I SA/Kr 710/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. skargę oddala. Zaskarżoną do WSA w Krakowie decyzją z dnia 11 kwietnia 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 31 lipca 2017 r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżący w grudniu 2013 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu urządzeniami nawigacyjnymi oraz różnego rodzaju akcesoriami. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 17 września 2015 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.. Zostało ono zakończone decyzją z dnia 31 lipca 2017 r., w której określono Skarżącemu w podatku od towarów i usług za ww. okres zobowiązanie podatkowe w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W decyzji tej dokonano korekty podatku należnego i podatku naliczonego, które wynikały z błędów rachunkowych bądź błędnej ewidencji. Ponadto zakwestionowano Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: B. P. K.; P.H.U. B. M. F. , H. Sp. z o.o., Z. G. W. , D. C. K. , gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS w K. orzekł w sposób wyżej opisany. Odnosząc się do faktur wystawionych przez P. K., uznanych za niedokumentujące rzeczywistych transakcji, Dyrektor IAS w K. wskazał na potwierdzające to następujące okoliczności: - zgodnie z zeznaniami i wyjaśnieniami Skarżącego, B. miała świadczyć na jego rzecz usługi marketingowe, których celem było pozyskiwanie dla niego klientów chcących dokonać zakupu urządzeń nawigacyjnych. Ponadto firma ta miała m.in. podtrzymywać dobre kontakty z klientami Skarżącego, dokonywać analiz rynkowych czy sprawdzać wypłacalność klientów Skarżącego. P. K. za realizację usług marketingowych otrzymywać miał wynagrodzenie składające się z dwóch składników, tj. podstawowego (obejmującego zwrot poniesionych wydatków) oraz prowizyjnego (uzależnionego od ilości pozyskanych klientów, wartości transakcji zawartych przez tych klientów czy realizacji zadań specjalnych). Organ odwoławczy podkreślił, że na potwierdzenie realizacji ww. usług marketingowych Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów. Wbrew twierdzeniu Skarżącego umowa z dnia 31 października 2010 r. oraz faktury nie potwierdzają realizacji tych usług. Zdaniem DIAS, sama okoliczność zawarcia umowy potwierdzonej wystawieniem faktur nie może być uznana za dowód wykonania usług. Także wyjaśnienia Skarżącego oraz P. K., niepoparte dowodami, nie dowodzą, że usługi te zostały zrealizowane. Dowodami takimi nie są bowiem przedłożone statystki czy grafiki, gdyż w żaden sposób nie można połączyć ich z realizacją przez B. na rzecz Skarżącego usług marketingowych. Skarżący nie wyjaśnił również (podobnie jak P. K.) w jaki sposób dokumenty te miałyby dowodzić realizacji wspomnianych usług. W ocenie organu przedłożone dokumenty stanowią jedynie próbę uprawdopodobnienia, iż sporne faktury dokumentują realne transakcje. - z umowy współpracy z dnia 31 października 2010 r. wynika, że jednym z obowiązków Skarżącego było przekazanie do B. listy jego klientów oraz kontakty do potencjalnych klientów. Listy takie nie zostały przez Skarżącego okazane, - Skarżący wyjaśnił, że nie jest w posiadaniu raportów bądź protokołów z wykonanych usług badania rynku przez B. , ekspertyz, analiz a także innej dokumentacji, np. fotograficznej czy prasowej, która mogłaby potwierdzić wykonanie przez B. usług marketingowych, a także notatek lub protokołów ze spotkań z przedstawicielami B. , gdyż realizowanie tego typu dokumentów odbywało się wyłącznie na życzenie Skarżącego. Sposoby dokonywania analiz rynkowych miały leżeć w gestii B. i miały stanowić ich tajemnicę rynkową. Dokumenty te miały pomagać B. świadczyć na rzecz Skarżącego usługi marketingowe. Natomiast B. przedłożyła analizy rynkowe przeprowadzone na zlecenie Skarżącego dla okresu od stycznia do czerwca 2013 roku, na zakończenie 2013 roku oraz z przełomu 2012/2013 roku. Organ odwoławczy zaznaczył, że analizy te nie mają żadnej wartości dowodowej (mają one ogólny charakter i nie da się ich przypisać ani do firmy Skarżącego, ani do B. ) i w żaden sposób nie potwierdzają realizacji usług marketingowych, jednakże podważają one wiarygodność zeznań i wyjaśnień podatnika. - Skarżący wyjaśnił, że rzeczywistą ilość klientów pozyskanych przez B. dokumentowały miesięczne pomocnicze rejestry sprzedaży. Ponadto na podstawie tych rejestrów było ustalane miesięczne wynagrodzenie prowizyjne. Przy czym rejestry te nie zostały okazane. - Skarżący wyjaśnił, że firma B. dokumentowała realizację usług marketingowych (rozmieszczenie materiałów marketingowych) za pomocą zdjęć, które miały zostać przesłane do Skarżącego za pomocą MMS-ów. Jednakże zdjęcia te nie były przez Skarżącego w żaden sposób archiwizowane, a w 2014 r. Skarżący dokonał wymiany telefonów z których korzystano m.in. w 2013 r. i tym sposobem stracił te zdjęcia. Natomiast B. po przesłaniu do Skarżącego ww. zdjęć i akceptacji sposobu wykonania zadania usuwała przesłane do Skarżącego wiadomości MMS, - B. miała wykonywać dodatkowe zadania. Pomimo tego, iż zadania te miały wykraczać poza zakres obowiązków ustalony w umowie współpracy, na ich potwierdzenie Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu, np. w postaci aneksu do umowy, z którego wynikałby zakres nowych obowiązków, - Skarżący nie wiedział w jaki sposób i na jakiej podstawie B. rozliczała podróże służbowe, noclegi oraz rozmowy telefoniczne. Poza fakturami Skarżący nie posiadał żadnych innych dokumentów potwierdzających poniesione rzekome wydatki przez B. . W ocenie organu oznacza to, że Skarżący miał dokonywać zapłaty, mimo iż nie wiedział na jakiej podstawie wystawiono fakturę i co składa się na wynikającą z niej wartość, - B. poinformowała, iż nie dysponuje dokumentami będącymi podstawą do ustalenia wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi marketingowe, w tym określającymi ryczałt za: odbyte podróże służbowe, noclegi czy przeprowadzone rozmowy oraz zasady ustalania składników prowizyjnych wynagrodzenia, gdyż zostały one przekazane Skarżącemu w dniu 10 czerwca 2014 r. Skarżący wyjaśnił, że miał zgubić te dokumenty, w związku z tym zwrócił się do B. o ich wydanie celem przedłożenia organom skarbowym. Dokumentacja ta miała zostać przedłożona niezwłocznie po otrzymaniu zwrotu od Skarżącego (w dniu 21 lipca 2014 r. B. miała wystąpić do Skarżącego o zwrot tych dokumentów). Pomimo powyższej deklaracji dokumenty te nie zostały przedłożone. - zdaniem P. K. ilość pozyskanych przez jego firmę nowych klientów dokumentuje rejestr sprzedaży Skarżącego. Według niego kontrahenci, którzy zostali po raz pierwszy zaewidencjonowani w tym rejestrze zostali pozyskani dla Skarżącego przez B. . Organ nie zgodził się z tym twierdzeniem, gdyż brak było jakichkolwiek dowodów to potwierdzających. - P. K. miał także świadczyć na rzecz Skarżącego w grudniu 2013 r. usługi z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. Skarżący w badanym okresie prowadził działalność handlową i zatrudniał [...]-[...] osoby. Zgodnie z przedłożonymi fakturami wartość ww. usług miała wynieść netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Usługi te miały obejmować analizę stanu [...], audyt wewnętrzny [...], a także okresową kontrolę warunków pracy. Na potwierdzenie realizacji powyższych usług Skarżący przedłożył następujące dokumenty: - analiza stanu [...] za rok 2013, która składa się z 3 stron, w tym strony tytułowej. Zawiera ona jedynie informacje o liczbie pracowników Skarżącego oraz podstawowych obowiązkach z zakresu [...] wynikających z kodeksu pracy. W analizie tej wskazano, że miała ona dotyczyć 2011 r. - protokół kontroli warunków pracy, który składa się z 4 stron, w tym strony tytułowej. Zawiera on podstawowe informacje o warunkach pracy w pomieszczeniach biurowych firmy Skarżącego, przy czym nie wskazano adresu, pod którym mieszczą się te pomieszczenia biurowe. - protokół kontroli kompleksowej stanu [...], który składa się z 4 stron. Jest on sporządzony głównie w formie tabelarycznej. Zawiera informacje o liczbie pracowników, rodzaju prowadzonej przez Skarżącego działalności, powierzchni pomieszczeń biurowych, ilości i rodzaju urządzeń, ilości badań lekarskich, ilości szkoleń w zakresie [...] oraz ilości wypadków i chorób zawodowych. - analiza i ocena ryzyka zawodowego, która składa się z 17 stron, w tym strony tytułowej, z której wynika, że opracowanie to dotyczy firmy Skarżącego. Analiza ta zawiera informacje co to jest ryzyko zawodowe, z jakich etapów składa się ocena ryzyka zawodowego oraz jakie zagrożenia występują na stanowisku administracyjno- biurowym. Organ podkreślił, że z treści opracowania nie wynika, aby odnosiło się ono do firmy Skarżącego. Opracowanie to ma charakter ogólny i abstrakcyjny, nie uwzględnia specyfiki prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, która ma charakter handlowy. Ponadto dokument ten nie został przez Skarżącego przyporządkowany (podobnie jak w przypadku pozostałych dokumentów) do konkretnej przedłożonej faktury, natomiast uwzględniając jego treść stwierdzono, że nie da się przypisać go do żadnej z ww. faktur. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że przedłożone przez Skarżącego faktury dotyczące usług w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie dokumentują realnych transakcji. Faktury te miały dokumentować usługi na łączną kwotę brutto [...] zł, natomiast ich realizację mają potwierdzać dokumenty sporządzone na 3 - 4 strony, zawierające jedynie podstawowe i ogólne informacje o firmie Skarżącego, która zatrudniała do 4 pracowników. W ocenie organu, kwoty wykazane na tych fakturach zdecydowanie odbiegają od cen rynkowych. Z informacji zawartych na wskazanych w treści uzasadnienia decyzji stronach internetowych wynika, że ceny: analizy stanu [...] wynoszą od [...] zł, audytu wewnętrznego wynoszą od [...] zł, okresowej kontroli warunków pracy wynoszą od [...] zł. Organ odwoławczy zauważył, że w zakresie usług [...] Skarżący poinformował jedynie, że ww. dokumenty potwierdzają ich realizację, jednocześnie nie składając żadnych innych wyjaśnień w tym zakresie. DIAS w K. wskazał, że także ustalenia dotyczące funkcjonowania B. dowodzą, że firma ta nie była w stanie wykonać na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych spornymi fakturami. W 2013 r. miała bowiem prowadzić bardzo zróżnicowaną działalność gospodarczą (m.in. w zakresie: szkoleń i opracowań dotyczących [...] i prawa pracy, szkoleń dotyczących montażu i uruchamiania sprężarek tłokowych, żurawi [...], prasy hydraulicznej, wyważarek montażownic, komputerów diagnostycznych z uwzględnieniem obsługi silnika i kasowania błędów, poszukiwania i pozyskiwania nowych klientów na terenie kraju i Unii Europejskiej, usług marketingowych, w tym w zakresie kilkudziesięciu rodzajów badań marketingowych, rozpowszechniania ulotek, opracowywania kampanii reklamowych, pozycjonowanie serwisu www., ściągania przeterminowanych płatności, przeprowadzania negocjacji, analizy gospodarczej rynku czeskiego, kolportażu katalogów i gazetek promocyjnych, sporządzania raportu dotyczącego analizy rynku energetycznego, gazowego i paliwowego w Polsce, szkoleń dotyczących zarządzania zasobami ludzkimi, usług transportowych oraz załadunku, przewozu i rozładunku towarów związanych z przeprowadzką). Wartość wykazanej przez B. w 2013 r. sprzedaży wyniosła łącznie brutto ponad [...] mln zł. Organ wskazał, że firma ta nie posiadała odpowiednich zasobów, w tym zasobów ludzkich służących do realizacji ww. usług, w tym usług marketingowych świadczonych na rzecz Skarżącego. W 2013 r. B. zatrudniała jedynie: J. D., który zeznał, że od połowy 2013 r. przez blisko rok był zatrudniony na umowę o pracę w B. . W firmie tej zajmował się utrzymaniem jej strony internetowej, doraźną opieką nad sprzętem komputerowym i pomocą informatyczną dla jej pracowników. Czynności te wykonywał w swoim domu, a doraźna pomoc odbywała się przez telefon lub internet. P. K. zatrudniał go na zasadzie wyświadczanej mu przysługi aby "nie był on bezrobotny", Z. S., która zeznała, że w 2013 r. na rzecz B. wykonała jedynie tłumaczenie jej strony internetowej na język [...], - M. S., która zeznała, że na rzecz B. w 2013 r. wykonała jedynie tłumaczenie jej strony internetowej na język chiński, M. Z., który zeznał, że w okresie od 2011 roku do połowy 2014 roku pracował w B. , gdzie zajmował się wyszukiwaniem i składaniem ofert, pracował także jako kierowca. W ramach umowy o pracę zawartej z ww. firmą dostawał polecenia od P. K. na wykonywanie konkretnych usług transportowych dla innych firm, G. P., który zeznał, że w B. zatrudniony był w okresie od początku 2013 r. do wiosny 2014 r. na umowę o pracę w charakterze telemarketera. Początkowo zajmował się wyszukiwaniem w bazach internetowych firm, potencjalnych kontrahentów, którym oferował współpracę w zakresie obsługi [...]