I SA/Kr 712/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie SWSA Grzegorz Karcz SWSA Borys Marasek (spr.) Protokolant Starszy referent Jan Szklanowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi Gminy Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.714.2025.2.OS w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez Gminę Ł. (dalej: Gmina, Strona skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, DKIS, Dyrektor) z dnia 5 września 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.714.2025.2.OS stwierdzająca, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest wyposażona w osobowość prawną, posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych i realizuje zadania publiczne. Zasadniczo, zadania te wykonuje w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich m.in. odpłatne udostępnianie obiektów gminnych (nieruchomości, obiektów i sal sportowych). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami budżetowymi. Gmina realizuje inwestycję pn. "Budowa hali sportowej z przedszkolem oraz przewiązką łączącą istniejący budynek szkoły podstawowej na działce nr [...] w miejscowości Ł.". Przedmiotem inwestycji jest budowa hali sportowej z przedszkolem oraz przewiązką łączącą istniejący budynek szkoły podstawowej, wiatą techniczną, altaną, układem komunikacyjnym w tym 11 miejsc postojowych oraz dwoma murami oporowymi na działce nr [...] oraz rozbudową drogi gminnej dz. nr [...] w Ł. Gmina wskazała, że wniosek o interpretację dotyczy jedynie budynku hali sportowej wraz z przedszkolem. Całkowita wartość zamówienia wynosi 16 550 000 zł. Gmina uzyskała dofinansowanie w wysokości 13 524 145.31 zł z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych, co stanowi 81,59 % wartości inwestycji. Data rozpoczęcia realizacji projektu to 7 sierpnia 2024 r., natomiast zakończenie jest planowane na 7 kwietnia 2026 r. Czynności realizowane przy wykorzystaniu hali sportowej polegają na prowadzeniu działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym w szczególności mieszkańców Gminy, przedsiębiorców oraz instytucji spoza struktury Gminy, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające opodatkowaniu VAT). W związku ze świadczeniem wskazanych usług Gmina rozlicza należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie ww. hala sportowa wykorzystywana jest na potrzeby własne Gminy, w szczególności przez jej jednostki organizacyjne objęte centralizacją rozliczeń w zakresie VAT (np. szkoły, przedszkola). W związku z powyższym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy hali sportowej wykorzystywanej zarówno do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT – w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu - jak również do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT). Nie istnieje i nie będzie istniała możliwość dokonania jednoznacznego, proporcjonalnego przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z halą sportową objętych zakresem wniosku - odpowiednio do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o VAT (tj. do czynności opodatkowanych) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT). Powierzchnia powstałego budynku w części sportowej hali zgodnie z projektem wynosi 1 389 m2, przedszkola - 451,9 m2, część wspólnej (komunikacja + pom. techniczne - kotłownia) - 280,2 m2. Część sportowa będzie wykorzystywana od poniedziałku do piątku w godz. 8:00-15:00 na cele niepodlegające opodatkowaniu VAT (wykorzystanie przez szkołę), a w godz. 15:00-22:00 oraz w soboty i niedziele w godz. 8:00-22:00 do działalności komercyjnej (odpłatne udostępnianie, opodatkowane podatkiem VAT). Wobec powyższego Gmina jest w stanie wskazać dokładną ilość powierzchni oraz czas wykorzystania obiektu do celów komercyjnych w ujęciu tygodniowym. Godziny wykorzystania będą miały bowiem odzwierciedlenie w regulaminach oraz zasadach korzystania z obiektu sportowego ustalonym w drodze zarządzenia Wójta i/lub uchwale Rady Gminy. Na podstawie tych danych proporcja wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych powinna zostać oparta o współczynnik powierzchniowo-czasowy: X- wartość prewspółczynnika, A - powierzchnia części sportowej obiektu (1 389,00 m2), B - powierzchnia części wspólnej proporcjonalnie przypadająca na część sportową (211,42 m2), C - powierzchnia całego obiektu (2 121,10 m2), E - liczba roboczogodzin przypadająca na działalność komercyjną opodatkowaną VAT (63 h), F - całkowita liczba roboczogodzin wykorzystania obiektu sportowego (98 h), co daje: prewspółczynnik: X = [(A+B)/C]x[E/F] X = [ (1 389,00 + 211,42 ) / 2 121,10 ] x [ 63 / 98 ] = [0,754522] x [0,642857] = 0,48505. Tak obliczony prewspółczynnik będzie wynosił zatem 49 %. Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością komercyjną budynku, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi odpłatnemu udostępnieniu hali podlegających VAT. Wybierając wskazany we wniosku sposób określenia proporcji Gmina kierowała się przesłankami obiektywizmu i proporcjonalności. Wskazany sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywania nabyć. Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego, utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych, zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności opisywanego obiektu. Zaproponowana metoda odnosząca się precyzyjnie do wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą oraz do czasu jej przeznaczenia na cele wynajmu jest jedyną możliwą metodą liczenia prewspółczynnika, a przez to metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z halą sportową. Gmina nie będzie wykorzystywała inwestycji za pośrednictwem szkoły do świadczenia usług korzystających ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ustawy o VAT. Faktury za wykonane prace budowlane wystawiane są przez wykonawcę na Gminę Ł. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała, że w regulaminie wykorzystania hali oraz w innych dokumentach w sposób dokładny wskaże godziny wykorzystania hali do czynności opodatkowanych (najem opodatkowany) oraz wykorzystania przez szkołę (godziny niepodlegające opodatkowaniu). Wobec tego ewentualne wykorzystanie do zajęć pozalekcyjnych dla dzieci zostało zaplanowane i mieści się we wskazanych godzinach wykorzystania przez szkołę. We wskazanym obiekcie nie będą świadczone inne zadania własne (np. spotkania z mieszkańcami, organizacja wyborów, nieodpłatne wydarzenia kulturalne). Wskazana metoda uwzględnia czas możliwego realnego wykorzystania hali sportowej, tj. dni i godziny, w których obiekt jest czynny. W godzinach nocnych i w dni świąteczne hala sportowa nie będzie spełniać swojej funkcji i nie będzie wykorzystywana w żaden sposób – w konsekwencji ten czas nie może zostać przypisany do żadnego rodzaju działalności. Gmina na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brała pod uwagę jedynie te godziny, w których obiekt faktycznie będzie udostępniony do korzystania i jest to standardowa praktyka rynkowa. Gmina powołała się na przykład obiektów o jednorodnym przeznaczeniu komercyjnym, wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej, np. restauracje, sklepy, które również są zamknięte w godzinach nocnych czy w dni świąteczne i w takich przypadkach ten fakt pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia podatku VAT. Gmina przewiduje wprowadzenie jednolitego cennika wynajmu całego obiektu, który ostatecznie zostanie określony po zakończeniu inwestycji. Harmonogram funkcjonowania hali sportowej będący podstawą ustalenia prewspółczynnika odgórnie uwzględnia okres wakacyjny, soboty, niedziele i święta państwowe. W związku z tym Gmina nie przewiduje zmian w harmonogramie. Rzeczywiste wykorzystanie sali będzie odzwierciedlać zapisy harmonogramu. W przypadku pojawienia się odstępstw po zakończeniu roku Gmina określi rzeczywiste wykorzystanie sali z uwzględnieniem ewentualnych odstępstw. Gmina analizowała: - średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą na hali w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; - średnioroczną liczbę osób korzystających z hali w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą; - roczny obrót z działalności gospodarczej możliwy do uzyskania z tytułu prowadzenia hali w poszczególnych rodzajach działalności; - dane służące do kalkulacji prewspółczynnika szkoły, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników; Gmina uznała, że prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej działalności w zakresie wynajmu obiektów sportowych jest prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, który w klarowny sposób wskazuje, w jakim stopniu dany obiekt jest/będzie w rzeczywistości wykorzystywany na cele komercyjne. Metoda ta w najbardziej odpowiedni i przejrzysty sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w przedmiotowym obszarze oraz charakter faktycznego wykorzystania obiektów sportowych przeznaczonych w części na wynajem. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny określić czas oraz powierzchnię wykorzystywane do działalności gospodarczej oraz jego stosunek do całkowitego czasu oraz powierzchni użytkowania obiektu (wykorzystywanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Biorąc pod uwagę, że prewspółczynnik jednostki budżetowej zarządzającej obiektem, obliczony zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia jest bardzo niski (ok. 1 %), nie powinien on mieć zastosowania do działalności nowo powstałej hali sportowej. Jest to bowiem specyficzny rodzaj zadań, wyjątkowy na tle ogółu działalności jednostki. Skoro planowane zasady wykorzystania obiektu wskazują, że w znacznym stopniu (przez ponad 48% czasu) będzie on wykorzystywany komercyjnie, stosowanie prewspółczynnika obliczonego zgodnie z zapisami ww. rozporządzenia nie odzwierciedla charakteru działalności i ponoszonych w tym zakresie wydatków. Sposób ten zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda obliczenia prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności opisywanego obiektu. Zaproponowana przez Gminę metoda odnosząc się precyzyjnie (co do metra kwadratowego) do wielkości powierzchni przeznaczonej na działalność gospodarczą oraz do czasu jej przeznaczenia na cele wynajmu jest jedyną możliwą metodą liczenia prewspółczynnika, a przez to metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z halą sportową. Prewspółczynnik jednostki wykorzystującej (szkoły) skalkulowany według rozporządzenia wynosi 1 %, natomiast prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy wynosi 49 %. Podstawową różnicą między prewspółczynnikami VAT powierzchniowo-czasowym, a prewspółczynnikiem VAT wynikającym z treści ww. rozporządzenia jest obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem szkoły, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników VAT. Przy kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści wskazanego rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy, wykonywanej za pośrednictwem szkoły. Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika VAT skalkulowanego na podstawie powierzchni i czasu uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik VAT przedstawiony we wniosku obrazuje działalność hali sportowej opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze najmu opodatkowaną podatkiem VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze usług. Sposób kalkulacji prewspółczynnika VAT wynikającego z treści rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość przychodów wykonanych szkoły. Prewspółczynnik VAT skalkulowany według sposobu przedstawionego we wniosku zapewnia najdokładniejsze i najbardziej wiarygodne określenie zakresu wykorzystania infrastruktury hali sportowej do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Gminę, za pośrednictwem szkoły, a w konsekwencji zapewniają najbardziej obiektywne odliczenie kwot podatku VAT naliczonego dotyczącego proporcjonalnie wyłącznie czynności opodatkowanych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina zadała pytanie: czy będzie posiadać częściowe prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji "Budowa hali sportowej z przedszkolem oraz przewiązką łączącą istniejący budynek szkoły podstawowej na działce nr [...] w msc. Ł." prewspółczynnikiem powierzchniowo-czasowym. Zdaniem Gminy na tak zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina podała, że odpłatne świadczenie usług wynajmu hali sportowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o VAT. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności. Gmina wskazała na treść art. 86 ust 2a i 2b ustawy o VAT. Podała też, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny. Jednak proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej według danych z rozporządzenia. W konsekwencji, zdaniem Gminy, zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki jej działalności w zakresie wykorzystania hali sportowej. Współczynnik ten zawiera bowiem w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem hali sportowej. Proporcja liczona w ten sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego działaniu gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznego typu działalności jakim jest działalność w zakresie funkcjonowania hali sportowej. W przypadku hali sportowej istnieje możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, przez zastosowanie proporcji opartej o współczynnik powierzchniowo-czasowy. Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18 oraz z 4 kwietnia 2019 r. I FSK 2094/18, a także wyroki: WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. I SA/Łd 204/19, WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. I SA/Po 1626/16, z 6 grudnia 2016 r. I SA/Po 872/16 i z 30 sierpnia 2018 r. I SA/Po 432/18, WSA w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2019 r. I SA/Bd 82/19, WSA w Białymstoku z 15 maja 2019 r. I SA/Bk 140/19, WSA w Lublinie z 7 października 2020 r. I SA/Lu 299/20, WSA w Gliwicach z 6 października 2020 r. I SA/Gl 774/20, WSA w Warszawie z 30 listopada 2018 r. III SA/Wa 398/18 i z 25 października 2018 r. III SA/Wa 44/18, WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. I SA/Gd 1071/21 i z 26 października 2021 r. I SA/Gd 867/21, WSA we Wrocławiu z 12 listopada 2020 r. I SA/Wr 220/20 oraz WSA w Olsztynie z 26 lipca 2018 r. I SA/Ol 360/18. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt.1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 15 ust.1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a - ust. 2d, ust. 2g, ust. 2h, ust. 22, art. 2 ust.1, art. 6 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 r. poz. 1153), § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4, 8 i 10, § 3 ust.1, ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz.999). Organ podał, że z szeroko sformułowanej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - te o charakterze publicznoprawnym wyłączają ww. podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem wskazanych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku VAT, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ww. ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz – w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku – art. 90 ustawy. Dalej Organ, powołując treść przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników podał, że przepisy rozporządzenia odnoszą się do: jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Z § 3 ust.1 tego rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Wyłączenie transakcji określonych w § 3 ust. 5 rozporządzenia z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Organ podał, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: "cele wykonywanej działalności gospodarczej" oraz "cele inne niż działalność gospodarcza". Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową. Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Wyjątki od generalnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określone zostały w art. 88 ww. ustawy – przepis ten określa przesłanki negatywne, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Organ wyjaśnił, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Określony w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT katalog metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru zamkniętego. Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek budżetowych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Podatnik, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ww. ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r. I FSK 449/19). Organ wskazał, że z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku powinien być stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń. W związku z tym Organ interpretacyjny wskazał, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zaprezentowana przez Gminę metoda obliczenia proporcji w celu odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację zadania jest prawidłowa. Zdaniem Dyrektora argumentacja Gminy nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę/jednostkę budżetową gminy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia, działalność jednostki budżetowej gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, powiększona o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Gminę metoda przy zastosowaniu prewspółczynnika czasowo-powierzchniowego (powierzchniowo-godzinowego) nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie − realizacji zadań własnych gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda te oddaje jedynie czas (liczbę godzin), w jakim stosowne powierzchnie są wykorzystywane do określonej działalności (wyłącznie gospodarczej lub mieszanej), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Organu interpretacyjnego, przyjęty przez Gminę klucz czasowo-powierzchniowy nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta pomija bowiem fakt finansowania zadania z innych źródeł – rządowego Funduszu Polski Ład (81,59 % wartości inwestycji). Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, że wzór wskazany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny oraz spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu hali sportowej wpisuje się bez wątpienia w realizację zadań własnych gminy. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Gminę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez nią działalności gospodarczej (w szczególności środki, z których realizowana była inwestycja, tj. budowa hali sportowej). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu. Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, Gminy realizującej zadania w zakresie prowadzenia hali sportowej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki m.in. z kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki. Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" nie ma przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Brak wzięcia pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku VAT. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 10 października 2019 r. I FSK 1214/17). Organ podkreślił, że jednostki samorządu terytorialnego - z uwagi na swą specyfikę, nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Nadto Gminy są jednostkami, których zakres działania nie jest jednolity, nie odnosi się tylko do jednego obszaru, ale jest bardzo szeroki i dotyczy wielu różnych aspektów, do realizacji których jest zobowiązana. Jednostki samorządu terytorialnego działają na wielu płaszczyznach, przede wszystkim w celu zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców. Wykorzystywanie przez jednostkę samorządu terytorialnego/jednostkę budżetową gminy posiadanego obiektu/pomieszczeń w tym obiekcie w celu działalności gminnej/publicznej/oświatowej (organizacji lekcji wychowania fizycznego), wynajmu sali sportowej chętnym z lokalnej społeczności czy świadczenia usług dzierżawy podmiotom prowadzącym w szczególności działalność sportową nie może być postrzegane w kategorii specyfiki wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności. W podobny sposób mogą być wykorzystywane przez jednostkę samorządu terytorialnego inne budynki/lokalizacje; również najmowi/dzierżawie podlegają/mogą podlegać pomieszczenia w innych budynkach znajdujących się w zasobach jednostkę samorządu terytorialnego. Stanowi to jeden z obszarów działalności gminy. O ile można byłoby ewentualnie mówić o specyfice działalności Gminy w obszarze edukacji/sportu, należałoby wziąć pod uwagę wszelkie działania tej jednostki w tym zakresie i stosować przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z realizacją tych działań ten sam prewspółczynnik. Wówczas można byłoby mówić o pewnej specyfice działalności gminy/jednostki budżetowej gminy związanej z tą działalnością na jej terenie. Analogicznie należałoby postąpić w stosunku do działalności związanej z dzierżawą/najmem pomieszczeń/powierzchni, który stanowi inny obszar działalności podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego. Żeby można było mówić o specyfice działalności w tym zakresie należałoby wziąć pod uwagę wszelkie nieruchomości wynajmowane/dzierżawione przez gminę w celu ustalenia dla nich wspólnego "sposobu określenia proporcji" w celu odliczania podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług dzierżawy/najmu. Ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Gminy jako zajmującej się działalnością edukacyjną i sportową oraz odpłatnym wynajmem, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przedstawione przez Gminę postępowanie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również jednostki budżetowej gminy – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Argumentem przekonującym za odstąpieniem od metody obliczania proporcji przewidzianej w rozporządzeniu nie jest proste zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z rozporządzenia (w sprawie – 1%) i metody zaproponowanej przez Gminę (ponad 48%). Różnica ta nie uzasadnia wyboru metody przedstawionej we wniosku. Prewspółczynnik wybrany przez Gminę nie może determinować zakresu prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on dla Gminy o wiele korzystniejszy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody. Sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, a nie maksymalizować zakres prawa do odliczenia. Stąd też prewspółczynnik czasowo-powierzchniowy, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów i w pełni realizującym przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W przeciwieństwie do zaproponowanej metody czasowo-powierzchniowej metoda wskazana w rozporządzeniu obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, uwzględnia szereg zmiennych odnoszących się do wykonywanych przez nią czynności, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Zaproponowana metoda czasowo-powierzchniowa uwzględnia jedynie dwie zmienne w postaci czasu i wielkości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i "mieszanej" w wybudowanej hali sportowej, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności gminy. Zatem należy uznać, że zastosowanie wskazanej metody, tj. klucza czasowo-powierzchniowego, może prowadzić w analizowanej sprawie do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana metoda zdaniem Organu jest nieprecyzyjna. Gmina na potrzeby ustalenia prewspółczynnika opartego o czas wykorzystania obiektu brała pod uwagę jedynie te godziny, w których obiekt faktycznie będzie udostępniony do korzystania. Organ podkreślił, że wydatki na realizację inwestycji pozwoliły na wybudowanie hali sportowej pozostającej do dyspozycji Gminy również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem hali/przedszkola a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te, w opisanej sytuacji, nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie były ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy hali wraz z przedszkolem pozostające do dyspozycji Gminy w czasie, w którym są one zamknięte. Zaproponowana metoda nie uwzględnia faktu, że koszty poniesione na budowę takiego obiektu (hali sportowej wraz z przedszkolem) dotyczą obiektów pozostających do dyspozycji przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania hali wraz z przedszkolem do działalności gospodarczej. Sam fakt, że zaproponowana metoda jest korzystniejsza dla Gminy niż wskazana w rozporządzeniu, nie pozwala na uznanie, że obiektywne odzwierciedla ona część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W konsekwencji zdaniem Organu proponowany prewspółczynnik nie spełnia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem nie jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji niż wynikający z rozporządzenia. Organ stwierdził, że stanowisko to znajduje podstawę także w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 listopada 2012 r. wydanego w sprawie C-511/10. Organ stwierdził, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy, dla których sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywną metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji. Reasumując DKIS podał, że w celu odliczenia podatku naliczonego od przedstawionych we wniosku wydatków inwestycyjnych Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, która wykorzystuje ten obiekt, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i § 3 ust. 3 rozporządzenia. Prawo do odliczenia podatku VAT w ww. zakresie będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Gmina zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2025, poz. 111; dalej: o.p.), przez brak zawarcia w wydanej interpretacji uzasadnienia przyjętego przez organ stanowiska w zakresie uznania prewspółczynnika określonego w treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, za bardziej reprezentatywny w stosunku do zaproponowanego przez Gminę klucza wskazanego w art. 86 ust 2h ustawy o VAT, a w konsekwencji zobowiązanie Gminy do stosowania ww. prewspółczynnika z rozporządzenia w celu realizacji przysługującego jej prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na budowę obiektu sportowego; – art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretacyjnego; 2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: – art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji przez naruszenie zasady równego traktowania oraz zasady zakazu dyskryminacji przejawiające się ograniczeniem prawa Gminy do odliczenia VAT, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że nie przysługuje Skarżącej prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, uznanego przez Gminę za bardziej reprezentatywny; – art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1), przez jego niezastosowanie, a w konwekcji naruszenie zasady neutralności VAT i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest wstanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; – pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenia ciężarem VAT w sposób znacznie zawyżony podmiotu, który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych VAT; 2) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 7b ustawy o VAT przez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT - naliczonego w oparciu o przedstawiony przez nią klucz procentowego udziału przychodu podlegającemu opodatkowaniu w przychodzie całkowitym (przychodzie podlegającym i niepodlegającym opodatkowaniu), podczas gdy wskazany klucz alokacji pozwala w sposób najbardziej obiektywny dokonać odliczenia podatku naliczonego według udziału, w jakim infrastruktura hali sportowej jest wykorzystywana przez Gminę do działalności gospodarczej; – art. 86 ust. 2a-2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ww. rozporządzenia przez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do częściowego odliczania VAT naliczonego przy zastosowaniu klucza powierzchniowo-czasowego oraz, że przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji jest bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć niż zaproponowany przez Gminę klucz, pomimo, że prewspółczynnik z rozporządzenia w żaden sposób nie pozwala na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z budową obiektu sportowego przypadających na działalność gospodarczą Gminy wykonywaną przy jej pomocy, podczas gdy sposób wskazany przez Gminę na to pozwala i jest w zaistniałej sytuacji znacznie bardziej reprezentatywny. W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Sąd wskazuje, że problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie był już przedmiotem rozstrzygnięcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku: z 29 października 2024 r., sygn. akt I FSK 418/21 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: m.in. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 867/21, (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w pełni podziela argumentację zawartą w powołanych judykatach i w dalszej części uzasadnienia się nią posłuży, zwłaszcza motywami rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. I SA/Gd 867/21. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 3 sprecyzował wzór dla jednostki budżetowej, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej jednostki z całokształtem rocznych obrotów jednostki (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Ponieważ prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży. System odliczeń – jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) – ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, co nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT, ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę, o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b ustawy (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej". Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy. W ocenie Sądu Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział czasu i powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do działalności komercyjnej. Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. Zasadnie wskazała, że zaproponowany przez Organ interpretacyjny prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia, oparty o klucz obrotowo-dochodowy nie uwzględnia specyfiki działalności Gminy związanej z tym obiektem (udostępnianie powierzchni) ani też specyfiki nabyć związanych z tą działalnością (prace budowlane, media i inne, które służą udostępnianym powierzchniom). Zdaniem Organu, metoda przedstawiona przez Gminę (proporcja czasowo-powierzchniowa) jest nieadekwatna, tj. nie oddaje specyfiki działalności Gminy. Nadto DKIS uznał, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty poniesione na budowę obiektu dotyczą obiektów pozostających do dyspozycji przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, że wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystania hali wraz z przedszkolem do działalności gospodarczej. Wskazać należy, że zarzuty sformułowane przez Organ wobec metody Gminy mają zastosowanie także do proporcji skalkulowanej na podstawie Rozporządzenia, bowiem proporcja ta z całą pewnością nie uwzględnia intensywności korzystania z obiektu, czy istnienia kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu w godzinach zamknięcia. Argumenty Organu w powyższym zakresie w żaden sposób zatem nie wskazują, aby proporcja wynikająca z Rozporządzenia była bardziej adekwatna niż ta zaproponowana przez Gminę. Nie ma też racji Organ oczekując, że zaproponowana przez Gminę metoda uwzględni wszystkie możliwe zmienne i zapewni precyzyjne odliczenie podatku naliczonego w odniesieniu wyłącznie do czynności opodatkowanych. Gdyby takie ustalenie było możliwe, zbędne byłoby sięganie do omawianej regulacji. Ma ona bowiem zastosowanie w sytuacjach, w których "przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe". Wystarczy zatem wykazanie przez podatnika, że zaproponowana przez niego metoda najlepiej uwzględnia specyfikę jego działalności, co w tej sprawie Gminie się udało. W każdym razie Organ nie wykazał, aby zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia proporcji w oparciu o udział czasu i powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do działalności komercyjnej była mniej reprezentatywna niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. Organ nie zdołał zatem skutecznie podważyć prawa Gminy do zastosowania zaproponowanej przez nią metody. Zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca może zastosować metodę tylko odzwierciedlającą wszystkie możliwe zmienne wynikające z prowadzonej działalności. W pozostałych przypadkach jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia nawet jeśli ten nie odzwierciedla w żadnym przypadku specyfiki wykonywanej działalności. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk 203/18, I SA/Bk 251/18, ISA/Bk 590/18, I SA/Bk 10/19). Sąd podkreśla również, że skoro ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez Gminę w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny czy też powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych. Z uwagi na powyższe Sąd za uzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni obiektu zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją inwestycji, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt jest/będzie przeznaczony do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin jego otwarcia, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie. Rozpoznając ponownie sprawę, Organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Gminę zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od Organu na rzecz Strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 680 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł.