I SA/Kr 74/24

|Sygn. akt I SA/Kr 74/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 maja 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2024 r., sprawy ze skargi J.N. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 14 listopada 2023 r. nr 358000-COP3.4102.2.2023.39 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 listopada 2023r. znak: 358000- COP3.4102.2.2023.39 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 221a§1 oraz art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 2651, ze zm. - dalej: O.p.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023r. poz. 556), utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 30 listopada 2021 r. nr 358000-CKK1-5.4102.1.2021.160 określającą J. S. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 653.362,00 zł. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Na podstawie upoważnienia z dnia 3 listopada 2017r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w dniu 7 listopada 2017r. wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012. Jak ustalił organ I instancji, Skarżący od 1 stycznia 1999r. prowadził działalność gospodarczą, w której jako przeważający przedmiot działalności wskazano produkcję wyrobów z mięsa, włączając wyroby z mięsa drobiowego (10.13.Z). Główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w 2012 znajdowało się w K. przy ul. [...] i w roku 2012 działalność ta była prowadzona w 4 punktach w K., w K.1 i S.(powiat [...]). Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie przychodów z działalności gospodarczej oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na: 1) zaniżeniu przychodów ze sprzedaży towarów poprzez niezaewidencjonowanie faktur oznaczonych symbolem ,,S", z których uzyskane środki pieniężne były wpłacane na rachunek bankowy Skarżącego, 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez wykazanie kwot wynikających z faktur otrzymanych od nw. podmiotów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych: P. sp. z o.o., NIP: [...]; M. sp. z o.o., NIP: [...]; P.1, NIP: [...] (zwane dalej P.1); G., NIP: [...]; K. sp. z o.o., NIP: [...]; W., NIP: [...] - oraz przez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń nabytych od firmy K. sp. z o.o., co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012. Po zakończeniu kontroli - mimo stwierdzonych nieprawidłowości - Skarżący nie skorzystał z prawa do skorygowania w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli, uprzednio złożonego zeznania podatkowego PIT-36L, w związku z czym na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z dnia 9 marca 2020r. nr 358000-CKK1-5.4102.4.2020.1 kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe z dniem 7 kwietnia 2020r. (data doręczenia kontrolowanemu postanowienia o przekształceniu). Przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło ustalenia kontroli, co do braku rzetelności faktur od kontrahentów w zakresie kosztów podatkowych oraz niezawidencjonowania wszystkich przychodów w księgach podatkowych (faktury ,,/S"). Organ I instancji podkreślił, że wobec Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją nr 1201 -IOD-2.4102.16.2017.51, 1201- PDM2.4211.10.2017 z dnia 27.03.2018r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.194.594,00 zł, z kolei decyzją nr 1201- IOV-1.4103.406.2017.31 z dnia 16 maja 2018r. decyzją nr 1201-IOV- 1.4103.406.2017.31 z dnia 16 maja 2018r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia za kwiecień 2011 r. i lipiec 2011 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego za te miesiące, a w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2018r. sygn. I SA/Kr 514/18 oddalił skargę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem nr II FSK 3468/18 z dnia 13 kwietnia 2021 r. oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Skarżącego od ww. wyroku I SA/Kr 514/18. Z kolei wyrokiem z dnia 10 września 2018r. sygn. I SA/Kr 762/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 maja 2023r. sygn. I FSK 85/19 oddalił skargę kasacyjną. W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania podatkowego: art. 70§1 i §6 pkt 1 w zw z art. 208§1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w prowadzonej działalności gospodarczej został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, podczas gdy wszczęcie przeciwko Skarżącemu postępowania, ze względu na swój instrumentalny charakter, nie wywołuje skutków zawieszenia terminu przedawnienia, art. 191 w zw z art. 187§1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego, w szczególności wybiórcze uwzględnianie jedynie niektórych dowodów i pomijanie dowodów popierających twierdzenia Skarżącego oraz niezgodnej z doświadczeniem życiowym i sprzecznej z logiką oceną okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, art. 210§1 pkt 6 oraz §4 w zw z art. 124 i art. 121 §1 O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej, art. 23§2 pkt 2 O.p. w zw z art. 23§1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że brak jest ksiąg podatkowych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, przy jednoczesnym odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo braku wskazania konkretnych dowodów uzyskanych w toku postępowania, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji wydanej w pierwszej instancji. Ponieważ kontrolowana decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012, organ zbadał w pierwszej kolejności, czy merytoryczne orzeczenie w sprawie jest możliwe, ze względu na przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 10 września 2018r. nr RKS615/2018/358000/EB (akta postępowania odwoławczego, k. 39), działając na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a k.p.k. w związku z art. 113§1 k.k.s. i art. 151 b§1 k.k.s. wszczął śledztwo w sprawie m.in. podania przez Skarżącego w dniu 25 kwietnia 2013r. nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2012 rok, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§2 k.k.s. w związku z art. 37§1 pkt 3 k.k.s. Na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa wiadomo, że Naczelnik, działając jako organ postępowania przygotowawczego, zapoznał się z dotyczącym Skarżącego wnioskiem, z którego wynika, że mógł on dopuścić się uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Określony ww. postanowieniem czyn zabroniony polegał na nieewidencjonowaniu wszystkich faktur sprzedaży (przychodów) w księgach podatkowych oraz ujmowaniu w księgach po stronie kosztów uzyskania przychodów nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych (fikcyjnych faktur). Wszczęcie śledztwa przedmiotowym postanowieniem objęło także 2013 (podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od towarów i usług). Ponadto, z informacji zgromadzonych na etapie postępowania odwoławczego wynika, że ww. śledztwo sygn. [...] jest prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w K. pod sygn. [...]. Zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało złożone w dniu 13 czerwca 2018r., a informacje zawarte w zawiadomieniu dawały podstawę do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełniania przestępstw z art. 56 kks i innych kks. Z udostępnionych z postępowania przygotowawczego nr [...] informacji wynika również, że postępowanie to nie zostało zakończone - na podstawie postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2019r. zostało zawieszone z uwagi na brak ostatecznych wyników kontroli i decyzji podatkowych (zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w K. w dniu 29 kwietnia 2019 r.), w związku z czym prowadzony jest monitoring dotyczący ustania przyczyn zawieszenia i gromadzone są na bieżąco rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia Skarżący został poinformowany zawiadomieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 13 września 2018r. nr 358000-CKK1-5.500.79.2017.153, doręczonym w tym samym dniu, tj. 13 września 2018r. Organ podkreślił, że Skarżący nie kwestionuje prawidłowości doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika również, że podstawą wszczęcia dochodzenia w przedmiotowej sprawie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie był materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonej wobec Skarżącego kontroli celno-skarbowej, w tym przede wszystkim: kopia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2016r. nr UKS1291/W3P1/42/312/13/377, określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 