczęcia postępowania karnego już w listopadzie 2019., a nie dopiero po zakończeniu postepowania podatkowego (lub sądowoadministracyjnego), było spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie miał bowiem zamiaru dokonania jakichkolwiek realnych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego (poza przedstawieniem zarzutów) już w 2019r. (ani nadal nie ma takiego zamiaru – podkreślenie Sądu), ale dopiero po uzyskaniu przez ww. decyzje cechy prawomocności, co nie nastąpiło do dnia wydania niniejszego wyroku (czyli ponad dwa i pół roku od wszczęcia postępowania karnego, które wkrótce potem zostało zawieszone i ten stan zawieszenia utrzymuje się do dziś). Przy czym, wbrew twierdzeniom Organu, w okolicznościach niniejszej sprawy, dla uznania wszczęcia postepowania karnego za instrumentalne nieistotny jest fakt, że w momencie wszczynania postepowania karnego, bieg terminu przedawnienia był już zawieszony. Jak już bowiem wspomniano, nie jest to okoliczność sprawiająca, że organy nie działały pod presją czasu. Po wpływie odpowiedzi ze strony norweskiej (na co polskie organy nie miały żadnego wpływu) organom – jak też już wspomniano – pozostawałyby niecałe 2 miesiące na wydanie decyzji ostatecznej. Zatem wszczęcie postepowania karnego pozwoliło organom na zabezpieczenie się przed niespodziewanym nadejściem odpowiedzi ze strony władz norweskich i de facto pozwoliło na bezterminowe prowadzenie postepowania podatkowego. 8.13. Mając powyższe na uwadze, dokonując pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, którego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2032r., I FPS 1/21, ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnego. Jak bowiem wprost wynika z uzasadnienia ww. uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Z taką sytuacja mieliśmy do czynienia w niniejszej sprawie. Po wszczęciu postępowania, organ postępowania przygotowawczego dokonał jedynie przedstawienia zarzutów Skarżącej, a następnie zawiesił postępowanie. Nie dokonał zatem żadnych innych czynności procesowych charakterystycznych dla postępowania karnego (np. przesłuchiwanie świadków, gromadzenie innych materiałów dowodowych), ograniczając się tylko do oczekiwania na wynik postępowania podatkowego. Tym samym należy stwierdzić, że organ nadużył swojej kompetencji wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oczywiście taka ocena nie powoduje wzruszenia czynności na gruncie prawa karnego skarbowego, gdyż to leży poza kompetencjami sądu administracyjnego. Ocena ta ma jedynie walor wstępny dla określenia konsekwencji opisanego działania na gruncie podatkowym. Otóż, uznanie przez Sąd nadużycia prawa uprawniało go do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wraz z zawiadomieniem o takim wszczęciu nie mogły wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisu. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. 8.14. Zatem, w świetle tego co już wyżej stwierdzono, uznać należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia tylko z jednym skutecznym zawieszeniem postępowania, które trwało od 7 listopada 2019r. do 5 lutego 2020r. Przed upływem terminu przedawnienia nie została wydana decyzja ostateczna, co – wbrew stanowisko Organu zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną – stanowiło konieczność umorzenia postępowania w sprawie. Ponieważ przedawnienie nastąpiło na etapie drugoinstancyjnym organ odwoławczy zobowiązany był wydać decyzję uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. 8.15. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również – na podstawie art. 135 p.p.s.a. – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd dokonał również umorzenia postepowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak bowiem podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. 8.16. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi, jak też formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, gdyż postępowanie podatkowe zostało umorzone. 8.17. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1 art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 7.336 zł.