I SA/Kr 703/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędzia WSA Inga Gołowska Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu 11 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi T. P. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 31 marca 2022 r., nr 358000-COP1.4102.1.2022.12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz T. P. kwotę 19.711 (dziewiętnaście tysięcy siedemset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1. Decyzją z 13 grudnia 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił T.P. – nazywanej dalej "Skarżącą", wysokość zobowiązania podatkowego, o którym jest mowa w art. 30b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") za 2015 r. 1.2. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z 31 marca 2022 r. (nr 358000-COP1.4102.1.2022.12), Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżąca otrzymała 13 listopada 2014 r. w drodze darowizny lokal niemieszkalny (kamienicę). Następnie, 1 czerwca 2015 r., Skarżąca wniosła powyższą nieruchomości tytułem aportu do D. sp. z o.o., czyli spółki, którą założyła wraz z J.D. 22 maja 2015 r. Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., Skarżąca nie poniosła żadnych kosztów uzyskania wspomnianego przychodu. W toku postępowania Skarżąca podniosła jednak, że nieruchomość ta została wpisana na listę środków trwałych i wchodziła w skład jej przedsiębiorstwa. Tym samym koszt uzyskania wskazanych przychodów powinien zostać ustalony z uwzględnieniem art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, aby nieruchomość ta stanowiła dla Skarżącej środek trwały. Organ zwrócił uwagę, że jedną z przesłanek skutecznego wpisania danego składnika majątkowego na listę środków trwałych jest przewidywany okres ich używania dłuższy niż jeden rok. Tymczasem okoliczności sprawy wskazują, że Skarżąca nie planowała tak długiego użytkowania nieruchomości. Przede wszystkim już 22 maja 2015 r., czyli po 6 miesiącach, zdecydowała się wnieść ją aportem do spółki. Ponadto 17 listopada 2014 r. zawarła z B. sp. z o.o. umowę przedwstępną jej sprzedaży, co wskazywałoby, że już wówczas planowała się jej wyzbyć. Członkowie zarządu tej spółki, M.J. oraz B.Z., potwierdzili przy tym, że negocjacje w przedmiocie sprzedaży nieruchomości prowadzili już we wrześniu 2014 r., chociaż Skarżąca nabyła ją dopiero w listopadzie 2014 r. Tym samym, zdaniem organu, od początku Skarżąca miała zamiar ją zbyć, a nie wykorzystywać do własnej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, znajdujące się w aktach sprawy dowody nie potwierdzały również, aby nieruchomość ta faktycznie wykorzystywana była przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. M.J. nie potrafił odpowiedzieć, czy prowadzona w niej była działalność, a opisując pomieszczenia stwierdził, że były one "graciarnią" pełną kartonów. Tymczasem według wyjaśnień Skarżącej miały być one wykorzystane przez nią w ramach jej działalności farmaceutycznej. Tyle tylko, że należące do niej apteki oddalone były od tej nieruchomości odpowiednio o 56 km i 27 km. Tym samym wykorzystanie ich do przechowywania leków było nieracjonalne. Organ odmówił przy tym wiary twierdzeniom strony, że przechowywane w niej było wyposażenie i towary inne niż leki. Oceniając wiarygodność umowy najmu organ wyjaśnił, że M.J. nie potrafił przedstawić szczegółów dotyczących położenia tej części nieruchomości, którą miał wynajmować, pamiętał natomiast, że wymagała ona remontu i adaptacji. Tych jednak nie przeprowadził. Nie potrafił również wyjaśnić ekonomicznego znaczenia najmu dla jego działalności gospodarczej. Nie posiadał również żadnych dowodów potwierdzających, że płacił umówiony czynsz. B.Z., reprezentujący spółkę B., zeznał natomiast, że spółka ta nabywała nieruchomości znajdujące się w złym stanie technicznym, a następnie je remontowała. O tym, że Skarżąca nie wykorzystywała wspomnianej nieruchomości do celów działalności gospodarczej świadczyć miało również to, że była ona odłączona od mediów. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego organ zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 15zzr ust 1 pkt 3 ustawy z 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 ze zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego ogłoszony został od 14 marca 2020 r. rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 433) i obowiązywał do 20 marca 2020 r., kiedy to został uchylony, a rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii został wprowadzony stan epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 492). Ponadto art. 15zzr ustawy o Covid-19 został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o Covid-19, podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r., tj. w