w kwocie 1.195.752,00 zł (akta postępowania t. X k. 2662- 2686), kopia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2018r. nr 1201-IOD-2.4102.16.2017.51 uchylającej ww. decyzję organu pierwszej instancji i określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 w kwocie 1.194.594,00 zł (akta postępowania k. 2618- 26331, kopia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 28 grudnia 2016r. określająca Skarżącemu za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, a za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (akta postępowania t. X k. 2634- 2661), kopia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 maja 2018r. nr 1201-IOV-1.4103.406.2017.31 uchylającej ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2011 r. i określającej Skarżącemu zobowiązania podatkowe za te miesiące w niższej wysokości niż organ pierwszej instancji, a w pozostałej części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (akta postępowania t. X k. 2585- 2616). Wydany w niniejszej sprawie w dniu 23 grudnia 2019r. wynik kontroli celno- skarbowej nr 358000-CKK1-5.500.78.2017.301 został doręczony Skarżącemu w dniu 23 grudnia 2019r. (t. 13 k. 3307 i nast.), a w dniu 30 grudnia 2019r. został przekazany do komórki dochodzeniowo-śledczej Urzędu, obsługującej Naczelnika jako organ postępowania przygotowawczego (t. 13 k. 3309). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie podkreślił, że analizując kwestię przedawnienia wziął pod uwagę także uchwałę 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 dotyczącą instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przeanalizował szereg okoliczności związanych z prowadzonym postępowaniem podatkowym i postępowaniem karnym skarbowym. W ocenie organu nie można stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w "ostatniej chwili", tj. tuż przed upływem terminu przedawnienia. Na dzień wszczęcia postępowania karego skarbowego (10 września 2018r.) kontrola była w toku, toczyła się bowiem od niespełna roku, a organ prowadzący kontrolę musiał mieć czas, aby zgromadzić i przeanalizować dowody oraz wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co nastąpiło w dniu 13 czerwca 2018r. Już na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego zgromadzono 8 tomów akt (ponad 2.200 kart) i w dalszym jej toku organ gromadził pochodzący z wielu źródeł materiał dowodowy. W trakcie kontroli nie było przestojów w podejmowaniu kolejnych czynności, organ występował o udostępnienie dowodów i informacji do kontrahentów i innych podmiotów, a równocześnie na bieżąco analizował dowody już zgromadzone. Również zakres i rozmiar zagadnień objętych kontrolą świadczą o wielowątkowym i wielopłaszczyznowym jej charakterze. W trakcie samego postępowania karnego skarbowego Skarżący wprawdzie nie był przesłuchiwany, ani nie postawiono mu zarzutów, jednakże w toku postępowania przygotowawczego pozyskano dowody z kontroli celno-skarbowych, tj. protokoły przesłuchania licznych świadków. Pomiędzy wszczęciem śledztwa, a jego zawieszeniem podejmowano zatem czynności w sprawie. W ocenie organu zawieszenie śledztwa w niniejszej sprawie pozostaje jednak bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70§6 pkt 1 O.p. Kwestia zasadności stosowania tej przesłanki powinna być oceniana na moment samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących. W konsekwencji sposób prowadzenia przez organ postępowania przygotowawczego oraz przyjęta taktyka śledztwa nie powinny wywierać wpływu na prawidłowość zastosowania tego przepisu. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i z zasady, nie może być interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2022r. sygn. I SA/OI 181/22). Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że na dzień wszczęcia śledztwa istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia. Następnie organ wyjaśnił, że ustalając stan faktyczny w niniejszej sprawie organ wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody, które obejmują w szczególności: księgi rachunkowe, zestawienia obrotów i sald kont księgowych syntetycznych i analitycznych, rachunek zysków i strat, bilans, ewidencję środków trwałych, ewidencję prowadzoną dla celów podatku VAT, faktury sprzedaży i zakupu, informacje pochodzące z baz danych dostępnych organowi, bądź powszechnie dostępnych rejestrów, wyciągi z rachunków bankowych i pisemne informacje z banków ([...] S.A., [...] S.A., [...] SA, [...] SA, [...], [...]) zeznanie podatkowe PIT-36L złożone przez Podatnika, wyjaśnienia i dokumenty przedstawione przez Podatnika oraz jego zeznania. Na tej podstawie ustalono okoliczności i fakty dotyczące Skarżącego i transakcji z jego kontrahentami, co skutkowało stwierdzeniem zaniżenia przychodów oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Skarżącego w 2012 działalności gospodarczej. Określona przez organ I instancji wysokość kosztów uzyskania przychodów nie jest jednak przedmiotem sporu;, na etapie postępowania odwoławczego spór koncentruje się wokół kwestii zaniżenia wysokości przychodu i sprzedaży towarów poza ewidencją. Organ wskazał, że w celu weryfikacji rzetelności i prawidłowości przychodów wykazanych przez Skarżącego w zeznaniu PIT-36L za 2012 do akt niniejszej sprawy włączono postanowieniem z dnia 15 października 2018r. dane w postaci elektronicznej uzyskane z Prokuratury Rejonowej K. oraz zeznania i wyjaśnienia świadków zebrane w toku postępowania kontrolnego w sprawie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011. Dane te zostały pozyskane w trakcie czynności przeszukania siedziby firmy K. w dniu 25 czerwca 2014r. Udostępnione przez Prokuraturę Rejonową dane zawierają dokumentację księgową w postaci faktur za lata 2011- 2014 oznaczonych symbolem ,,/S" oraz ,,/ZWS". Zebrany w trakcie postępowania w zakresie VAT i PIT za 2011 materiał dowodowy wskazuje, że faktury z tak zwanego katalogu ,,/S" dotyczyły niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów mięsnych i wędlin. Faktury z katalogu ,,/S" - jeśli chodzi o stawkę podatku od towarów i usług - zawierały najczęściej zapis: "zwolnione", "nie podlega", 0%, a w sporadycznych przypadkach stawkę 5% i nie zostały one zaewidencjonowane przez K. w rejestrze dla celów podatku od towarów i usług. Na okoliczność przyjętego w firmie Skarżącego sposobu postępowania przeprowadzono dowód z zeznań świadków tj. m in. przedstawicieli (reprezentantów) podmiotów widniejących na tych fakturach, z których część potwierdziła, że proceder ten trwał także w kolejnych latach. Jeśli chodzi o rok 2012, zabezpieczone zostały faktury z symbolem ,,/S", ,,/ZWS" za okres ok. 4 miesięcy, tj. za okres od 23 kwietnia 2012r. do 5 sierpnia 2012r. Łączna kwota netto z zabezpieczonych faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów wynosi 266.432,46 zł (ich szczegółowe zestawienie znajduje się na str. 93-95 decyzji organu I instancji z dnia 30 listopada 2021 r.). Organ zaznaczył, że w odniesieniu do roku 2012 pozyskano jedynie faktury z okresu od 23 kwietnia 2012r. do 5 sierpnia 2012r., jednakże całokształt materiału dowodowego, w tym zeznania świadków, wpłaty na rachunek bankowy, które były dokonywane przez cały rok wskazuje, iż sprzedaż udokumentowana fakturami ,,/S" miała miejsce w ciągu całego roku 2012, a jak wynika z postępowań za rok 2011 i 2013 proceder ten trwał co najmniej w latach 20.11 - 2013. W niniejszej sprawie niezaewidencjonowany przychód ze sprzedaży towarów dla podmiotów z południowej i wschodniej Polski oraz Słowacji został określony na podstawie wysokości środków pieniężnych wpłaconych w euro przez pracowników Firmy oraz wpłaconych w polskich złotych przez J. K. na prywatne rachunki bankowe Skarżącego prowadzone w [...]