I SA/Kr 724/16

|Sygn. akt I SA/Kr 724/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 października 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2016 r., sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. S.K.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 20 kwietnia 2016 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, , , I. uchyla zaskarżoną decyzję ,, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej, koszty postępowania w kwocie 12.657 zł (dwanaście tysięcy sześćset, pięćdziesiąt siedem złotych)., , , Decyzją z dnia 20 kwietnia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 czerwca 2012r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych dla P. P. I. Sp. z o.o. S.K.A. w K. (dalej: strona skarżąca) i orzekł o wysokości nadpłaty w tym podatku w kwocie 545.700 zł w związku z jego nienależnym pobraniem przez płatnika od dokonanego aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 29 października 2010r. podwyższenia kapitału zakładowego spółki, a w rezultacie zmiany jej statutu. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. W dniu 29 grudnia 2010 r. aktami notarialnymi zostały podjęte uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia P. P. I. Sp. z o.o. S.K.A. w K. (dalej: strona skarżąca), mocą których podwyższeniu uległ kapitał zakładowy poprzez emisję nowych akcji imiennych. Powyższe akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym. Notariusz działający jako płatnik ustalił i pobrał od tych czynności podatek według stawki 0,5 % wynikającej z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pismami z dnia 21 lipca 2011 r. strona skarżąca złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych powołując się na zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw Unii Europejskiej w przypadku braku lub niewłaściwej ich implementacji do krajowego porządku prawnego państwa członkowskiego. Swoje żądanie oparła na treści art. 2 ust. 2 oraz art. 4 ust. 1a Dyrektywy Rady 69/336/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zastąpionej przez Dyrektywę 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Opisaną powyżej decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dnia 15 października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji. Organy podatkowe uznały, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki poprzez emisję nowych akcji imiennych pokrytych w całości wkładem niepieniężnym kwalifikowane jest jako zmiana umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu. Organy nie podzieliły przy tym argumentacji strony skarżącej jakoby w niniejszej sprawie zastosowanie znajdowały regulacje wspomnianych na wstępie Dyrektyw 69/336 i 2008/7. Wyrokiem z dnia 15 października 2012r. o sygn. akt I SA/Kr 1917/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna nie stanowi spółki kapitałowej ani w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, ani w rozumieniu ust. 2 tego przepisu. Z tego też powodu, przepisy Dyrektywy nie mogą w stosunku do niej znaleźć zastosowania. Tym samym brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2294/13, uchylił powyższy wyrok, jak również zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że u podstaw podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia legło błędne założenie, że spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335. Tym samym do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwe są przepisy prawa krajowego, a mianowicie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a zatem nie znajdą zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektywy unijnej. Tymczasem zagadnienie uznania w rozumieniu dyrektyw unijnych spółki o wskazanej formie prawno-organizacyjnej za spółkę kapitałową został przesądzony w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. http://curia.europa.eu). W wyroku tym stwierdzono, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność przypomnienia regulacji Dyrektywy 69/335, a zwłaszcza właściwej wykładni art. 7 ust. 1 akapit pierwszy tego aktu (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), zgodnie z którym: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonego przepisu, państwo członkowskie zachowało możliwość utrzymania opodatkowania określonych operacji dokonywanych przez spółki, jeżeli w dacie odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., były one opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand-still. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił między innymi uwagę na skuteczność zasady stand-still w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek wkładów niepieniężnych. W konsekwencji wywodów prawnych, podzielił pogląd zaprezentowany w wyrokach z dnia 3 czerwca 2014 r., II FSK 1667/12 oraz z dnia 12 sierpnia 2015 r., II FSK 1647/13, z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2102/13, zgodnie z którym dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powodowała, iż Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych,, w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. W związku z powyższym art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczypospolitą Polską czynności prawnych dot. wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże - dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany - transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans". W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez stronę skarżącą w dniu 29 grudnia 2010 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją, orzekł o wysokości nadpłaty. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności stwierdził, że spółka komandytowo – akcyjna, powinna zostać uznana za spółkę kapitałową w świetle Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Następnie organ przytoczył argumentację wyżej powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i w jej świetle uznał wniosek strony skarżącej za zasadny. Strona skarżąca w skardze na powyższą decyzję zarzuciła jej naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię, - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związki z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2 i 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyrokiem TSUE z dnia 19 lipca 2012r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C-591/10) oraz wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2013r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uchwały siedmiu sędziów Izby Finansowej NSA z dnia 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 1/12. W związku z tak sformułowanymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia terminu, od którego powinno być naliczane oprocentowanie nadpłaty. Uzasadniając skargę, strona skarżąca podkreśliła, że w przypadku zwrotu podatków, które zostały pobrane sprzecznie z prawem unijnym, istnieje również konieczność zwrotu odsetek. Odsetki te powinny być naliczane od dnia zapłaty niezgodnego z prawem Unii Europejskiej podatku. Państwa członkowskie nie mogą w tym zakresie wprowadzać żadnych ograniczeń. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że po wydaniu zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zrealizował na rzecz strony skarżącej przelew kwoty 827.939 zł, na który składa się nadpłata w wysokości 545.700 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 282.239 zł, obliczonym od dnia wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. od dnia 28 lipca 2011r. do dnia zrealizowania przelewu na konto strony skarżącej. Powstanie nadpłaty, było wynikiem wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta wydana została na skutek uchylenia poprzedniej decyzji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to wyrok stanowił podstawę wydania tej decyzji. Nadpłata nie powstała wobec powyższego na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, czyli na podstawie art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Na zakończenie organ podniósł, że w przedmiotowym postępowaniu, nie mógł przesądzać o ewentualnym oprocentowaniu od stwierdzonej nadpłaty, jednakże uznał, że winien odnieść się do zarzutów zawartych w skardze. W piśmie procesowym z dnia 26 września 2016r., strona skarżąca, podtrzymując zarzuty skargi, podkreśliła, że nadpłata powstała w związku z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13. W związku z powyższym zastosowanie powinien znaleźć art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oprocentowanie w takiej sytuacji powinno zostać zatem obliczone stosownie do art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie w dniu 7 października 2016r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że motywem do wniesienia skargi była kwestia braku rozstrzygnięcia o oprocentowania. Zaskarżona decyzja stanowiła jedyny akt, na podstawie którego nadpłata została zwrócona. Strona skarżąca obawiała się, że po upływie ponad 5 lat od pobrania podatku, jakiekolwiek wnioski w przedmiocie oprocentowania nadpłaty mogłyby nie zostać uwzględnione z uwagi na termin przedawnienia. Dlatego też, jego zdaniem, zaskarżona decyzja powinna odnosić się również do kwestii oprocentowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zwrócić uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Ważnym jest również, że dla wyznaczenia granic danej sprawy istotna jest treść i natura kontrolowanej decyzji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2015r., sygn. akt II FSK 3220/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności. Oznacza ono natomiast, że sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015r., sygn. akt II OSK 1585/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe uwagi ogólne są istotne z uwagi na treść zaskarżonej decyzji oraz sformułowane zarzuty skargi, jej uzasadnienie oraz wywody zawarte w odpowiedzi na skargę. Przypomnieć należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekł o wysokości nadpłaty w podatku. Tymczasem w skardze strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji, błędne przyjęcia początku okresu od którego powinno zostać naliczone oprocentowanie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wypowiadał się jednak w kwestii oprocentowania nadpłaty. Nie stała się ona elementem rozstrzygnięcia decyzji, jak również żadne wywody na ten temat nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu. Swoje stanowisko w zakresie oprocentowania, organ wyraził dopiero w odpowiedzi na skargę, odpowiadając na zarzuty strony skarżącej. Strona skarżąca powzięła wiadomość o terminie początkowym naliczania oprocentowania w momencie zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Nastąpiło to poprzez przelew dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sam zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, stanowi jednak czynność materialno-techniczną, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonej decyzji. Czynność ta nie mieści się jednak w granicach sprawy o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie może wobec powyższego