I SA/Kr 715/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania skargę oddala. I. Zaskarżonym postanowieniem z 19 marca 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wyniku rozpoznania zażalenia G. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 7 września 2018r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 14 grudnia 2015r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010r. w kwocie [...]zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 2a w zw z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 800 ze zm. dalej-O.p.) -uchylił postanowienie organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 14 grudnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wydał w stosunku do podatniczki G. W. decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010r. w kwocie [...]zł. Na skutek wniesienia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił ww. decyzję w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010r. w kwocie [...]zł. Wyrokiem z 17 sierpnia 2017r. sygn. akt: I SA/Kr 457/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. W. na powyższą decyzję. Działając na podstawie art. 179a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.) WSA w Krakowie dokonał samokontroli i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 14 grudnia 2015r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego a w związku z ponownie prowadzonym postępowaniem odwoławczym przez organ II instancji nie uzyskała przymiotu ostateczności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. mając obawy co do uregulowania zaległości wynikającej z decyzji, nadał jej, postanowieniem z 7 września 2018r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu na to postanowienie zarzucono naruszenie: 1.art. 239b§1 pkt 3 O.p. poprzez pomijanie, iż podatniczka sprzedała mieszkanie oraz samochód w 2017r. po pierwsze-po wcześniejszym uprzedzeniu organu (marzec i maj 2017r.), iż będzie zmuszona sprzedać dom albo mieszkanie (sprzedała mieszkanie oraz samochód) aby pokryć zobowiązanie, po drugie w tym celu aby spłacić zobowiązanie i po trzecie faktycznie przeznaczając środki z tego zbycia na spłatę zobowiązania podatkowego, 2.art. 239b§1 pkt 3 O.p. poprzez pomijanie, iż wszelkie powołane czynności miały miejsce w 2017r. w którym to również roku, zobowiązanie ustalone uchyloną decyzją IS w K. zostało spłacone w 74% zatem w dacie nadania rygoru nie występują okoliczności świadczące o tym, iż strona dokonuje zbywania majątku, 3.art. 239b§2 O.p. poprzez pomijanie okoliczności, iż z chwilą uchylenia decyzji IS w K. w świetle pisma procesowego samej IAS w K., wnosząc o takie rozstrzygnięcie oraz w świetle uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Krakowie, które świadczą w sposób graniczący z pewnością iż ostatecznie ustalona kwota zobowiązania nie będzie wyższa od kwoty [...]zł podatniczka wpłaciła całą kwotę, jaka może być zostać ustalona tytułem tego zobowiązania, 4.art. 239b§1 pkt 2 O.p. poprzez pominięcie, iż strona posiada prawo majątkowe-wierzytelność wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o zwrot kwoty ponad [...] zł które to prawo może być przedmiotem zastawu skarbowego a nadto znajduje się w dyspozycji tego samego organu, który wydał zaskarżone postanowienie, 5.art. 120. art. 121§1 i art. 122 O.p. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia przypomniał treść art. 239b O.p. oraz dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wskazując, że decyzją z 21 grudnia 2018r. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 14 grudnia 2015r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010r. w kwocie [...]zł. Organ II instancji wskazał również, iż nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zastosowano środków egzekucyjnych wobec podatniczki. Zdaniem organu, skoro przed wydaniem decyzji reformatoryjnej z 21 grudnia 2018r. nie była prowadzona egzekucja zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji zaopatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności, to po wydaniu ostatecznej decyzji przez organ II instancji nie ma podstaw do utrzymania w obrocie prawnym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniesione w zażaleniu zarzuty nie mogły podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu. II. W skardze do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w zakresie jego uzasadnienia, zarzucono naruszenie art. 217§2 O.p. w zw z art. 219 O.p. i całkowite pominięcie w uzasadnieniu skarżonego postanowienia odniesienia się do któregokolwiek z zarzutów skarżącej stawianych skarżonemu postanowieniu organu I instancji a dotyczących rażącego oraz celowego naruszenia przez organ I instancji podstaw faktycznych i prawnych warunkujących możliwość legalnego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej a to" a).art. 239b§1 pkt 3 O.p. poprzez pomijanie, iż podatniczka sprzedała mieszkanie oraz samochód w 2017r. po pierwsze-po wcześniejszym uprzedzeniu organu (marzec i maj 2017r.), iż będzie zmuszona sprzedać dom albo mieszkanie (sprzedała mieszkanie oraz samochód) aby pokryć zobowiązanie, po drugie w tym celu aby spłacić zobowiązanie i po trzecie faktycznie przeznaczając środki z tego zbycia na spłatę zobowiązania podatkowego, b).art. 239b§1 pkt 3 O.p. poprzez pomijanie, iż wszelkie powołane czynności miały miejsce w 2017r. w którym to również roku, zobowiązanie ustalone uchyloną decyzją IS w K. zostało spłacone w 74% zatem w dacie nadania rygoru nie występują okoliczności świadczące o tym, iż strona dokonuje zbywania majątku, a jedynie okoliczności świadczące o tym, iż dąży do spłaty zobowiązania, c).art. 239b§2 O.p. poprzez pomijanie okoliczności, iż z chwilą uchylenia decyzji IS w K. w świetle pisma procesowego samej IAS w K., wnosząc o takie rozstrzygnięcie oraz w świetle uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Krakowie, w dacie nadawania rygoru, w sposób graniczący z pewnością, obiektywnie oceniany stan faktyczny świadczył o tym, iż ostatecznie ustalona kwota zobowiązania nie będzie wyższa od kwoty [...]zł, co oznaczało, iż podatniczka wpłaciła całą kwotę, jaka może być zostać ustalona tytułem tego zobowiązania (faktycznie ustalona kwota była niższa i wynosiła [...] zł), d).art. 239b§1 pkt 2 O.p. poprzez pominięcie, iż strona posiada prawo majątkowe-wierzytelność wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o zwrot kwoty ponad [...] zł które to prawo może być przedmiotem zastawu skarbowego a nadto znajduje się w dyspozycji tego samego organu, który wydał zaskarżone zażaleniem postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przy stwierdzeniu, iż jakkolwiek sentencja zaskarżonego postanowienia odpowiada prawu, to jego uzasadnienie jest błędne i wymaga uzupełnienia co jest szczególnie uzasadnione w świetle odpowiedzi organu odwoławczego na skargę strony na decyzję z 21 grudnia 2018r. w której organ wnosi o uwzględnienie skargi. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazując, że skarżąca wpłaciła już [...] zł podatku. Organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności mimo, że miał w dyspozycji ponad [...] zł środków pieniężnych podatniczki. Twierdzenia organu, że działania podatniczki wskazują na chęć udaremnienia lub co najmniej utrudnienia prowadzenia egzekucji stanowią jaskrawy przejaw działania bezprawnego, nakierowanego bezpośrednio na wyrządzenie szkody w znacznych rozmiarach. Działanie organu I instancji powinno być oceniane w kategoriach nadużycia prawa, nakierowanego z premedytacją na maksymalizowanie wpływów podatkowych kosztem wyrządzenia podatniczce szkody. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację wyrażoną w sprawie. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3§2 pkt 3 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. uchylająca postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i umarzająca postępowanie w sprawie. W zakresie zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania, Sąd zarządził wyłączenie tej kwestii do prowadzenia w odrębnym postępowaniu, zatem Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie odnosił się do tego zagadnienia. Przystępując do kontroli zaskarżonego postanowienia godzi się przypomnieć, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 239b O.p., rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się decyzji nieostatecznej. W myśl art. 239b§1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadkach enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Regulacje zawarte w art. 239b O.p. wprowadzają wyjątek od zasady braku natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych, wyrażonej w art. 239a O.p. Zaakcentowania wymaga i to, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji nieostatecznej - organu I instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji, następuje do czasu rozpoznania przez organ II instancji odwołania od tej decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną. Przepis art. 239e O.p. stanowi bowiem, iż decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest zatem wykonalność decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji. Z chwilą zatem wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności traci swój przedmiot, postanowienie w sprawie nadania klauzuli wykonalności decyzji nieostatecznej traci swój byt prawny. Z regulacji Ordynacji podatkowej wynika zatem, że postępowanie zakończone postanowieniem o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności "funkcjonuje" tylko i wyłącznie w czasie, gdy decyzja której dotyczy, jest rozstrzygnięciem nieostatecznym. W sytuacji wydania decyzji ostatecznej, przestaje istnieć przedmiot postępowania, do którego miałoby się odnosić rozstrzygnięcie organu. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji ma charakter czasowy i jest ściśle związane z decyzją nieostateczną, odnosi bowiem swój skutek wyłącznie do czasu rozpoznania - przez organ II instancji - odwołania i zakończenia postępowania wydaniem decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają bowiem skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego jako ostateczna, podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego aktu. Jest to zgodne z treścią art. 239e O.p. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. w zw z art. 239 O.p. zgodnie z którym: organ odwoławczy wydaje decyzję (postanowienie) w której uchyla decyzję organu (postanowienie) I instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję (postanowienie) - umarza postępowanie w sprawie. W powyższym przepisie nie wprost, to jednak została określona przesłanka bezprzedmiotowości występująca wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie sprawy przez wydanie decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy, temu powinna służyć działalność orzecznicza organów administracji publicznej, zmierzająca do konkretyzacji praw i obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Jednak nie zawsze cel ten może zostać osiągnięty z różnych przyczyn. Gdy bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p. to znaczy: uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania traktowane jest jako środek ostateczny, niweczący dotychczasowe wyniki postępowania. Przesłanka umorzenia postępowania może powstać także w czasie trwania tego postępowania, w sprawie już zawisłej przed organem administracji. Umorzenie postępowania zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron oraz kończy postępowanie w określonej instancji administracyjnej, stanowiąc inny sposób zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207§2 O.p. (,,Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji"). W sprawie poddanej osądowi nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 14 grudnia 2015r. nr [...] W dniu 21 grudnia 2018r. DIAS w K. wydał decyzję nr [...] w której utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z 14 grudnia 2015r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2010 w kwocie [...]zł. Wyrokiem z 27 czerwca 2019r. sygn. akt: I SA/Kr [...], WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w K. z 21 grudnia 2018r. Przed wydaniem decyzji z 21 grudnia 2018r., pomimo wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS w M. z 14 grudnia 2015r., nie wszczęto postępowania egzekucyjnego i nie zastosowano żadnych środków egzekucyjnych. Biorąc pod uwagę fakt, że w toku postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego przez organ I instancji, została następnie wydana decyzja ostateczna ustalająca wysokość zobowiązanie podatkowe, wydanie postanowienia merytorycznego w kwestii nadania rygoru stało się niedopuszczalne. Z chwilą zatem wydania przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej (w dniu 21 grudnia 2018r.) postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło swój przedmiot zatem postanowienie z 19 marca 2019r. było prawidłowe. Podsumowując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonego postanowienia w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że postanowienie to jest zgodne z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotnym wpływ na wynik sprawy. Zatem, zważywszy powyższe, Sąd w oparciu o przepis art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.