. Jednakże kwoty te nie były wcześniej uwidocznione na kontach księgowych, dlatego nie ma dowodu, który potwierdzałby, że źródłem tych środków były wcześniej ujawnione i zaksięgowane przychody ze sprzedaży towarów. Jest to zatem inna sytuacja niż wpłaty w złotych polskich dokonywane przez pracowników Firmy, gdzie z ksiąg podatkowych jednoznacznie wynika, że w tych przypadkach wpłaty do banku były poprzedzone wypłatami z kasy Firmy. Nie ma natomiast dowodów, że wpłaty w złotych polskich realizowane przez Panią K. i wpłaty w euro realizowane przez pracowników Skarżącego były poprzedzone wypłatami z kasy, a dodatkowo nie ma dowodów potwierdzających fakt, że prowadzono kasę również w euro. Z powyższych względów niezaewidencjonowane w księgach wpłaty pracowników w euro (174.650,00 euro = 727.535,84 zł) oraz wpłaty J. K. w złotych polskich (1.260.750,00 zł) jako stanowiące zapłatę za sprzedane klientom towary, zostały zaliczone do przychodów Skarżącego w 2012 roku, jako osiągane z jego działalności gospodarczej. Jeśli chodzi natomiast o zastosowanie kursu średniego NBP w celu przeliczenia przychodu, to w myśl art. 11a u.p.d.f., przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1 e, 1h i 1 i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień, wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c u.p.d.f.). W związku z tym, że w niniejszej sprawie nie są jednak znane daty wydania towaru, daty wystawienia wszystkich faktur z oznaczeniem ,,/S", ani też daty faktycznego przekazania (uregulowania) należności przez nabywców towaru, dlatego przeliczenia przychodów w euro dokonano według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpłaty środków na rachunek bankowy w [...] S.A. Poza tym organ wskazał na przepis art. 23§1 pkt 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Wyjaśniono, że w niniejszej sprawie określenie kwot niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu faktur z symbolem ,,/S" miało miejsce w oparciu o inne zgromadzone dowody, w szczególności wpłaty w walucie polskiej i euro dokonywane przez J. K. oraz w euro przez innych pracowników księgowości (M. C., M. W. ) na prywatne rachunki bankowe Skarżącego prowadzone w [...]. Dlatego, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, to przeprowadzenie szacowania przychodów osiągniętych ze sprzedaży towarów na faktury z oznaczeniem ,,/S" nie było konieczne. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie organ na podstawie art. 23§2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Następnie wskazano, że organy I i lI instancji w postępowaniu za 2011 rozstrzygały kwestię sprzedaży towarów poza ewidencją i braku ewidencjonowania w księgach tzw. faktur z katalogu ,,/S", zaś ich stanowisko zostało zaaprobowane przez sądy administracyjne I oraz II instancji. W wyroku z dnia 28 czerwca 2018r. sygn. akt I SA/Kr 514/18 Sąd zaakceptował ustalenia organów w odniesieniu do sprzedaży pozaewidencyjnej towarów na podstawie faktur z katalogu ,,/S" i skargę oddalił. W kwestii kosztów uzyskania przychodów organ wyjaśnił, że jeśli chodzi o spółkę P. sp. z o.o., to z zebranego materiału dowodowego wynika, że przed badanym rokiem 2012, Skarżący (w 2008r.) zawarł umowę pożyczki i ustanowienia hipoteki ze Z. N. reprezentującym P. sp. z o.o. Według umowy, pożyczka dla spółki P. została udzielona na okres 6 miesięcy (tj. do 13 września 2008r.) i opiewała na kwotę 750.000 zł. Ponadto w 2012r. Skarżący nabywał szereg towarów i usług od P. sp. z o.o. (jak również od innych podmiotów, których reprezentantem był Z. N., tj. M. sp. z o.o. i P.1). W 2012 roku Skarżący ujął w księgach podatkowych 20 faktur VAT wystawionych przez spółkę P. tytułem wykonanych robót budowlanych, remontowych, w tym remontu dachu oraz dostarczonych towarów (palety drewniane, płyty OSB, kształtki styropianowe, stoły do pakowania, owijarki, wagi). Łączna kwota netto z tytułu wystawionych faktur wyniosła 1.333.183,93 zł, przy czym kwota 339.483,93 zł netto została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (konto 401, 401, 409), zaś do inwestycji w toku Skarżący zaliczył kwotę netto w wysokości 933.700,00 zł (konto 083). Do wniosków, że wystawione w 2012 roku przez P. sp. z o.o. na rzecz firmy K. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych doprowadził organ odwoławczy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a to: przestawione dokumenty dotyczące rozbudowy zakładu, w tym umowa z dnia 1 czerwca 2011 r., wyjaśnienia i oświadczenia Skarżącego, zeznania Skarżącego i świadków - Z. N., pracowników i innych osób współpracujących ze spółką P., bądź firmą K., pisemne oświadczenie Z. N. oraz M. H. pochodzące z 2021 r., decyzje z 27 lutego 2007r. o udzieleniu pozwolenia na budowę oraz z 26 września 2007r. o zmianie pozwolenia na budowę, operat szacunkowy przedstawiony przez Skarżącego w dniu 22 stycznia 2022r. jak i znajdujący się w aktach sprawy operat szacunkowy nr [...] informacje i dowody pochodzące z Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie oraz Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze dotyczące P. sp. z o.o., dostępne organowi bazy danych (dot. informacji PIT-11 pracowników zatrudnionych w spółce P.) oraz analiza zapisów na kontach księgowych Skarżącego (płatności z podmiotami zarządzanymi przez Z. N.). Organ zaznaczył, że nie podważa istnienia budynków przy ul. [...] w K., jednakże kwestionuje fakt, że w 2012 prace związane z budową hali zostały wykonane na rzecz firmy K. przez P. sp. z o.o. Z przedstawionego przez Skarżącego w dniu 22 stycznia 2021 r. operatu szacunkowego dotyczącego nieruchomości położonej przy ul. [...] w K. wynika, że sporządzono go w dniu 23 grudnia 2020r. na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 1 grudnia 2020r. Rozbudowa w 2007 roku polegała na budowie hali ekspedycyjno-magazynowej A, jednokondygnacyjnej (jako pierwszego etapu inwestycji), i jej połączenie z pozostałymi już istniejącymi. Tak więc do istniejącego już budynku produkcyjno-administracyjnego dobudowano halę produkcyjną. Wycena wartości rynkowej została wykonana dla hali A według cen i stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. i jej kwota netto została określona w wysokości 1.158.000,00 zł. Organ odwoławczy uznał, że hala A istniała już 31 grudnia 2011 r., gdyż operat przedstawia zdjęcia nieruchomości i hali, które zostały wykonane w dniu 1 grudnia 2020r. Wycena rynkowa została sporządzona na dzień 16 stycznia 2012r. W wycenie tej nie ma jakichkolwiek informacji o trwającej rozbudowie zakładu i budynków znajdujących się przy ul. [...] w K. Na dokumentacji fotograficznej dotyczącej sporządzenia operatu szacunkowego nr [...] widoczne są budynki zakładu z zewnątrz, jak i pomieszczenia w środku, które wyglądają na wyremontowane, a teren wokół zakładu jest zadbany, uporządkowany i wyłożony kostką brukową. W operacie sporządzonym w dniu 20 stycznia 2012r. opisano, że stan techniczny budynku jest dobry, ze względu na kompleksową modernizację dokonaną w 2000r. W trakcie kontroli celno-skarbowej organ podjął próbę uzyskania dokumentacji księgowej prowadzonej przez P. sp. z o.o. W dniu 21 grudnia 2017r. stwierdzono, że pod adresem miejsca prowadzenia działalności Spółki, tj. ul. [...] w K. nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Wezwaniem z dnia 21 grudnia 2017r. zwrócono się do Spółki P. o udostępnienie dokumentów księgowych oraz ksiąg podatkowych jednak korespondencja, z uwagi na niepodjęcie przez adresata została zwrócona do Urzędu. W ocenie organu brak kontaktu ze Spółką i możliwości potwierdzenia i wykazania przez nią transakcji gospodarczych z firmą Skarżącego nie przemawiają za ich rzeczywistym charakterem. Z informacji i dokumentów dotyczących P. sp. z o.o. uzyskanych z urzędów skarbowych wynika, że Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 22 września 2016r. na podstawie art. 96 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. zaprzestanie wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu). Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nr 1271-PP2.4213.3.2016/10878/17 z dnia 17 lutego 2017r. określająca P. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012r. (włączona do akt sprawy postanowieniem z dnia 8 marca 2018r., w decyzji tej stwierdzono, że faktury wystawione w 2012r. przez R. sp. z o.o. na rzecz. P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z powyższym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający). Oceniając rzetelność faktur organ zwrócił także uwagę, że faktury wystawione przez P. w ogólnikowy sposób opisują zakres prac budowlano-remontowych, co uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie zakresu robót, których dotyczy faktura. Również protokoły odbioru robót, do których odsyłają faktury zdawkowo opisują zakres prac, co w ogóle nie pozwala na zidentyfikowanie robót jakie zostały rzeczywiście wykonane (i odebrane) na [...] w 2012 roku. Również pisemne wyjaśnienia i zeznania Skarżącego oraz zeznania Z. N. - prezesa zarządu spółki P. nie umożliwiają zidentyfikowania faktycznie wykonanych prac i w wielu miejscach wykluczają się. Organ zwrócił uwagę, że charakterystyczne w przypadku podmiotów posługujących się fikcyjnymi fakturami jest to, że są w stanie potwierdzić fakt współpracy, jednak pytani o szczegóły tej współpracy nie potrafią jej opisać, ani wskazać żadnych konkretów. Zdaniem organu podatkowego, okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter transakcji jest także gotówkowa forma zapłaty (rozliczenia), która wyłącza możliwość zweryfikowania transakcji jak w przypadku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Skarżący wskazał, że zapłatę do spółki P. (podobnie jak i innych podmiotów zarządzanych przez Z. N.) przekazywał w gotówce. Gotówkową formę płatności, potwierdził także w zeznaniach Z. N., który zeznał, że zawsze on odbierał gotówkę w biurze Skarżącego, co dodatkowo podważa wiarygodność zeznań świadka, gdyż z dokumentów wynika, że w przeważającej większości na dowodach KP widnieje podpis J. P. Pismami z dnia 30 lipca 2019r. oraz z dnia 28 maja 2021 r. wezwano ww. na przesłuchanie w charakterze świadka, jednakże nie odebrał on korespondencji i w wyznaczonych terminach nie stawił się. Organ stwierdził zatem, że w takiej sytuacji nikt poza Skarżącym i jego kontrahentem, czyli podmiotami bezpośrednio zainteresowanymi w potwierdzeniu weryfikowanych przez organ zdarzeń gospodarczych, nie był w stanie potwierdzić okoliczności przekazywania zapłaty w formie gotówki. Mając na względzie powyżej przedstawione fakty i okoliczności, zdaniem organu odwoławczego faktury wystawione w 2012 przez P. sp. z o.o. na rzecz firmy K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego kwota netto w łącznej wysokości 339.483,93 zł pochodząca z części faktur wystawionych przez spółkę P. (str. 11-13 decyzji z dnia 30 listopada 2021r.; konto 401,402, 409) nie uprawnia Skarżącego do zaliczenia kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku spółki M. wskazano, że w 2012 roku firma Skarżącego zawarła 2 transakcje nabycia usług remontowych z M. sp. z o.o. Łącznie z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 97.150,00 zł netto. Z dokumentów potwierdzających zapłatę wynika, że gotówkę za usługi odbierał J. P. Udziałowcem i prezesem zarządu Spółki był Z. N. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wynika, że spółka M. za 2012 złożyła deklaracje w podatku od towarów i usług VAT-7K oraz zeznanie podatkowe CIT-8, nie dokonała jednak wpłat z tytułu ww. podatków; uiszczała jedynie wpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zeznań J. N. i Z. N. wynika zatem, że potwierdzili oni fakt współpracy, jednak nie ma żadnych namacalnych dowodów na istnienie podwykonawcy (podwykonawców) spółki M., ani też faktyczne regulowanie należności między J. N., a Z. N. i Z. N., a podwykonawcą. Skarżący, ani świadek nie zaoferowali żadnych materialnych dowodów, które poza gołosłownymi twierdzeniami o współpracy i zapłacie, mogłyby to faktycznie potwierdzić, w szczególności brak jest danych tego podwykonawcy, który mógłby wykazać, że rzeczywiście realizował usługi polegające na remoncie pomieszczeń przy ul. [...] w K. w miejsce spółki M., skoro nie potrafili tego uczynić ani Skarżący, ani też jej kontrahent- spółka M. Również pracownicy spółki M. nie potwierdzili wykonywania robót polegających na remoncie pomieszczeń przy ul. [...]. Zdaniem organu okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter transakcji jest także gotówkowa forma zapłaty (rozliczenia), która wyłącza możliwość zweryfikowania transakcji, jak w przypadku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w takiej sytuacji nikt poza Skarżącym i jego kontrahentem, czyli podmiotami bezpośrednio zainteresowanymi w potwierdzeniu weryfikowanych przez organ zdarzeń gospodarczych, nie był w stanie potwierdzić (a tym samym uwiarygodnić) okoliczności przekazywania zapłaty w formie gotówki. Tak więc transakcje dokumentowane ww. fakturami i zapłaty gotówkowe budzą zastrzeżenia i zdaniem organu odwoławczego świadczą o nierzetelności faktur wystawionych przez spółkę M. Z zestawienia zapisów na kontach księgowych K. wynika, że w dniu, w którym miała nastąpić zapłata na rzecz jednego z podmiotów związanych ze Z. N. następowała również spłata pożyczki zaciągniętej przez P. sp. z o.o. w wysokości kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z faktury. Organ zwrócił uwagę, że także opisany sposób księgowania ww. kwot, tj. "spłata pożyczki lub odsetek od pożyczki udzielonej P. sp. z o.o." wskazuje, że spłaty pożyczki/odsetek pochodziły ze środków należnych także podmiotom M. sp. z o.o. oraz P.1., które nie były zobligowane jej spłacać, ponieważ to nie one były dłużnikami J. N. Mając zatem na względzie powyżej przedstawione fakty i okoliczności, zdaniem organu faktury wystawione w 2012 przez M. sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego kwota netto w łącznej wysokości 97.150,00 zł pochodząca z faktur wystawionych przez spółkę M. nie uprawnia Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do P.1 organ wskazał, że w 2012 firma K. zawarła jedną transakcję nabycia usługi remontowej i konserwacji rampy z firmą P.1, prowadzoną przez Z. N. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Łącznie z tego tytułu zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 42.000,00 zł netto. W trakcie kontroli i postępowania nie pozyskano dokumentacji księgowej, czy źródłowej P.1 (ani innych podmiotów zarządzanych przez Z. N.). Składając zeznania Pan N. powołał się na sprzedaż udziałów Przedsiębiorstwa, jednak podjęte próby uzyskania dokumentacji księgowej od nabywcy nie powiodły się. Jak wynika z powyższego, przeprowadzone z "kontrahentem" czynności nie dały możliwości potwierdzenia, że sporna faktura dokumentuje rzeczywistość (podjęte czynności nie doprowadziły do pozyskania informacji i dowodów dotyczących P.1). Również pracownicy P.1 nie potwierdzili wykonywania robót polegających na remoncie i konserwacji rampy w zakładzie przy ul. [...]. Ponadto, pismem z dnia 10 września 2019r. zwrócono się do Skarżącego o złożenie pisemnych wyjaśnień m.in. co do remontu i konserwacji rampy, wskazanych w ww. fakturze wystawionej na jego rzecz przez P.1. W odpowiedzi Skarżący wskazał, że z uwagi na upływ czasu i stan psychofizyczny nie jest w stanie udzielić szczegółowych wyjaśnień dotyczących usług budowlanych w 2012 powołał się również na utratę zapisów księgowych. Zdaniem organu odwoławczego, okolicznością wskazującą na fikcyjny charakter transakcji jest także gotówkowa forma zapłaty (rozliczenia), która wyłącza możliwość zweryfikowania transakcji jak w przypadku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Transakcja udokumentowana fakturą z dnia 10 grudnia 2012r. i zapłata gotówkowa budzą zastrzeżenia i zdaniem organu odwoławczego potwierdzają ustalenia o nierzetelności faktur wystawionych przez P.1 (jak i inne podmioty zarządzane przez Z. N.). Z zestawienia zapisów na kontach księgowych K. wynika, że w dniu, w którym miała nastąpić zapłata na rzecz jednego z podmiotów związanych ze Z. N. następowała również spłata pożyczki zaciągniętej przez P. sp. z o.o. w wysokości kwoty podatku od towarów i usług wynikającej z faktury. Uwagę organu zwrócił także opisany sposób księgowania ww. kwot, tj. spłata pożyczki lub odsetek od pożyczki udzielonej P. sp. z o.o., co wskazuje, że spłaty pożyczki /odsetek pochodziły ze środków należnych także podmiotom P.1 oraz M. sp. z o.o., które nie były zobligowane jej spłacać, ponieważ to nie one były dłużnikami J. N. Mając na względzie przedstawione fakty i okoliczności, zdaniem organu odwoławczego faktura wystawiona w 2012 przez P.1 na rzecz firmy K. nie dokumentuje rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dlatego kwota netto w wysokości 42.000,00 zł wynikająca z faktury nr [...] wystawiona przez P.1 (nie uprawnia Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów). W przypadku firmy G. organ ustalił, że firma ta wystawiła na rzecz K. 27 faktur VAT z tytułu usług transportowych. Dokonując oceny transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. M. na rzecz Skarżącego organ stwierdził, że nie tylko brak jest dowodów na to, że współpraca między ww. podmiotami w 2012 rzeczywiście istniała, ale brak jest jakichkolwiek dowodów, że M. M. w 2012 prowadził działalność gospodarczą. Wprawdzie pan M. w 1999 roku zarejestrował działalność gospodarczą, jednak zgodnie z umieszczoną tam wzmianką, wpis ten nie przeszedł weryfikacji. M. M. za 2012 nie składał deklaracji podatkowych, ani zeznań podatkowych. Jeśli chodzi o możliwość świadczenia usług transportowych, to mógł dysponować co najwyżej jednym pojazdem, wyprodukowanym w 1979, co nie uwiarygodnia, że pojazd ten nadawał się i mógł być wykorzystywany do przewozu wyrobów mięsnych, zwłaszcza, że wyroby mięsne były przewożone samochodami typu chłodnia. Dlatego tym bardziej zeznaniom Skarżącego, że M. M. świadczył usługi swoimi samochodami i były to samochody izoterma - chłodnia organ nie dał wiary. Zdaniem organu również sposób wystawienia rzekomych faktur przez firmę G. nie pozwala na ustalenie, jak często miały być świadczone przez niego usługi transportowe. Z faktur tych, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wynika także, aby świadcząc usługi dla K. wyjeżdżał kiedykolwiek na Słowację, jak twierdziła Skarżąca. Faktu, że w 2012 M. M. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych nie potwierdziły ani jego matka, ani też była żona. Ww. świadkowie oświadczyli, że prowadził on działalność gospodarczą do około 2003 roku, w 2006 roku wyjechał z Polski i na dzień składania przez nie zeznań przebywał za granicą. Ponadto z zestawienia zapisów na kontach księgowych firmy Skarżącego w zakresie ujmowania faktur wystawionych przez firmę G. oraz zapłaty za faktury, wynikało, że regularnie dokonywano wpłat kwot niższych o 50% wysokości podatku należnego wskazanego na fakturach, co nie ma żadnego uzasadnienia. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione w 2012 przez M. M. na rzecz firmy K. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dlatego kwoty netto wynikające z faktur w łącznej kwocie 352.500,00 zł nie uprawniają Skarżącego do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli chodzi o ustalenia dotyczące K. sp. z o.o. to wskazano, że w 2012 roku Skarżący ujął w swoich księgach podatkowych 8 faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. Faktury te dotyczyły zakupu pojemników i palet transportowych, etykiet i ulotek oraz sprężarki, agregatów chłodniczych i masownicy próżniowej. Z tytułu tych faktur Skarżący do kosztów uzyskania przychodów zaliczył łącznie kwotę netto 94.600,00 zł oraz kwotę 11.710,56 zł z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (maszyn i urządzeń). Z akt sprawy wynika, że badając rzeczywisty charakter transakcji zawartych w 2012 roku pomiędzy K., a K. sp. z o.o., organ podjął szereg czynności w sprawie, w tym m.in.: uzyskał informacje i dowody od Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków- Nowa Huta, że: brak jest zeznań podatkowych CIT-8 złożonych przez K. sp. z o.o. za lata 2012- 2016, Spółka K. nie była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, nie prowadzono wobec niej kontroli podatkowych, postępowań podatkowych, prowadzone są czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległych zeznań i sprawozdań finansowych za lata 2012-2016, Spółka nie posiadała zaległości i nie dokonywała żadnych wpłat do urzędu skarbowego. W świetle powyżej opisanego materiału dowodowego, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że transakcje pomiędzy K. sp. z o.o., a K. wynikające z faktur VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności i fakty: brak zgodności stanu faktycznego z zapisami wynikającymi z rejestru przedsiębiorców KRS. Otóż, z rejestru wynika, że w okresie od 6 marca 2012r. do 15 października 2012r. funkcję prezesa zarządu spółki K. pełnił A. D., a tymczasem z dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wynika, że od dnia 21 czerwca 2012r. to M .P. miał objąć funkcję prezesa zarządu. M .P. nigdy nie został ujawniony w KRS jako osoba zarządzająca tym podmiotem. Zwracają również uwagę zmiany "właścicielskie", do których miało dojść w dniu 29 czerwca 2012r. W trakcie podjętych wówczas czynności sprawdzających wobec K. sp. z o.o. uzyskano także dokumenty świadczące o "nowym" adresie Spółki, tj. pl. [...] w K., który nigdy nie został ujawniony w Rejestrze. Poza tym, w dniu 14 maja 2018r. wpłynęła do organu I instancji kopia umowy sprzedaży udziałów zawarta w dniu 30 stycznia 2013r. pomiędzy M. P., a A. P., z której wynika z kolei, że M .P. będący właścicielem 30 udziałów w K. sp. z o.o. sprzedał w całości swoje udziały A. P. Z powyższego wynika, że nowym nabywcom nie zależało na ujawnieniu ich w oficjalnych rejestrach, jak również ujawnieniu osoby, której powierzono pełnienie funkcji prezesa zarządu spółki, czy innych danych dotyczących Spółki. W trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie udało się uzyskać dostępu do ksiąg podatkowych Spółki K., w związku z czym brak było możliwości zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji u kontrahenta. Nie ma zatem dowodów na to, że zafakturowane maszyny i urządzenia zostały w rzeczywistości nabyte przez Spółkę, a następnie sprzedane do K. Również kapitał zakładowy spółki K., był rażąco niski (kwota 5.000,00 zł) w stosunku do licznych transakcji z K. opiewających na kwoty kilkudziesięciu tysięcy złotych. Jako jedną z przesłanek udziału w procederze oszustw podatkowych wskazuje się także przypadek, gdy kontrahent będący spółką kapitałową posiada kapitał zakładowy rażąco niski w stosunku do okoliczności transakcji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ zwrócił również na uwagę gotówkowy sposób rozliczenia za wystawione faktury mające dokumentować nabycie towarów, maszyn i urządzeń przez firmę K. co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, wszystkie kwoty, które miały zostać zapłacone gotówką przez K. na rzecz K. sp. z o.o. zostały ponownie wpłacone do kasy przez właściciela firmy - Skarżącego. Otóż, gotówka, która miała być przekazywana przez J. N. przedstawicielom K. sp. z o.o. i stanowić zapłatę za towar i urządzenia, w rzeczywistości była w krótkim odstępie czasu ponownie wpłacana do kasy firmy "nabywcy". Jednoznacznie zatem można stwierdzić, że nie doszło do faktycznej transakcji pomiędzy tymi dwoma podmiotami i nie można tutaj mówić o jakimkolwiek nabyciu. Poza tym, nie ma dowodów potwierdzających wyjaśnienia Skarżącego, że wpłaty pieniędzy do kasy (wpłaty właściciela) miały jedynie charakter księgowy. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione w 2012 przez K. sp. z o.o. na rzecz firmy K. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dlatego kwoty netto wynikające z faktur w łącznej wysokości 106.310,56 zł (tj. zł + 11.710,56 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych) nie uprawniają do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów. W dalszej kolejności organ wskazał, że w 2012 Skarżący ujął w swoich księgach podatkowych 3 faktury VAT wystawione przez W.1. Faktury te dotyczyły opracowania dla spółki K.: biznes planu wraz z modelem finansowym; operatu szacunkowego ul. [...]; wyceny środków trwałych w przedsiębiorstwie K. Ponadto w 2012 Skarżący wystawiał również faktury na rzecz M.1., które dotyczyły sprzedaży mięsa oraz wyrobów mięsnych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że transakcje pomiędzy W.1, a K. wynikające z faktur VAT nie miały w rzeczywistości miejsca. Świadczą o tym następujące okoliczności: z informacji udzielonych przez Naczelników Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków i Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wynika, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2012r. W. nie wykazał przychodów wynikających z faktur wystawionych dla K., nie złożył również żadnych deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2012r. i w 2012 nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W trakcie kontroli celno-skarbowej nie udało się również nawiązać kontaktu z podmiotem, który miał być autorem biznes planu, tj. H. sp. z o.o. i nie uzyskano dokumentów, które pozwoliłyby zweryfikować i potwierdzić "łańcuch" transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami. W. miał sprzedać Skarżącemu dokumenty związane z planowanym zbyciem zakładu produkcyjnego zlokalizowanego przy ul. [...]. Jednakże w toku niniejszej sprawy ustalono dane podmiotów, które zajmowały się faktycznym przygotowaniem biznes planu oraz wyceny nieruchomości i środków trwałych. Otóż, ze złożonych przez D. sp. z o.o. pisemnych wyjaśnień wynika, że wycena prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku produkcyjnego przy ul. [...], a także wycena środków trwałych zostały sporządzone na zlecenie spółki K. Jeśli chodzi o zapłatę za usługi, to W. zapewnił, że za usługę zapłacił gotówką, tymczasem z doniesienia A. D. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa wynika, że W. działający w ramach K. sp. z o.o. zlecił firmie D. sp. z o.o. sporządzenie operatów, lecz nigdy za te dokumenty nie zapłacił. Jeśli chodzi o fakturę za biznes plan, W. mimo że twierdził, że firma H. nie wystawiła na rzecz W.1 faktury za biznes plan, to jednak zapewnił, że za usługę na pewno zapłacił on gotówką, co w takiej sytuacji czyni jego zeznania niespójnymi i pozbawionymi logiki bowiem miał zapłacić za usługę, dla której nie wystawiono faktury i nie wiedział w zasadzie komu zapłacił, bo nie miał wiedzy, czy to H. sp. z o.o. wykonała biznes plan. Z kolei, wersja Skarżącego, że po pewnym czasie (jak nie doszło do sprzedaży zakładu produkcyjnego na rzecz W. B.) pojawił się nowy klient na kupno zakładu, tj. J.P.1 nie jest wiarygodna dla organu i celowa z perspektywy ponoszonych przez J. N. wydatków (kosztów), gdyż operaty te i biznes plan mogły być przydatne dla podmiotu nabywającego zakład produkcyjny i takiego, który starał się o kredyt bankowy, jak np. K. sp. z o.o., czy inny podmiot, a nie dla podmiotu, który zbywał zakład. Uwagę organu zwrócił również gotówkowy sposób rozliczenia za wystawione faktury mające dokumentować nabycie usług w postaci biznes planu i operatów szacunkowych przez firmę K. Mianowicie, wszystkie faktury, które miały zostać zapłacone gotówką przez K. na rzecz W.1 (podobnie jak w przypadku transakcji ze spółką K.), zostały w tym samym dniu ponownie wpłacone do kasy przez właściciela firmy w tej samej kwocie, jaka była wskazana na fakturze. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione w 2012 przez W.1 na rzecz firmy K. nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dlatego kwoty netto wynikające z faktur w łącznej wysokości 59.000,00 zł netto nie uprawniają Skarżącego do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując organ stwierdził, że w świetle poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych należało zakwestionować Skarżącemu prawo do odliczenia kosztów uzyskania przychodów - z tytułu faktur kosztowych wystawionych przez P. sp. z o.o., M. sp. z o.o.,P.1, G., K. sp. z o.o., W.1 i dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Zdaniem organu zakwestionowane faktury kosztowe nie dokumentują transakcji przeprowadzonych pomiędzy wystawcą, a K., jako nabywcą, ponieważ faktury otrzymywane przez Skarżącego od podmiotów mających być jego bezpośrednimi kontrahentami potwierdzają fikcję zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa i postępowanie podatkowe wykazały, że dowody poniesienia kosztów podatkowych, będące dowodami dostarczenia towarów lub wykonania usług są nierzetelne. Dlatego też faktury dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca, nie mogą stanowić podstawy uznania kwot z nich wynikających za koszty uzyskania przychodów. Również kwoty netto wynikające z tych faktur, będące podstawą wyliczenia odpisów amortyzacyjnych, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W trakcie postępowania dokonano badania ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 O.p. Odnośnie dopuszczenia ksiąg podatkowych jako dowodu, nie budzi wątpliwości organu, że Skarżący nie zastosował się do wymogów prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny. Dokonywane w księdze zapisy, w części zakwestionowanych faktur nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, zatem były nierzetelne. Zatem dokonując wyliczenia Skarżącemu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 zasadnym było: zwiększenie przychodu o łączną kwotę 1.988.285,84 zł, tj. o kwotę zł z tytułu wpłat w złotych polskich dokonywanych do banku [...] przez J. K. oraz o kwotę 727.535,84 zł z tytułu wpłat w euro dokonywanych do banku [...] przez pracowników firmy K., pomniejszenie wykazanych przez niego w zeznaniu PIT-36L kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości 996.444,49 zł, tj. o kwotę 984.733,93 zł dotyczącą wydatków wynikających z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. (339.483,93 zł netto), M. sp. z o.o. (97.150,00 zł netto), P. (42.000,00 zł netto), M. M. firma G. (352.500,00 zł netto), K. sp. z o.o. (kwota 94.600,00 zł netto), W.1 (59.000,00 zł netto), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz o kwotę 11.710,56 zł z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które w rzeczywistości nie zostały zakupione od K. sp. z o.o., co skutkowało wyższą podstawą opodatkowania w kwocie zł i w konsekwencji podatkiem należnym (19%) w kwocie 653.362,00 zł, tj. o 567.099,00 zł wyższym niż zadeklarowany przez Skarżącemu w zeznaniu podatkowym PIT-36L. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie: art. 44§1 w zw. z §5 w zw. z art. 17§1 pkt 6 k.p.k. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej pomimo oczywistego upływu terminu przedawnienia karalności czynu w dniu 31 grudnia 2018r., instrumentalnym niezastosowania art. 70§7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. in fine polegającym na tym, że postępowanie karne - skarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania z uwagi na przedawnienie karalności czynu; art. 70§1 oraz art. 70§6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego; art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, poprzez podejmowaniem czynności w oparciu o nieuzasadnione przekonanie, że Skarżący działa w sposób sprzeczny z prawem, podczas gdy z omawianego przepisu wynika zasada zaufania do przedsiębiorcy, przejawiająca się koniecznością dokonania założenia, że przedsiębiorca działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów; przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 187§1 O.p., art. 191 O.p w wyniku czego przeprowadzono postępowanie podatkowe w sposób naruszający zasadę demokratycznego państwa i prawa i wynikającą z niej zasadę dobrej administracji, a zwłaszcza zasady rzetelności i uczciwości wobec podatnika (art. 2 Konstytucji RP) oraz naruszający godność podatnika (art. 30 Konstytucji RP); art. 191 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: wybiórcze uwzględnianie jedynie niektórych dowodów oraz pomijaniu dowodów świadczących na korzyść strony; niezgodną z doświadczeniem życiowym i sprzeczną z logiką ocenę okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, w szczególności całkowitego pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy stanów magazynowych surowca i jego rozchodu do produkcji wykazanego w księgach rachunkowych w Module Magazyn; art. 2a oraz art. 122 O.p. z art. 2 Konstytucji RP polegające na: odmowie uznania wydatków na prace budowlano - montażowe oraz zakup kształtek styropianowych z tych tylko powodów, że zdaniem organu: a) treść faktur wystawianych przez P. nie pozwala na jednoznaczne zidentyfikowanie zakresu robót, które miały być wykonane na rzecz podatnika; b) brak jest możliwości weryfikacji, od kogo M. spółka z o.o. miała nabyć ww. palety; c) w toku prowadzonej sprawy nie pozyskano dokumentacji księgowej żadnego z podmiotów zarządzanych przez Z. N.; art. 23§2 pkt 2 O.p. w związku z art. 23§1 pkt 1 O.p. oraz art. 121 i art. 122 O.p. poprzez uznanie, że brak jest ksiąg podatkowych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy jednoczesnym odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania pomimo braku wskazania konkretnych dowodów uzyskanych w toku postępowania, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że gdyby nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, organ podatkowy niewątpliwie nie byłby w stanie ukończyć postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Postępowanie kamo - skarbowe wszczęte zostało zaledwie 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z którym związana jest zaskarżona decyzja, a decyzja organu I instancji wydana została dopiero w 2021 roku. Skarżący podniósł także, że 8-tomowe akta postępowania karno-skarbowego to niemal w całości powielenie dokumentów zgromadzonych w wyniku przeprowadzonej względem Skarżącego kontroli podatkowej, tj. kserokopie faktur; protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego itp. Okoliczność ta została przyznana przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniona jest więc konkluzja, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawie kamo - skarbowej samodzielnie nie podejmował żadnych inicjatyw dotyczących gromadzenia w sprawie dowodów, a wyłącznie opierał się na dokumentach gromadzonych przez organy