. W okresie późniejszym pracował jako kierowca P. K., przy czym około pół roku był na zwolnieniu lekarskim, M. G., która nie stawiła się na przesłuchanie z powodu choroby. Z list płac za 2013 r. wynika, że otrzymała ona wynagrodzenie za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł brutto oraz za lipiec w kwocie [...]zł brutto. M. K. (byłą [...] P. K.) oraz J. K. ([...] P. K.) oraz E. K. ([...] P. K.), którzy nie zostali przesłuchani, gdyż skorzystali z prawa odmowy składania zeznań, R. K. - z listy płac wynika, że w 2013 r. otrzymał on wynagrodzenie w łącznej kwocie [...]zł brutto. Organ odwoławczy zaznaczył, że usługi te nie mogły zostać zrealizowane także przez podwykonawców. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. ustalono m.in. że w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące 2013 r. B. wykazała podatek naliczony w wysokości [...] zł, z czego [...] zł (ok [...]%) stanowił podatek wynikający ze [...] sztuk faktur wystawionych przez [...] podmioty uznane za nieistniejące. Podkreślono, że B. nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających świadczenie na rzecz Skarżącego usług marketingowych oraz z zakresu [...]. DIAS wskazał ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. decyzją dnia 22 czerwca 2017 r. wydaną dla P. K. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. stwierdził: 1) w zakresie podatku naliczonego, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku wykazanego w deklaracjach VAT-7, gdyż nie okazał faktur na podstawie których dokonał tego rozliczenia. 2) w zakresie podatku należnego, że faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w deklarowanych rozmiarach. W związku z tym określono mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia 1.407 sztuk faktur dla 108 podmiotów gospodarczych, które dotyczyły czynności nie mających faktycznie miejsca. Wśród tych faktur znajduje się również sporna faktura wystawiona na rzecz Skarżącego. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano także Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.H.U. B. M. F.. Organ zwrócił uwagę, że M. F. unikała kontaktu z organami podatkowymi i nie udało się przeprowadzić w jej firmie czynności sprawdzających, nie udało się także pomimo licznych wezwań, a nawet ukarania ją karą porządkową, przesłuchać jej w charakterze świadka. [...] wW. – A. W. – zeznała, że jej matka nie prowadziła działalności gospodarczej, a także nie posiadała odpowiedniego wykształcenia, wiedzy oraz umiejętności do świadczenia usług marketingowych udokumentowanych spornymi fakturami. Źródłem jej dochodu był natomiast handel złomem i starociami, ewentualnie miała być ona utrzymywana przez męża. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez firmę H. Sp. z o.o., organ odwoławczy podał, że firma ta miała świadczyć na rzez Skarżącego usługi transportowe, polegające na przewiezieniu materiałów marketingowych z siedziby firmy Skarżącego w T. do magazynu firmy H. mieszczącego się w W.. Następnie, zgodnie z wyjaśnienia Skarżącego, miały one zostać zabrane przez B. , która miała świadczyć na rzecz firmy podatnika usługi marketingowe. Organ odwoławczy przypomniał w związku z tym, że ww. usługi marketingowe, do świadczenia których miały być wykorzystywane materiały reklamowe rzekomo przewiezione z T. do W. przez H. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Zwrócił także uwagę, że usługa transportowa miała być wykonana wynajmowanym od B. samochodem dostawczym. Brak jest jednak na to dowodów. H. Sp. z o.o. nie przedłożyła umowy potwierdzającej wynajem samochodu od firmy P. K. , który zresztą w badanym okresie był Wiceprezesem Zarządu ww. spółki. Także w toku postępowania prowadzonego wobec B. zakończonego decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. nie stwierdzono, żeby taka umowa miała miejsce. Jeśli chodzi o firmę Z. G. W., organ odwoławczy wskazał, że Skarżący w rejestrze zakupów za grudzień 2013 r. zaewidencjonował dwie faktury wystawione przez ww. firmę. Faktury te miały dokumentować zakup opakowań tekturowych i etykiet samoprzylepnych. Organ wskazał, że G. W. jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazał dom dzierżawiony w miejscowości Z. [...] przez jego [...] M. W.. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka M. W. zeznał, iż jego syn w Z. nie prowadził działalności handlowej, nikt do niego nie przyjeżdżał, nie zgłaszali się do niego kontrahenci, nie podjeżdżały samochody z towarem, nie były prowadzone wyładunki. Zeznał także, że nie przyjmował ani nie wydawał dla G. W., lub w jego imieniu, żadnych zamówień, dokumentów oraz pieniędzy. Syn był na jego utrzymaniu, czasami pracował dorywczo w rolnictwie lub budownictwie. W okresie [...] 2013 r. Skarżący wyjechał na [...] i od tej pory nie ma z nim kontaktu. Organ zaznaczył, że przedłożone przez Skarżącego zdjęcia opakowań tekturowych mogą świadczyć jedynie o tym, że podatnik dokonał ich zakupu. Nie świadczą one jednak o tym, że zostały nabyte od G. W. . Organy zakwestionowały także prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę D. , która miała dokumentować transport opakowań tekturowych i etykiet samoprzylepnych, które podatnik miał nabyć od G. W. . Organ odwoławczy zaznaczył, że w sytuacji, gdy jednoznacznie ustalono, że Skarżący nie nabył towaru od wW., to faktura wystawiona przez C. . K. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że słusznie zakwestionowano Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: B. P. K. , P.H.U. B. M. F. , H. Sp. z o.o., Z. G. W. oraz D. , które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tych okolicznościach, nie było konieczności brania pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej strony nie może zostać uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które chociażby uprawdopodabniały, że usługi wykazane na spornych fakturach zostały zrealizowane. W skardze na ww. decyzję DIAS w K. Skarżący zarzucił: 1. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i dokonanie dowolnej oceny dowodów na skutek pomijania i pomniejszania wagi dowodów przemawiających na jego korzyść, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, 3. naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej) poprzez błędną rekonstrukcję stanu faktycznego i bezprawne, nagminne stosowanie zasady in dubio pro fisco. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Odpowiadając na skargę DIAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), w brzmieniu obowiązującym w 2013r. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawa o VAT). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem nieograniczonym. Jest ono bowiem związane z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi. Jak bowiem wskazuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wymagana jest nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, brak jest podstaw do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą, wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w rozpoznanej sprawie. Należy w tym miejscu wskazać, że decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. wydaną dla P. K., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. stwierdził w zakresie podatku należnego, że faktycznie nie prowadził on działalności gospodarczej w deklarowanych rozmiarach. W związku z tym, określono mu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia [...] sztuk faktur dla [...] podmiotów gospodarczych, które dotyczyły czynności faktycznie niemających miejsca. Wśród tych faktur znajdują się również wszystkie sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego. Należy w tym miejscu powołać pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, że przyznanie w takim przypadku Skarżącemu prawa do odliczenia oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na wcześniejszym etapie obrotu. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W sprawie został zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji, a organy dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Sąd podkreśla, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w rozpoznanej sprawie. Podkreślić należy, że zebrany przez organy materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Sąd wskazuje, że zakres ustaleń faktycznych był bardzo szeroki, dlatego nie sposób dokonać ponownego pełnego ich opisu. Najistotniejsze kwestie, wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd przedstawił w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Organy obszernie wyjaśniły dlaczego firma B. nie mogła wykonać na rzecz Skarżącego usług marketingowych, czy usług w zakresie [...]. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, które chociażby uprawdopodobniały, że usługi te zostały wykonane. Z dokonanych ustaleń wynika także, że B. nie dysponowała odpowiednimi zasobami (w tym zasobami ludzkimi), aby móc świadczyć na rzecz Skarżącego przedmiotowe usługi. Przedłożone grafiki czy statystki, których nie można powiązać z realizacją przez B. na rzecz Skarżącego usług marketingowych, nie mogą zostać uznane za dowody potwierdzające realizację przedmiotowych usług. Skarżący nie wskazał, które kontakty jego firma zawarła dzięki współpracy z firmą P. K.. Mające to dokumentować pomocnicze rejestry sprzedaży nie zostały okazane. Również fakt, że Skarżący nie wiedział w jaki sposób i na jakiej podstawie firma B. rozliczała podróże służbowe, noclegi oraz rozmowy telefoniczne, nie przedstawiono żadnych dokumentów potwierdzających rzekomo poniesione przez ww. firmę wydatki, oznacza, że podatnik – przedsiębiorca – dokonywał zapłaty kwot widniejących na fakturach nie wiedząc na jakiej podstawie wystawiono fakturę i co składa się na wynikającą z niej wartość. Pozostaje to w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy wyjaśniły także dlaczego faktury wystawione przez M. F. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W szczególności oparły się w tym zakresie na zeznaniach córki wW. – A. W., z których wynika, że matka nie prowadziła działalności gospodarczej, posiadała wykształcenie podstawowe i nie posiadała praktycznej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Utrzymywała się z handlu złomem i starociami, ewentualnie pozostawała na utrzymaniu męża. Świadczy to jednoznacznie o tym, że nie mogła ona wykonać spornych usług. Słusznie również organy zwróciły uwagę, odnosząc się do faktur wystawionych przez spółkę H. (której [...] zarządu był P. K. ), że usługi marketingowe, do świadczenia których miały być wykorzystywane materiały reklamowe przewiezione przez ww. firmę z T. do W. w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmę B. . Prawidłowo również wyeksponowano, że usługa transportowa miała być wykonywana wynajmowanym od B. samochodem dostawczym, jednak spółka H. nie przedłożyła umowy potwierdzającej wynajem samochodu. Również w toku postępowania prowadzonego wobec firmy B. zakończonego decyzją z dnia 22 czerwca 2017 r. nie stwierdzono, żeby taka umowa została zawarta. Sąd stwierdza także, że ustalenia organów dotyczące funkcjonowania firmy G. W. jednoznacznie świadczą o tym, że nie zrealizował on transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, tj. nie sprzedał on Skarżącemu opakowań tekturowych i etykiet samoprzylepnych, które następnie miały być przetransportowane do firmy Skarżącego przez C. K.. Ojciec G. W. zeznał bowiem, że pod adresem [...], gdzie miała być prowadzona działalność gospodarcza, G. W. przebywał do końca marca 2013 r. Z zeznań tych wynika także, że pod ww. adresem nie było warunków do prowadzenia działalności handlowej, nie zgłaszali się kontrahenci, nie podjeżdżały samochody z towarem, nie były prowadzone wyładunki. M. W. nie przyjmował ani nie wydawał w imieniu syna żadnych zamówień, dokumentów czy pieniędzy. [...] był na jego utrzymaniu, natomiast czasami pracował dorywczo w rolnictwie lub budownictwie. Prawidłowo zatem organy uznały, że wystawione przez G. W. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku. W konsekwencji, skoro Skarżący nie nabył towarów od G. W. , to faktury mające dokumentować transport tych towarów wystawione przez C. . K. , również nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W świetle powyższych uwag, Sąd stwierdza, że całokształt zebranego materiału dowodowego pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyło w rzeczywistości wykonanie usług czy dostaw na nich wykazanych. Organy podatkowe miały w związku z tym pełne prawo do zakwestionowania Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy B. , PHU B. M. F. , H. Sp. z o.o., Z. G. W. oraz D. C. K. . Jak to już zostało wcześniej wspomniane, rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (zob. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967). Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru (w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu). Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.).