następnym dniu po jej ogłoszeniu. Zatem 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej i jednocześnie dniem, od którego ponownie po zawieszeniu biegnie termin przedawnienia. Wobec powyższego należy stwierdzić, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego był zawieszony przez 71 dni, tj. od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. Oznacza to, że w sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został przesunięty na 12 marca 2022 r. Dalej zaś organ wskazał, że niezależnie od powyższego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od 1 czerwca 2021 r. na mocy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p."). Pełnomocnikowi strony doręczono bowiem zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), organ wyjaśnił, że 1 czerwca 2021 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w przedmiocie przestępstwa określonego w art. 54 § 1 k.k.s. Przy czym okoliczności dotyczące tego przestępstwa miały zostać ujawnione dopiero w toku kontroli celno-skarbowej, która trwała od 23 lipca 2020 r. do 23 lutego 2021 r. Organ wymienił przy tym czynności, które zostały podjęte w toku postępowania karnoskarbowego oraz przebieg postępowania dowodowego, które prowadzone było w ramach kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego. 2.1. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej podniósł zarzuty naruszenia: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, na skutek wadliwego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego; - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez błędne uznanie, że przedmiotowa nieruchomość stanowiąca lokal niemieszkalny o przeznaczeniu biurowo-usługowym nie był przeznaczony do używania przez okres dłuższy niż rok, nie była wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a ponadto nie była kompletna i zdatna do użytku, przez co nie stanowiła środka trwałego wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, co w konsekwencji doprowadziło do ponownego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; - art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań świadka M.J. w zakresie najmu lokalu położonego w nieruchomości, pomimo że zeznania te są w pełni wiarygodne, spójne i zgodne z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie; - art. 22 ust. le pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że podatnik w związku z wniesieniem nieruchomości do spółki kapitałowej w drodze wkładu niepieniężnego nie był uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. 2.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna. 3.2. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miała treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21), stosownie do której "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Z uzasadnienia powyższej uchwały wynika, że na przesłanki determinujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania składają się: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny dalej wskazał, że w ramach kontroli sądowoadministracyjnej w pierwszej kolejności należy zbadać kwestie formalne związane z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Z treści tego postanowienie powinien wynikać związek pomiędzy niewykonaniem zobowiązania podatkowego a przestępstwem lub wykroczeniem. W ramach kontroli należy rozważyć także, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie w takich, przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej), nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 3.3. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazuje, że formalnie spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W sprawie zostało bowiem wydane postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ. Wskazano w nim na związek pomiędzy niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie a przestępstwem skarbowym, o którym jest mowa w art. 54 § 1 k.k.s. Następnie zaś we właściwy sposób powiadomiono stronę o skutkach wydania tego postanowienia na bieg terminu przedawnienia. Niemniej jednak, mając na uwadze treść przywołanej uchwały, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie miało charakter pozorny i służyło wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji zasadnym jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się w pierwszej kolejności do terminu wszczęcia postępowania karnoskarbowego należy wyjaśnić, że w sprawie kontrola celno-skarbowa trwała od 23 lipca 2020 r. do 23 lutego 2021 r., natomiast postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. zostało wydane dopiero 1 czerwca 2021 r. – czyli, uwzględniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia związanego z ogłoszeniem pandemii, na dziewięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu, odstęp czasowy pomiędzy tymi datami jest relatywnie niewielki, niemniej jednak nie jest sam z siebie wystarczający, aby przyjąć, że organ wszczął postępowanie karnoskarbowe w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego O instrumentalnym charakterze tego postanowienia świadczy natomiast brak rzeczywistej aktywności organu prowadzącego dochodzenie. W informacji udzielonej 3 lutego 2022 r. organ prowadzący dochodzenie wskazał bowiem, że w toku postępowania karnoskarbowego pozyskano następujące dowody: - dokumenty z Krajowego Rejestru Skarbowego dotyczące spółki D.; - księgę wieczystą spornej nieruchomości; - kserokopię aktu notarialnego z 13 listopada 2014 r. (umowa darowizny); - kserokopię aktu notarialnego z 2 czerwca 2015 r. dokumentującego wniesienie aportu i objęcie udziałów; - stanowisko strony przedstawione w toku postępowania podatkowego; - kopie umowy przedwstępnej z 17 listopada 2014 r. oraz umowy najmu; - kopie ewidencji środków trwałych wraz z oświadczeniem podatniczki o obniżeniu amortyzacji; - protokoły z przesłuchania świadków, B.Z. oraz M.J., złożone w toku postępowania podatkowego 7 września 2021 r. Dowody te miały zostać poddane analizie, a "w dalszym toku postępowania planowane jest uzyskanie decyzji podatkowej, postawienie zarzutów w sprawie oraz przesłuchanie podejrzanego" (k. 13 akt sprawy). Z pisma tego wynika zatem, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego organ poprzestał na pozyskania materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz kontroli celno-skarbowej. Organ przyjął przy tym bierną postawę, uzależniając swoją aktywność od czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego. O samodzielności dochodzenia nie może świadczyć również przeprowadzenie analizy dowodów zebranych przez organ podatkowych, skoro nie doprowadziła ona do przedstawienia zarzutów. Co istotne z wypowiedzi organu prowadzącego dochodzenie wynika, że uzależnia on ich przedstawienie od wydania decyzji podatkowej, co dowodzi tylko, że postępowanie karnoskarbowe nie jest autonomiczne i wskazuje na jego instrumentalny charakter względem postępowania podatkowego. Ponadto wspomniana informacja została udzielona 3 lutego 2022 r., podczas gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana 13 grudnia 2021 r., czyli półtora miesiąca wcześniej. Niemniej jednak postępowanie karnoskarbowe nie przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam. Oceniając, czy postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, Sąd miał również na względzie, że prowadzone było ono przez ten sam organ, który prowadził postępowanie podatkowe. Okoliczność ta w powiązaniu z zakresem czynności podjętych w toku postępowania karnoskarbowego oraz wyraźnym uzależnieniem podjęcia dalszych czynności od rezultatów postępowania podatkowego wskazuje, że zasadniczym celem tego postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, w tym zakresie należy krytycznie ocenić argumentację sformułowaną przez organ w kontrolowanej decyzji. Odnosiła się ona w pierwszej kolejności do przebiegu postępowania podatkowego oraz kontroli celno-skarbowej. Organ podkreślił, że Skarżąca z opóźnieniem odpowiadała na pisma, wskazywała, iż potrzebuje dodatkowego czasu na przedstawienie dokumentów, a następnie organ realizował jej wnioski dowodowe – co wydłużyło postępowanie podatkowe. W ocenie Sądu, wbrew temu co wywodzi organ, stanowisko to potwierdza jedynie wtórność postępowania karnoskarbowego względem postępowania podatkowego. W sytuacji, gdy aktywność organu karnego jest wtórna względem czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego, działania podatniczki w jego toku nie mogą mieć znaczenia dla oceny przesłanki instrumentalności. Wyjaśniają jedynie, dlaczego przy mało złożonym stanie faktycznym sprawy i niewielkiej liczbie dowodów decyzja organy drugiej instancji została wydana dopiero 31 marca 2022 r., podczas gdy kontrola celno-skarbowa została wszczęta 23 lipca 2020 r. Dalej organ wymienił czynności podjęte w toku postępowania karnoskarbowego. Niemniej jednak, z przedstawionych powyżej względów, argumentacja ta nie może zyskać aprobaty. Dowodzą one bowiem jedynie tego, że organ prowadzący dochodzenie nie przejawiał żadnej istotnej aktywności. W pozostałym zakresie stanowisko organu sprowadza się do ogólnikowych uwag dotyczących warunków formalnych wszczęcia postępowania karnoskarbowego. 3.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną i przyjmie, że zobowiązania podatkowe uległo przedawnieniu 12 marca 2022 r. 3.5. Sąd orzekła jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.). O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.