I SA/Kr 707/11

Sygn. akt I SA/Kr 707/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr), WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2011r., sprawy ze skargi "K" Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 22 lutego 2011r. nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r., - skargę oddala - Decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] na podstawie art.207 w zw. z art. 78§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r- Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. Nr 8 poz.60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił K. Spółce z ograniczona odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w Z. zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty wynikającej z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 25296,00 zł. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskiem z dnia 14 lipca 2010 r., działający w imieniu spółki syndyk zwrócił się m.in. o zwrot oprocentowania nadpłaty wynikającej z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2008, uzasadniając to faktem powstania różnicy ponad kwotę otrzymaną z oprocentowania wynikającego z założonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego lokat od depozytów uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie zabezpieczeń majątku K. Sp. z o.o., a wniosek ten został doprecyzowany przez uprawnionego pełnomocnika spółki w dniu 20 września 2010 r. Następnie organ stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zwrot oprocentowania z tytułu nadpłaty wynikającej z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 25.296,00 zł. i powołując się na art. 78 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa , w kontekście przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz. 1954 z późn. zm.) stwierdził, że żądanie wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał przepisy art. 155 i art. 155 a § 1 w/w ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, dotyczące sposobu i uprawnienia do dokonania zabezpieczenia, a stanowiące podstawę do wydania decyzji, w których orzeczono o zabezpieczeniu na majątku spółki w wysokości przewyższającej wierzytelności wynikające z nadpłaty między innymi w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Decyzje te zostały uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, w oparciu o analogiczną podstawę prawną zostały wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 14 października 2009 r. decyzje, w których dokonano zabezpieczenia na majątku Spółki w wysokości przybliżonej do kwoty przewidywanych zobowiązań m.in. w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005, 2006, 2007. W wykonaniu wydanych w dniu 14 października 2009 r. zarządzeń zabezpieczenia, organ egzekucyjny podjął działania mające na celu dokonanie zabezpieczenie należności pieniężnej wynikającej z tych zarządzeń i zawiadomieniem z dnia 20 października 2009 r. nr [...]dokonano zajęcia środków pieniężnych znajdujących się na rachunku lokat. Środki te pochodziły m.in. z zadeklarowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2008 w kwocie 220727,00 zł, która została przekazana na rachunek bankowy organu egzekucyjnego dnia 23 czerwca 2009 r. Organ wskazał też, że następnie zgodnie z art. 165 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym na powyższą kwotę została założona lokata w dniu 28 kwietnia 2010 r. W związku z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieście w Krakowie Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 7 grudnia 2009 r, dotyczącym ogłoszenia upadłości dłużnika K. Sp. z o. o. w Zabierzowie obejmującej likwidację majątku, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze od powołanych wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, na podstawie których dokonano zabezpieczenia na majątku spółki. Postanowieniami z dnia 6 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił zabezpieczenia na podstawie wydanych zarządzeń zabezpieczeń z dnia 14 października 2009 r. W tej sytuacji, w dniu 18 maja 2010 r. organ egzekucyjny przekazał na rachunek bankowy upadłego m.in. wskazana wyżej kwotę uzyskaną w postępowaniu zabezpieczającym wraz z odsetkami w kwocie 7.863,04 zł. z tytułu założenia lokaty bankowej zgodnie z art. 165 § 1 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji. Ustosunkowując się do żądania podatnika o oprocentowanie nadpłaty, organ l instancji powołując się na dokonanie zwrotu w obowiązującym terminie kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., przeprowadzenie czynności egzekucyjnych zgodnie z art. 33 d § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, regulacje ustawowe przesłanek dotyczących umorzenia postępowania zabezpieczającego wskazanych w art. 59 w związku z art. 166 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym i braku takich regulacji w zakresie formalnego orzekania o umorzeniu postępowania zabezpieczającego w przepisach dotyczących postępowania upadłościowego i naprawczego oraz brak w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym w regulacjach dotyczących nadpłat, kategorii oprocentowania zabezpieczonych środków pieniężnych w wysokości naliczonej jak w przypadku odsetek za zwłokę - przewidzianego przez ustawodawcę, w przypadku zabezpieczenia środków pieniężnych, szczególny sposób ochrony interesów podatnika zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 165 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odmówił zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty wynikającej z rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 25.296, 00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Syndyk masy upadłości spółki zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 78 § 1 i § 3 pkt 4 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów proceduralnych. Syndyk wskazał na błędną-jego zdaniem - interpretację wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. o oprocentowanie nadpłaty, w związku z faktem, iż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 maja 2009 r. o zabezpieczeniu majątku zostały uchylone, a decyzje wydane w ponownym postępowaniu w dniu 14 października 2009 r. nie stały się prawomocne, ze względu na postanowienie Sądu dotyczące ogłoszenia upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując w nowej sytuacji prawnej odwołania od decyzji o dokonanych zabezpieczeniach na majątku spółki umorzył jako bezprzedmiotowe podstępowanie odwoławcze, wydając decyzje w dniach : 5 marca 2010 r. i 17 marca 2010 r., uchylając również w dniu 18 maja 2010 r. postanowienia o przedłużaniu terminów zabezpieczeń w całości i umorzył postępowania w przedmiotowych sprawach. Skoro w związku z powyższym na rachunek bankowy masy upadłego wpłynęła kwota w wysokości 1561908,45 zł uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym, pochodząca z tytułu zwrotu z deklaracji w podatku VAT za miesiąc marzec 2009 r., nadpłaty w podatku CIT za rok 2008 oraz lokat założonych przez Naczelnika Urzędu w wysokości 55.178,36 zł plus lokata w wysokości 773,68 zł. i przekazana kwota zawierała kwotę uzyskanych odsetek , w związku z założeniem przez organ egzekucyjny lokat od depozytów na podstawie art. 165 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym to zdaniem odwołującego się , fakty powyższe przesądzają o zmianie kwalifikacji środków pieniężnych stanowiących przedmiot zabezpieczenia, a wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu majątku , brak jest podstaw prawnych do stosowania wobec podatnika przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, co w efekcie skutkuje obligatoryjnym zastosowaniem, w konkretnej sytuacji, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie nadpłat. Fakt niedokonania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Spółce K. w ustawowym terminie, rodzi obowiązek jej oprocentowania. Na poparcie tego stanowiska powołane zostały decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, umarzające decyzje wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji z dnia 14 października 2009 r. o dokonaniu zabezpieczeń na majątku podatnika, w których Dyrektor wskazał, iż ogłoszenie upadłości spółki zmienia dotychczasową możliwość rozporządzania jej aktywami oraz dochodzenia należności przez wierzycieli, w tym organ podatkowy i w konsekwencji niedopuszczalność wykonania decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania spółki skutkowała bezprzedmiotowością postępowania od tych decyzji. Skoro zatem decyzje organu podatkowego drugiej instancji umarzające decyzje o dokonaniu zabezpieczeń majątkowych wydane zostały w dniach 5 i 17 marca 2010 r., a postanowienie sądu o upadłości uprawomocniło się 10 marca 2010 r., to - zdaniem syndyka - zgodnie z art. 78 § 1 i art. 78 § 4 , nadpłata wykazana przez Spółkę K. Sp. z o. o. w zeznaniu CIT-8 o wysokości dochodu / straty/ za rok podatkowy 2008, niezwrócona w terminie 3-ch miesięcy od dnia złożenia tego zeznania podlega oprocentowaniu. W konkretnej sytuacji kwota nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 220.727,00 zł powinna zostać oprocentowana za okres od 1 kwietnia 2009 r. do dnia 17 maja 2010 r., co w nin. sprawie przekłada się na kwotę w wysokości 25.296,00 zł. Decyzją z dnia 22 lutego 2011 r. nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu powyższego odwołania zaskarżoną decyzję organu l instancji utrzymał w mocy. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy dokonał identycznych ustaleń faktycznych jak organ l instancji i stwierdził - w kontekście argumentów, w których odwołano się do uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej umarzających jako bezprzedmiotowe postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu na majątku spółki, ze względu na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej kierowanej do składników masy upadłości -iż w sprawie stanowiącej przedmiot niniejszego odwołania organ podatkowy zrealizował zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, będących autonomicznymi w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy , nie pozostając w zwłoce w stosunku do odwołującego się z tytułu zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008, nie naruszył art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zabezpieczenie nastąpiło w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Uregulowania zawarte w art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - z treści którego wynika, że postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku -przemawiają za przyjęciem poglądu , iż kwoty zabezpieczone nie mają charakteru świadczeń podatkowych. Kwoty zabezpieczone w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym nie tracą swojego charakteru i podlegają zwrotowi jako kwoty zabezpieczone, a nie jako nadpłaty podatku czy też zwrot podatku. Zgodnie z art. 164 § 1 tej ustawy – organ egzekucyjny po wydaniu zarządzenia dotyczącego zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie innych wierzytelności i praw majątkowych i nieistotne jest to jaki charakter ma ta wierzytelność czy też prawo majątkowe. Stosownie do art. 165 § 4 ustawy - zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej na rachunek, o którym mowa § 2. W myśl powołanych wyżej przepisów - w konkretnej sytuacji - w celu zabezpieczenia zajęta została na poczet przyszłych należności podatkowych - wierzytelność, o której mowa w powołanym wyżej przepisie i nie ma znaczenia fakt iż dotyczyło to nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W tej sytuacji zatem, zd. organu odwoławczego, w zakresie oprocentowania zwróconej kwoty będącej przedmiotem zabezpieczenia należy stosować przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy te natomiast nie przewidują innych odsetek od zajętych środków na zabezpieczenie należności pieniężnych niż przewidziane w art. 165 tej ustawy. Reasumując , organ stwierdził, że wniosek podatnika nie dotyczył de facto zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych lecz oprocentowania środków pieniężnych , które znajdowały się na rachunku lokat, zabezpieczonych przez podatkowy organ egzekucyjny. Biorąc po uwagę powyższe , w sytuacji, gdy powołany przez podatnika przepis art. 78 ustawy Ordynacja podatkowa , przewidując wszystkie przypadki oprocentowania nadpłaty nie wymienia kategorii zabezpieczenia środków pieniężnych , zarzut naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy , zd. Dyrektora Izby Skarbowej, jest nietrafny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w przepisach autonomicznych wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym. W skardze od powyższej decyzji wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Syndyk masy upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w Z. , zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 78 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, iż niezwrócona w terminie kwota nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych nie podlega oprocentowaniu wg stawki dla zobowiązań budżetowych oraz naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisów dotyczących naliczania odsetek od nadpłaty w sytuacji nieprawomocnego zabezpieczenia nadpłaty, wniósł o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do gadania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. -następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Stosownie zaś do treści art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona albowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji. Bezsporne w nin. sprawie było, że decyzjami z dnia 18 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku strony skarżącej w wysokości przewyższającej wierzytelność wynikającą z nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 220727,00 zł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając jako organ egzekucyjny -na podstawie zarządzenia zabezpieczeń z dnia 18 maja 2009 r. dokonał w dniu 20 października 2009 r. zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego, stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank tj. zajęcia środków pieniężnych znajdujących się na rachunku lokat z tytułu zadeklarowanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 220727,00 zł , która to kwota została następnie w dniu 23 czerwca 2009 r. przekazana na rachunek bankowy organu egzekucyjnego i na którą to kwotę została założona lokata, że w wyniku przeprowadzonych postępowań odwoławczych przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz skierowania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ ł instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 14 października 2009 r. ponownie postanowił dokonać zabezpieczenia na majątku strony skarżącej w wysokości przybliżonej do kwoty przewidywanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005,2006 i 2007, że od tych decyzji strona skarżąca złożyła odwołania , że Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowania odwoławcze, jako bezprzedmiotowe wobec tego , iż w dniu 7 grudnia 2009 r. Sąd Rejonowy dla Krakowa Śródmieścia w Krakowie, Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość K. Spółka z o.o. oraz , że w dniu 6 kwietnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uchylił zabezpieczenia dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczeń z dnia 14 października 2009 r., po czym w dniu 18 maja 2010 r. zwrócił zajętą uprzednio na zabezpieczenia kwotę wraz z oprocentowaniem z lokaty, które wyniosło 7863,04 zł. Stosownie do treści przepisu art. 154 §1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. z 2005 r. Dz.U Nr 229 poz.1954 ze zm.) organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Zgodnie zaś z treścią § 2 tego przepisu zabezpieczenie może być dokonane także przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym. Na podstawie art. 164 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, po wydaniu zarządzenia zabezpieczenia dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości, zaś art. 165§ 4 tej ustawy stanowi, iż zajęta wierzytelność po nadejściu terminu jej płatności przez dłużnika tej wierzytelności zrealizowana jest w celu zabezpieczenia przez przekazanie jej na rachunek, o którym mowa w § 2 tj. zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego, z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie , z zastrzeżeniem § 3 tego przepisu, który stanowi, że jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że zabezpieczenie trwać będzie dłużej niż 3 miesiące, zajęte pieniądze, na wniosek zobowiązanego, wpłaca się na rachunek lokaty terminowej. Odnosząc przytoczone zasady do wskazanych wyżej okoliczności faktycznych sprawy należy stwierdzić, że zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych został de facto zrealizowany. Z chwilą bowiem wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia i ich wykonania poprzez przeksięgowanie przedmiotowa kwota objęta została reżimem przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jako kwota zabezpieczona na poczet przyszłych należności podatkowych, nie będąca tożsamą z nadpłatą podatku. Wobec zaś uchylenia zabezpieczenia przedmiotowa kwota, jako kwota zabezpieczona w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie utraciła tego charakteru i należało ją zwrócić, jako kwotę zabezpieczoną, a nie jako nadpłatę podatku, wraz z oprocentowaniem udzielonym przez bank stosownie do treści art. 165 §2 i 3 cyt. ustawy. Słusznie organy obu instancji przyjęły zatem , że w nin. sprawie zasada z art.78§1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, podkreślając nadto, iż przepis ten przewidując wszystkie przypadki oprocentowania nadpłaty nie wymienia kategorii zabezpieczenia środków pieniężnych oraz ,że żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje kategorii oprocentowania zabezpieczonych środków pieniężnych w wysokości naliczonej jak w przypadku odsetek za zwłokę. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego niezastosowania przepisów dotyczących nadpłaty w sytuacji nieprawomocnego zabezpieczenia nadpłaty należy stwierdzić, że zarzut ten jest także nieuzasadniony. Stosownie do treści art. 239c Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 , zaś art. 154 §6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi , że zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Zatem decyzje z dnia 18 maja 2009 r. o zabezpieczeniu, stanowiące podstawę do dokonania zabezpieczenia , z mocy prawa miały rygor natychmiastowej wykonalności i wniesienie od nich odwołania nie miało znaczenia dla ich wykonania, zaś uchylenie tych decyzji nie oznaczało automatycznie uchylenia zajęć zabezpieczających, skoro wydane została nowe decyzje w przedmiocie zabezpieczenia w dniu 14 października 2009 r., tj. przed upływem wskazanego wyżej sześciomiesięcznego terminu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał , że przy wydaniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 15 listopada 2010 r. organy obu instancji działały na podstawie i zgodnie z przepisami prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.