odnieść się do zarzutów zawartych w skardze, których przedmiotem jest zasadność terminu początkowego naliczenia oprocentowania. Gdyby to uczynił, wyszedłby poza granice rozpoznawanej sprawy. Kolejną kwestią na którą należy zwrócić uwagę są wnioski skargi wskazujące granice zaskarżenia. Strona skarżąca domagała się bowiem uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia terminu od którego powinno być naliczane oprocentowanie nadpłaty. Jak już jednak zostało to wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia, organ odwoławczy nie zawarł w zaskarżonej decyzji takiego rozstrzygnięcia. Zwrócić można w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2015r. (sygn. akt II GSK 116/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził on, że wniesienie skargi w odniesieniu do części decyzji będzie skuteczne o tyle, o ile kwestionowana decyzja jest decyzją, w której można wyodrębnić samodzielne rozstrzygnięcia częściowe. Jeśli takiej właściwości rozstrzygnięcia dopatrzeć się nie można, skarga na określone rozstrzygnięcie administracyjne w określonej sprawie będzie inicjowała sprawę sądowoadministracyjną, podlegającą rozpatrzeniu w granicach tejże sprawy i jej materialnym znaczeniu. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że Sąd nie jest związany między innymi wnioskami skargi, jak również powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd dokonał kontroli zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Przystępując do kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy w pierwszej kolejności udzielić odpowiedzi na pytanie, czy rozstrzygnięcie decyzji stwierdzającej wysokość nadpłaty, powinno zawierać w swej treści również stanowisko odnośnie oprocentowania nadpłaty, jej wysokości, bądź też terminu początkowego od którego oprocentowanie jest należne. Zgodnie z art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm. - dalej O.p.) decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Rozstrzygnięcia co do istoty sprawy to takie, w wyniku których w sposób władczy zostanie ukształtowana sytuacja materialnoprawna strony (rozstrzygnięcie dotyczyć będzie jej praw lub obowiązków, wynikających ze stosunku podatkowego). W przypadku postępowań wszczynanych na żądanie strony decyzja powinna zatem zawierać rozstrzygnięcie o całej sprawie, przy czym zakres przedmiotowy sprawy określa żądanie strony. Decyzja podatkowa powinna rozstrzyga o całości sprawy. Jeżeli brak jest takiego rozstrzygnięcia, stronie przysługuje żądanie uzupełnienia decyzji (art. 213 § 1 O.p.). W ocenie Sądu decyzja, w której orzeczono o wysokości nadpłaty, nie musi w swoim rozstrzygnięciu zawierać orzeczenia o oprocentowaniu. Można w tej kwestii odwołać się do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2014r. (sygn. akt II FSK 2052/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazał on, że podatnikowi (a także innym podmiotom wskazanym w art. 75 § 2 pkt 2 O.p.) przysługuje prawo żądania od organu podatkowego stwierdzenia w drodze decyzji, że wpłacony przez niego bądź pobrany przez płatnika czy inkasenta podatek był nienależny bądź został zapłacony czy pobrany w wysokości wyższej niż należna. W tym zakresie, co nie budzi wątpliwości, organ musi się wypowiedzieć w decyzji, chyba że zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 75 § 4 O.p., a zatem brak sporu co do wysokości żądanej nadpłaty wynikającej ze skorygowanej przez podatnika deklaracji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że od 1 stycznia 2003 r. zasadą, wynikającą z art.78 § 1 O.p., jest oprocentowanie nadpłat. Oprocentowaniu nie podlegają jedynie nadpłaty, których wysokość nie przekracza kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 78 § 2 O.p.). Z dalszych regulacji dotyczących oprocentowania nadpłat (art. 78 § 3-5 O.p.) wynika jednakże, że powstanie obowiązku oprocentowania nadpłaty uzależnione jest od spełnienia warunków, związanych zarówno z okolicznościami, z jakich wyniknęła nadpłata, jak i terminami działań organów podatkowych (zwrotu nadpłaty, wydania decyzji) czy zachowaniem podatnika. Oznacza to, że nie tylko w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale i w momencie orzekania o jej stwierdzeniu nie zawsze jest możliwe rozstrzygnięcie o tym, czy oprocentowanie będzie podatnikowi przysługiwało oraz w jakiej wysokości. Przykładowo prawo do oprocentowania nie powstanie, gdy nadpłata w przypadkach określonych w art.77 § 1 pkt 2 i pkt 6 zostanie zwrócona przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art.78 § 3 pkt 3 O.p.), a decyzja stwierdzająca nadpłatę zostanie wydana przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty albo po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, ale do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyni się podatnik, płatnik lub inkasent (art. 78 § 3 pkt 3 O.p.). Skoro do dnia zwrotu nadpłaty rozstrzygnięcie o oprocentowaniu, nawet co do zasady, nie jest w każdym wypadku możliwe w decyzji o stwierdzeniu nadpłaty, to nie można uznać, że załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oznacza obowiązek orzeczenia zarówno o nadpłacie, jak i jej oprocentowaniu, a zatem, że brak w decyzji rozstrzygnięcia co do zasady oprocentowania nadpłaty powoduje, że nie zawiera ona pełnego rozstrzygnięcia. Przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest bowiem jedynie kwestia zapłaty bądź pobrania podatku nienależnie bądź w zawyżonej wysokości, a organ nie ma obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, orzeczenia.nsa.gov.pl, tak też L.Etel w: J.Brolik, R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art.78). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że nawet przyjęcie za prawidłową koncepcji, iż konieczne jest wypowiedzenie się o oprocentowaniu co do zasady, również czyniłoby rozstrzygnięcie niezupełnym. Stwierdzenie, że stronie przysługuje oprocentowanie bez określenia jego wysokości również nie rozstrzygałoby o istocie sprawy, nie określałoby bowiem skonkretyzowanego uprawnienia strony, a jednocześnie uniemożliwiało jej zaskarżenie wysokości oprocentowania. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił także uwagę na fakt, że w Ordynacji podatkowej brak jest jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno- techniczną (tak m.in. B.Gruszczyński w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s.356, J.Drosik w glosie do wyroku NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (zarówno co do zasady, jak i co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego- powołany wyżej z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11, CBOSA). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B.Gruszczyński, op.cit., s.356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. Biorąc pod uwagę powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że rozstrzygnięcie organu podatkowego jest kompletne w zakresie rozstrzygnięcia. Orzeczenie w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, nie stanowi bowiem jej koniecznego elementu, który powinno zawierać rozstrzygnięcie. Niemniej jednak w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji, nie określono jednego z koniecznych elementów, które powinna ona zawierać. Jak wynika z art. 210 § 1 pkt 4 O.p., w decyzji powinna być powołana podstawa prawna. W zaskarżonej decyzji, organ powołał w jej podstawie prawnej, jedynie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Jest to przy tym przepis procesowy, który zezwala organowi odwoławczemu na merytoryczną zmianę decyzji organu I instancji. Zawiera on więc jedynie normę kompetencyjną do reformatoryjnego rozstrzygnięcia. Skoro organ odwoławczy orzeka odmiennie aniżeli uczynił to organ I instancji, powinien w podstawie prawnej decyzji powołać przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia. Niewątpliwie bowiem podstawy do orzeczenia wysokości nadpłaty, nie stanowił przepis kompetencyjny określający, jakie rozstrzygnięcie może wydawać organ odwoławczy. Korzystając z tego przepisu, organ odwoławczy mógł jedynie orzec merytorycznie w sposób odmienny od rozstrzygnięcia wydanego przez organ I instancji. Wydając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy konkretyzuje prawa bądź obowiązki strony postępowania. W takim zaś przypadku ma obowiązek wskazania przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę jego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, nie podał jednak, który z przepisów dotyczących nadpłaty miał zastosowanie w sprawie. W szczególności nie podał, czy nadpłata powstała na podstawie art. 74 O.p., jak chce tego strona skarżąca, czy też na podstawie art. 73 O.p., jak w odpowiedzi na skargę twierdzi organ, wskazując jednocześnie, że do stwierdzenia nadpłaty koniecznym było złożenie wniosku o którym mowa w art. 75 § 1, zaś termin zwrotu nadpłaty określony został w tym przypadku w art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Wywody organu przesądzające tę kwestię powinny w ocenie Sądu znaleźć się w treści decyzji określającej wysokość nadpłaty, nie zaś w odpowiedzi na skargę. Odpowiedź na skargę nie może bowiem zastępować uzasadnienia decyzji, czy też ją uzupełniać. Przeniesienie sporu co do danego zagadnienia na etap skargi i odpowiedzi na skargę, przy jednoczesnym braku rozstrzygnięcia w tym zakresie w zaskarżonej decyzji, uniemożliwia Sądowi merytoryczne odniesienie się do tej kwestii. Na zakończenie Sąd pragnie wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2011r. (sygn. akt I FSK 894/10 – orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym została podkreślona potrzeba powołania w decyzji orzekającej o wysokości nadpłaty podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadniając takie stanowisko NSA zauważył, że w przypadku sporu pomiędzy organem a podatnikiem o wysokość oprocentowania nadpłaty, istotnym będzie odniesienie się do podstawy prawnej orzeczenia o jej wysokości. Kwestii tej nie można pozostawić do rozstrzygnięcia w ewentualnym sporze o wysokość oprocentowania. Akceptacja takiego poglądu oznaczałaby, że organ rozstrzygając o oprocentowaniu nadpłaty miałby możliwość ustalenia innej podstawy jej stwierdzenia bądź określenia jej wysokości niż w decyzji orzekającej o samej nadpłacie. Takiego stanowiska, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób zaaprobować. Jak z powyższego wynika, brak powołania w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zastosowanie znajduje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który nakazuje Sądowi w takim przypadku, uchylenie zaskarżonej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ wypełni wytyczne wskazane w niniejszym uzasadnieniu i powoła podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak również ją uzasadni. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę, ustaloną w oparciu o art. 205 § 2 p.p.s.a. złożyła się równowartość wpisu od skargi (5.457 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (7.200 zł) ustalonego w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.