I SA/Kr 72/06

|Sygn. akt I SA/Kr 72/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006r., sprawy ze skargi N. i Z. C., na decyzję Izby Skarbowej, z dnia 23 maja 2001r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3. 254,40 zł (trzy tysiące dwieście pięćdziesiąt cztery złote 40/100). Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2001r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom N. i Z. C. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł., wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzja została wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia pierwotnej decyzji z dnia [...] grudnia 1999r. nr [...] przez Izbę Skarbową decyzją z dnia [...] marca 2000r. nr [...] i przeprowadzeniu kontroli pozarolniczej działalności gospodarczej N. C.. Za rok 1998 N. i Z. C. złożyli wspólne zeznanie podatkowe, przy czym Z. C. nie osiągał samodzielnie przychodów, współpracując jedynie z żoną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Działalność ta prowadzona jako osoba fizyczna pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowo-Produkcyjne "N." w zakresie hurtowego handlu tkaninami tapicerskimi oraz usług budowlano-remontowych była opodatkowana na zasadach ogólnych na podstawie prowadzonej książki przychodów i rozchodów. W trakcie przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w prowadzonej nierzetelnie ewidencji księgowej (odrzucił więc ustalono na podstawie rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych tkanin. W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej zwiększył deklarowane przychody o kwotę [...] zł.zł. tj do kwoty [...] zł. przyjmując szacunkowo średnioważoną cenę jednostkową wyliczoną według struktury sprzedaży zbliżonych cenowo grup towarowych oraz nieujętą w ewidencji wartość rozchodowanych tkanin w ilości 8 721,4 mb. Dodatkowo Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w wysokości [...] zł. z tytułu zakupu 29 948,3mb tkanin, które zostały przez N. C. uznane za uszkodzone i wywiezione na wysypisko śmieci. Od powyższej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] lutego 2001r. pełnomocnik N. C. i Z. C. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej zarzucając naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, przepisów art. 23 §1 oraz 210§1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), przepisów §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Izba Skarbowa w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego uznała za uzasadniony zarzut dotyczący wyliczenia średniej szerokości tkanin w belkach, co miało wpływ na wielkość sprzedanej poza ewidencją tkaniny. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa (podobnie jak organ I instancji) oparła na ustaleniach, że sprowadzany z zagranicy towar tylko w części 62,8% przeznaczany był do dalszej odsprzedaży, a pozostałej części przekazywany był jako odpady na wysypisko śmieci. Z dokumentów Zakładu Gospodarki Komunalnej wynikało, że w 1998r. na wysypisko przekazano 119,5m3, odpadów tkanin. W celu ustalenia rzeczywistej ilości tkanin wywiezionych na wysypisko dokonano obliczenia metra bieżącego w metrze sześciennym. Obliczenie polegało na pomiarze - przy współudziale podatniczki i jej męża oraz uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy - objętości belek różnych gatunków tkanin, w wyniku czego stwierdzono, iż 1 m3 odpadów zawiera 488,4mb tkanin meblowych lub 131,9mb tkanin samochodowych laminowanych gąbką o różnej grubości. Przeprowadzone rozliczenie ilościowe w metrach bieżących posiadanych przez stronę tkanin przy uwzględnieniu rozliczenia remanentu początkowego i końcowego, zakupionych i sprzedanych tkanin oraz wielkości odpadów (przyjętych w oparciu o ustalenia związane z przeliczeniem metrów sześciennych na bieżące) wykazało brak 8 721,4mb. Ponadto Izba Skarbowa uznała za koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł. dotyczącą zakupu tkanin. W konsekwencji uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł. zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Pozostałe argumenty zawarte w odwołaniu uznano za bezzasadne. Pismem z dnia [...] czerwca 2001 r. pełnomocnik N. i Z. C. złożył na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art.. 23, art. 193, art. 210§4 oraz art. 121, art. 122, art. 125 i art. 197 cyt. ustawy-Ordynacja podatkowa. W szczególności w skardze pełnomocnik N. i Z. C. zarzucił naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie przez organy podatkowe jedynie wyliczeń z dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej pomiarów, pomimo zastrzeżeń, że pomiary te nie odpowiadają strukturze rodzajowej zakupów; braku porównania wyników pomiarów uzyskanych przez Z. C. dla potrzeb Inspekcji Ochrony Środowiska z wynikami przedstawionymi przez Inspektora, jak również pominięciu istotnych uwag biegłego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie, podniosła, że prowadzone przez N. C. przedsiębiorstwo w 1998r. kupowało tkaniny obiciowe i meblowe, w tym zakupy z importu (Niemcy) polegały na sprowadzeniu tkanin meblowych oraz tkanin samochodowych laminowanych gąbką i bez gąbki. Z uwagi na fakt, że część dostaw wyrażona została w kilogramach, a część dostaw wyrażona została w metrach bieżących, Inspektor Kontroli Skarbowej, dokonując rozliczenia ilościowego w metrach bieżących, przyjął przy przeliczaniu tkanin ewidencjonowanych w kilogramach, średnią szerokość tkaniny na podstawie danych z deklaracji SAD posiłkując się wykazanymi w tych deklaracjach jednostkami m2. Izba Skarbowa skorygowała powyższe ustalenia w zakresie rozliczenia ilościowego. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2003r. o sygn. I SA/Kr 1232/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę uzasadniając, że rzeczą skarżącej było, przy tak znacznych ilościach odpadów, sporządzać dowody w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu, oszacowanie zostało dokonane w sposób prawidłowy, a organy podatkowe dokonały powyższej czynności w sposób, który pozwalał na jak największe zbliżenie się do rzeczywistości. Pełnomocnik N. C. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zarzucając naruszenie m.in. art. 23 w zw. z art. 193 §4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa polegającym na przyjęciu zaistnienia przesłanek pozwalających na odrzucenie księgi przychodów i rozchodów, naruszeniu art. 193 §6 i 7 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa polegającym na nie dostarczeniu protokołu badania ksiąg. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik N. C. stwierdził, że przesłanką szacowania musi być odrzucenie ksiąg, a nie stwierdzone braki w zapisach księgowych. W ocenie składającego skargę kasacyjną opisanie nieprawidłowości w protokole badania ksiąg i ewidencji, w miejsce doręczenia odrębnego protokołu, o którym w ww. art. 193 §6 i 7 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowi naruszenie prawa, uzasadniające żądania skargi kasacyjnej. W odpowiedziach na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podkreślając wadliwości formalne złożonej skargi i jej bezpodstawność. Wyrokiem z dnia 27 października 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. FSK 2438/04), zgodnie z żądaniem skargi kasacyjnej, uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowy zarzut braku doręczenia w toku postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej odrębnego protokołu badania ksiąg w trybie art. 193 §6 i 7 cyt.ustawy - Ordynacja podatkowa. Orzekający w sprawie Sąd uznał, iż przepis ten znajdował w sprawie zastosowanie na mocy art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zmianami), nie podzielając tym samym poglądów organów podatkowych, iż przywołane przepisy dotyczą wyłącznie organów podatkowych, a nie skarbowych. Sąd uznał, iż pierwszym etapem postępowania powinno być stwierdzenie nierzetelności ksiąg, a następnie dopiero przystąpienie do oszacowania. Dodatkowo, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe nie uprawdopodobniły sprzedaży towaru poza ewidencją, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził powyżej opisane uchybienia przepisów procedury - ustawy - Ordynacja podatkowa. Uchybienia te nie mogą zostać konwalidowane na etapie postępowania sądowego. W konsekwencji z uwagi na uchybienia przepisów procesowych koniecznym jest uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W oparciu więc o art. 145 §1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §6 i §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami).