I SA/Kr 73/06

|Sygn. akt I SA/Kr 73/06 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Sędziowie: WSA Urszula Zięba, WSA Ewa Michna (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006r., sprawy ze skarg N. C., na decyzje Izby Skarbowej, z dnia 31 maja 2001r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996 i 1997., I. uchyla zaskarżone decyzje. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8.200 zł (osiem tysięcy dwieście złotych). Dwoma decyzjami nr [...] oraz [...] z dnia [...] listopada 2000r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił N. C. za 1996r. oraz małżonkom N. i Z. C. za 1997r. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio w kwocie [...] zł. oraz [...] zł., wysokość zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Decyzje zostały wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek uchylenia pierwotnych decyzji z dnia [...] grudnia 1999r. nr [...] oraz nr [...] przez Izbę Skarbową decyzjami z dnia [...] marca 2000r. nr [...] oraz nr [...] i przeprowadzeniu kontroli pozarolniczej działalności gospodarczej N. C. Za rok 1996 N. C. złożyła samodzielnie zeznanie podatkowe, natomiast za 1997r. N. i Z. C. złożyli wspólne zeznanie podatkowe, przy czym Z. C. nie osiągał samodzielnie przychodów, współpracując jedynie z żoną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Działalność ta prowadzona jako osoba fizyczna pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo -Usługowo-Produkcyjne "N." w zakresie hurtowego handlu tkaninami tapicerskimi oraz usług budowlano-remontowych była opodatkowana na zasadach ogólnych na podstawie prowadzonej książki przychodów i rozchodów. W trakcie przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w prowadzonej nierzetelnie ewidencji księgowej (odrzucił więc jako dowód jej zapisy) brak jest zaewidencjonowania rozchodu 16 506,5mb (1996r.) i 22 131,9mb (1997r.) tkanin, co ustalono na podstawie rozliczenia ilościowego zakupionych i sprzedanych tkanin. W konsekwencji Inspektor Kontroli Skarbowej zwiększył deklarowane przychody o kwotę [...] zł. tj. do kwoty [...] zł. (1996r.) oraz zwiększył przychody o kwotę [...] zł. do kwoty [...] zł. (1997r.) przyjmując szacunkowo średnioważoną cenę jednostkową wyliczoną według struktury sprzedaży zbliżonych cenowo grup towarowych oraz nieujętą w ewidencji wartość rozchodowanych tkanin w ilości 16 506,5mb. i 22 131,9mb. Dodatkowo Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w wysokości [...] zł. z tytułu zakupu 62 636,6mb tkanin (1996r.) i odpowiednio wydatków w wysokości [...] zł. z tytułu zakupu 64 842,9mb tkanin (1997r.), które zostały przez N. C. uznane za uszkodzone i wywiezione na wysypisko śmieci. Od powyższych decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] listopada 2000r. pełnomocnik N. C. i Z. C. wniósł odwołania do Izby Skarbowej zarzucając naruszenie zasad postępowania dowodowego poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, przepisów art. 23 §1 oraz 210§1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami), przepisów §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Izba Skarbowa w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego uznała za uzasadniony zarzut dotyczący wyliczenia średniej szerokości tkanin w belkach, co miało wpływ na wielkość sprzedanej poza ewidencją tkaniny. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Izba Skarbowa (podobnie jak organ I instancji) oparła na ustaleniach, że sprowadzany z zagranicy towar tylko w części 34,7% (1996r.) i 30,3% (1997r.) przeznaczany był do dalszej odsprzedaży, a pozostałej części odpowiednio 65,3% i 69,7% przekazywany był jako odpady na wysypisko śmieci. Z dokumentów Zakładu Gospodarki Komunalnej wynikało, że w 1996r. na wysypisko przekazano 185m3, a w 1997r. odpowiednio 143m3 odpadów tkanin. W celu ustalenia rzeczywistej ilości tkanin wywiezionych na wysypisko dokonano obliczenia metra bieżącego w metrze sześciennym. Obliczenie polegało na pomiarze - przy współudziale podatniczki i jej męża oraz uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy - objętości belek różnych gatunków tkanin, w wyniku czego stwierdzono, iż 1 m3 odpadów zawiera 488,4mb tkanin meblowych lub 131,9mb tkanin samochodowych laminowanych gąbką o różnej grubości. Przeprowadzone rozliczenie ilościowe w metrach bieżących posiadanych przez stronę tkanin przy uwzględnieniu rozliczenia remanentu początkowego i końcowego, zakupionych i sprzedanych tkanin oraz wielkości odpadów (przyjętych w oparciu o ustalenia związane z przeliczeniem metrów sześciennych na bieżące) wykazało brak 15 302,3mb w 1996 i 22 131,9mb w 1997r. Ponadto Izba Skarbowa uznała za koszty uzyskania przychodów kwotę [...] zł. za 1996r. i kwotę [...] zł. za 1997r. dotyczącą zakupu tkanin. W konsekwencji uchyliła zaskarżone decyzje i określiła wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w kwocie [...] zł., zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Podobnie, uchylając decyzję za rok 1997, określiła wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. w kwocie [...] zł., zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Pozostałe argumenty zawarte w odwołaniach uznano za bezzasadne. Pismem z dnia [...] lipca 2001r. pełnomocnik N. C. złożył na powyższe decyzje skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art.. 23, art. 193, art. 210§4 oraz art. 121, art. 122, art. 125 i art. 197 cyt. ustawy-Ordynacja podatkowa. W szczególności w skargach pełnomocnik N. C. zarzucił naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie przez organy podatkowe jedynie wyliczeń z dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej pomiarów, pomimo zastrzeżeń, że pomiary te nie odpowiadają strukturze rodzajowej zakupów; braku porównania wyników pomiarów uzyskanych przez Z. C. dla potrzeb Inspekcji Ochrony Środowiska z wynikami przedstawionymi przez Inspektora, jak również pominięciu istotnych uwag biegłego. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wnosząc o ich oddalenie, podniosła, że prowadzone przez N. C. przedsiębiorstwo w 1996r. i 1997r. kupowało tkaniny obiciowe i meblowe, w tym zakupy z importu (Niemcy) polegały na sprowadzeniu tkanin meblowych oraz tkanin samochodowych laminowanych gąbką i bez gąbki. Z uwagi na fakt, że część dostaw wyrażona została w kilogramach, kilogramach część dostaw wyrażona została w metrach bieżących, Inspektor Kontroli Skarbowej, dokonując rozliczenia ilościowego w metrach bieżących, przyjął przy przeliczaniu tkanin ewidencjonowanych w kilogramach, średnią szerokość tkaniny na podstawie danych z deklaracji SAD posiłkując się wykazanymi w tych deklaracjach jednostkami m2. Izba Skarbowa skorygowała powyższe ustalenia w zakresie rozliczenia ilościowego. Wyrokami z dnia 26 czerwca 2003r. o sygn. I SA/Kr 1284/01 i I SA/Kr 1285/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargi uzasadniając, że rzeczą skarżącej było, przy tak znacznych ilościach odpadów, sporządzać dowody w sposób nie budzący wątpliwości. Zdaniem orzekającego w sprawie Sądu oszacowanie zostało dokonane w sposób prawidłowy, a organy podatkowe dokonały powyższej czynności w sposób, który pozwalał na jak największe zbliżenie się do rzeczywistości. Pełnomocnik N. C. złożył skargi kasacyjne od powyższych wyroków domagając się uchylenia wyroków w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania i zarzucając naruszenie m.in. art. 23 w zw. Z art. 193 §4 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa polegającym na przyjęciu zaistnienia przesłanek pozwalających na odrzucenie księgi przychodów i rozchodów, naruszeniu art. 193 §6 i 7 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa polegającym na nie dostarczeniu protokołu badania ksiąg. W uzasadnieniu skarg pełnomocnik N. C. stwierdził, że przesłanką szacowania musi być odrzucenie ksiąg, a nie stwierdzone braki w zapisach księgowych. W ocenie składającego skargę kasacyjną opisanie nieprawidłowości w protokole badania ksiąg i ewidencji, w miejsce doręczenia odrębnego protokołu, o którym w ww. art. 193 §6 i 7 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowi naruszenie prawa, uzasadniające żądania skargi kasacyjnej. W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podkreślając wadliwości formalne złożonych skarg i ich bezpodstawność. Wyrokami z dnia 27 października 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. FSK 2439/04 oraz FSK 2440/0), zgodnie z żądaniem skarg kasacyjnych, uchylił w całości zaskarżone wyroki i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowy zarzut braku doręczenia w toku postępowania prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej odrębnego protokołu badania ksiąg w trybie art. 193 §6 i 7 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Orzekający w sprawie Sąd uznał, iż przepis ten znajdował w sprawie zastosowanie na mocy art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zmianami), nie podzielając tym samym poglądów organów podatkowych, iż przywołane przepisy dotyczą wyłącznie organów podatkowych, a nie skarbowych. Sąd uznał, iż pierwszym etapem postępowania powinno być stwierdzenie nierzetelności ksiąg, a następnie dopiero przystąpienie do oszacowania. Dodatkowo, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, organy podatkowe nie uprawdopodobniły sprzedaży towaru poza ewidencją, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Orzekający w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził powyżej opisane uchybienia przepisów procedury - ustawy - Ordynacja podatkowa. Uchybienia te nie mogą zostać konwalidowane na etapie postępowania sądowego. W konsekwencji z uwagi na uchybienia przepisów procesowych koniecznym jest uchylenie zaskarżonych decyzji. Zgodnie z art. 190. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Sąd, któremu sprawa została przekazana, tj. orzekający w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W oparciu więc o art. 145 §1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 tejże ustawy w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie §6 i §14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zmianami).