podatkowe, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy to podatkowym. O fakcie uzależnienia przebiegu postępowania kamo - skarbowego od przebiegu postępowań podatkowych świadczy również fakt, iż - co organ odwoławczy sam przyznaje - "podstawą zawieszenia śledztwa był brak ostatecznych wyników kontroli i decyzji podatkowych, w związku z czym prowadzony jest monitoring dotyczący ustania przyczyn zawieszenia i gromadzenie na bieżąco rozstrzygnięć w sprawie" (vide s. 6 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Skarżącego powyżej przytoczony fragment decyzji w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości potwierdza fakt, iż brak jest jakiejkolwiek aktywności organu prowadzącego postępowanie kamo - skarbowe, co z kolei świadczy o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania kamo - skarbowego i, w konsekwencji, przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. dalej- p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§t p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Decyzja I i II instancji zostały wydane przez ten sam organ czyli przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie. Art. 221 a O.p. przed dniem 1 lipca 2023r. stanowił w §1 - w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym, w §2 w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w §1, odwołanie od tej decyzji służy do Dyrektora Izby Administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego, w §3 - jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby administracji skarbowej zgodnie z §2 odwołanie służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023r poz.556) do decyzji wydanych w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepis art. 221 a ustawy zmienianej w art. 3. Zgodnie z art. 29 ust 5 tej ustawy art. 19 wszedł w życie z dniem 1 lipca 2023r. Art. 19 ustawy zmieniającej dotyczy explicite możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, który wydał decyzję wymiarową przed 1 lipca 2023r. W sprawie, decyzja w pierwszej instancji została wydana w dniu 30 listopada 2021 r. odwołanie od tej decyzji wpłynęło do organu w dniu 22 grudnia 2021r..Tak więc Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego był uprawniony do rozpoznania odwołania od decyzji z dnia 30 listopada 2021 r. Powyższe oznacza, że wydający decyzję w II instancji organ był właściwy. W odniesieniu zaś do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w realiach niniejszej sprawy nie można pominąć przede wszystkim tego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w wyniku kontroli podatkowej, a przy tym po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego przez organ, jako dający podstawę do uznania, że skarżący był uczestnikiem oszustwa podatkowego, mającego na celu uszczupleniu należności publicznoprawnej w postaci podatku dochodowego od osób fizycznych. Na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ dysponował bowiem szerokim materiałem dowodowym, oraz jego oceną i określeniem rozmiarów uszczuplenia. Upływ czasu pomiędzy wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a wydaniem decyzji określającej zobowiązanie nie wskazuje, że wiedza organu na dzień wszczęcia postępowania była niewystarczająca dla podjęcia decyzji o wszczęciu postępowania, bowiem postępowanie dowodowe należało uzupełnić, a jedynie stanowi czas niezbędny dla przeprowadzenia postępowania podatkowego, z zachowaniem wszelkich terminów ustawowych, z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56§2 w zw. z art. 37§1 pkt 3 k.k.s., nastąpiło w drodze postanowienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 września 2018r., a polegało ono na podaniu nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36L za 2012 złożonym Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków Krowodrza poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 658.750,00 zł, zaniżenie przychodów w kwocie co najmniej 253.745,00 zł i narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 o łączną kwotę 178.505,00 zł. Zgromadzone na dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa dowody wskazywały, że w prowadzonej działalności gospodarczej celowo zaniżył skarżący przychody oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów w zeznaniu PIT-36L za 2012 co skutkowało zaniżeniem należnego podatku dochodowego za ten rok. Zawiadomieniem z dnia 13 września 2018r. wydanym w trybie art. 70c O.p. Naczelnik poinformował skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w oparciu o art. 70§6 pkt 1 i §7 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono skarżącemu 13 września 2018r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd podziela ocenę, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego poprzedziła długotrwała, obszerna i wielowątkowa kontrola celno-skarbowa, która nie została zakończona przed uruchomieniem procedury prawnokarnej. Otóż, wszczęcie kontroli nastąpiło w listopadzie 2017 roku, kontrolę zakończono wydaniem wyniku kontroli w dniu 23 grudnia 2019r. (doręczonym 23 grudnia 2019r.), zaś przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło w dniu 7 kwietnia 2020r. (data doręczenia postanowienia). Na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego kontrola była w toku, a organ prowadzący kontrolę musiał mieć czas, aby zgromadzić i przeanalizować dowody oraz wystąpić z wnioskiem o wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co nastąpiło w dniu 13 czerwca 2018r. Zakres i rozmiar zagadnień objętych kontrolą świadczą o wielowątkowym i wielopłaszczyznowym jej charakterze - weryfikowano bowiem transakcje zarówno po stronie przychodów jak i kosztów podatkowych oraz współpracę z licznymi kontrahentami, z którymi skarżący miał zawierać liczne transakcje gospodarcze, ich zeznania i zeznania strony modyfikowane dla potrzeb postępowania, co wpływało na długość trwania kontroli, ale nie świadczy o opieszałości organu kontrolnego, gdyż efektem tej kontroli jest jej wynik i zgromadzony w jej toku obszerny materiał dowodowy. Nie ma przy tym znaczenia brak przejścia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. Na dzień wszczęcia śledztwa istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia. W toku postępowania karno-skarbowego podejmowano czynności procesowe; samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone wszczęciem kontroli, a stwierdzone w jej trakcie nieprawidłowości stanowiły podstawę do powzięcia uzasadnionych wątpliwości w zakresie rzetelności rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r, zwłaszcza, że za rok 2011 postępowanie administracyjne było zakończone w administracyjnym toku instancji i na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego za 2012r., stanowisko organów podatkowych co do nieewidencjonowania przychodów z tytułu faktur 7S", za 2011 rok zostało zaaprobowane przez WSA w Krakowie (wyrok dotyczący podatku dochodowego za 2011 zapadł w dniu 28 czerwca 2018r. sygn. akt i SA/Kr 514/18, a w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 - w dniu 10 września 2018r. sygn. akt I SA/Kr 762/18). Co ważne i co wymaga zaakcentowania w tej sprawie, powyższe judykaty były przedmiotem kontroli instancyjnej i NSA wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3468/18 oddalił skargę kasacyjną od wyroku I SA/Kr 514/18 a wyrokiem z 16 maja 2023r. sygn. akt: I FSK 85/19 oddalono skargę kasacyjną od wyroku I SA/Kr 762/18. W rozpatrywanym przypadku uprawnione jest stanowisko organów, że nie można dostrzec znamion "instrumentalności" we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. przyjąć że nastąpiło ono jedynie w celu zagwarantowania organom podatkowym możliwości orzekania w sprawie. Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze, wskazać należy, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 201 Or, sygn. akt II FPS 8/09). Nie mogła odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.). Wedle art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015r., sygn. akt: I FSK 1148/14, CBOSA). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014r., sygn. akt: I GSK 48/13, CBOSA). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210§1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210§4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy- kontestowane faktury wystawione przez firmy P. Sp. z o.o., M. sp. z o.o., P.1, G., K. sp. z o.o., W.1 - dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, oraz że miała miejsce zweryfikowana negatywnie przez organy dostawa towarów. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie - jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla spółki dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika rażąco abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i przywołanych przez nie okoliczności. Reasumując: z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Sąd nie znalazł w postępowaniu organów podatkowych uchybień, które winny zostać wzięte pod uwagę z urzędu. W przedmiocie zarzutu naruszenia art. 193§4 O.p. wyjaśnić należy, że art. 193§1-3 i §6 O.p. stanowią, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nierzetelność nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, ale także m. in. na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego. Wbrew temu, co twierdzi skarżący, organy w treści swoich rozstrzygnięć szczegółowo opisały powody, które implikowały stwierdzeniem nierzetelności w tym zakresie ksiąg podatkowych, a ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania podatkowego pozwalały na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23§2 O.p. prawidłowo odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że są one chybione. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją orzeczenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z treści zacytowanej normy można wyprowadzić przesłanki istotne z punktu widzenia kwalifikacji danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze wydatek musi zostać poniesiony, oznacza to nie tyle fizyczne wydatkowanie określonej sumy, ale zwiększenie pasywów danego podmiotu o ciężar należności, która będzie odnoszona w koszty uzyskania przychodu. Po drugie tak zdefiniowany wydatek musi zostać poniesiony w określonym celu-uzyskania przychodu. Istotny dorobek orzecznictwa wskazuje, że nie chodzi tu jedynie o wymierny efekt w postaci zysku ale bardziej o finansowanie działań, które przy racjonalnym i obiektywnym spojrzeniu powinny doprowadzić do takiego rezultatu, choć nie zawsze musi on nastąpić. Tak definiowany wydatek, nie może mieścić się w grupie wyłączeń ustawowych opisanych w art. 23 u.p.d.o.f. I wreszcie ostatnia cecha niezbędna przy kwalifikowaniu ponoszonego wydatku, to należyte jego udokumentowanie, pozwalające na ocenę opisanych już kryteriów. Nie chodzi przy tym jedynie o formalną poprawność dokumentu księgowego, judykatura przesądziła już bowiem kwestię możliwości odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych w inny sposób niż formalny dokument księgowy, chodzi raczej o materialną poprawność dowodów będących podstawą omawianej kwalifikacji, pozwalających na ocenę wysokości ponoszonych wydatków oraz ich związku z przychodem. W konsekwencji przyjąć należy, że w poczet kosztów uzyskania przychodów, w świetle poczynionych uwag, nie będą mogły być kwalifikowane te należności, które nie zostały należycie udokumentowane, a zatem wątpliwe jest ich poniesienia (tak co do wysokości jak i realności) oraz związek z potencjalnie przewidywanym przychodem. Tezy te były niejednokrotnie wypowiadane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołać tu można orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 sierpnia 2007r. sygn. akt: I SA/Gd 298/07, stanowiące, że organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem i przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę przez organy, że powyższe okoliczności miały miejsce. Pojęcie w celu osiągnięcia oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem. Istotne jest również, że poniesione wydatki winny być prawidłowo udokumentowane. Przywołać również trzeba orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2006r. sygn. akt: FSK 2716/04, który wskazał, że nie należy utożsamiać wymogów księgowości wskazanych w ustawie o rachunkowości z procedurą dowodzenia faktów w postępowaniu podatkowym. Tylko wiarygodne, wolne do wad i rzetelne dowody źródłowe mogą zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić podstawę wpisu do ewidencji rachunkowej dla określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Przeciwnie, niewiarygodne i nierzetelne dokumenty księgowe, a więc dowodzące zdarzeń, które nigdy niezaistniały nie mogą być podstawą wpisu do tej ewidencji i w takim przypadku nie jest też możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (wyroki NSA z 1 czerwca 2016r. sygn. akt: II FSK 1399/14, z 24 maja 2016r. sygn. akt: II FSK 1241/14, z 11 marca 2016r. sygn. akt: II FSK 96/14 CBOSA). Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości to dowód dokumentujący operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości, gdyż pojęcie przebiegu łączyć należny nie tylko z przedmiotem operacji (miejsce, granice, zakres, czas), ale i podmiotami operacji gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt: FSK 958/04, z 19 grudnia 2007r. sygn. akt: II FSK 1438/06, z 30 stycznia 2009r. sygn. akt: II FSK 1405/07, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt: II FSK 462/11, z 12 lutego 2012r. sygn. akt: II FSK 627/12, z 7 października 2014r. sygn. akt\; II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m. in. w art. 22 ust.1 u. p.d.o. f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Skoro zatem dokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury, gdyż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, to faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych nie posiadają cech dowodu księgowego, a co za tym idzie - nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. W konsekwencji nie stanowią one dowodu na poniesienie wydatku, który podatnik może ująć po stronie kosztów. Przekładając te rozważania i tezy na grunt rozpoznawanej sprawy słusznym jest pogląd, że sporne pomiędzy stronami wydatki na zakup usług w firmach: P. Sp. z o.o., M. sp. z o.o., P.1, G., K. sp. z o.o., W.1 nie posiadają cech właściwych kosztom uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie ujawniło bowiem, że dowody ich poniesienia są nierzetelne- nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi operacji gospodarczych. Pogląd ten uzasadniają zgromadzone w sprawie dowody, które wbrew zarzutom skarżącego zostały zebrane ocenione przez organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom zapisanym w treści normy art. 122, art. 187§1 i art. 191 O.p. Jak dowodzi materiał aktowy, organy podatkowe wykazały, że zaksięgowane faktury wystawione przez P. Sp. z o.o., M. sp. z o.o., P.1, G., K. sp. z o.o., W.1 nie odzwierciedlały zdarzeń faktycznych. Odnosząc się natomiast do kwestii sprzedaży mięsa i wędlin z której nie wykazano przychodu w oparciu o tzw. katalog ,,/S", zaakcentować należy, iż organy podatkowe działając z Policją i Prokuraturą Rejonową w K. uzyskały faktury VAT i dowody KP dotyczące sprzedaży wyrobów osobom fizycznym i firmom z [...], O., Słowacji i przy granicy z Ukrainą. Organy ustaliły, że nabywcy towaru zeznali, że pracownicy firmy skarżącego proponowali sprzedaż mięsa i wyrobów bez VAT, płacono gotówką, cenę uzgadniano każdorazowo, nabywcy nie ujmowali zakupu w swoich rejestrach, niszczyli faktury na których stawka podatku była 0%VAT mimo, że sprzedaży dokonywano w Polsce. Pracownicy księgowości w firmie skarżącego, potwierdzili, że skarżący miał pełną kontrolę nad sprzedażą z katalogu,,/S" (zeznania świadków J.Ż., P. L., D. B., M. J.). Towar dostarczany w te rejony był niskiej jakości. Pracownicy firmy skarżącego a w tym J. K., opisali mechanizm wystawiania tzw. faktur ,,/S" tłumacząc, że były to faktury "szkoleniowe" gdyż zdarzały się kradzieże towaru a program komputerowy do wystawiania faktur nie pozwała na kasowanie już wystawionych faktur. M. W. wskazała, że faktury ,,/S" nie były księgowane. Jeśli zaś chodzi o wydatki skarżącego ujęte w kosztach uzyskania przychodów, to jak ustalił organ, realizowane były w gotówce. Analiza realizowania i finansowania inwestycji, które miała wykonywać firma P. Sp. z o.o. wskazywała, że budynki przy ul. [...] w K. istniały ale prac budowlanych nie wykonała rzeczona firma. Hala A już istniała w grudniu 2012r. a w sporządzonej wycenie obiektu nie było informacji o trwającej rozbudowie. Co ważne, Spółka P. nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem i ostatecznie została wykreślona z rejestru podatników VAT. W dokumentacji księgowej tej spółki nie stwierdzono faktur wystawionych dla skarżącego K. dotyczących rozbudowy zakładu. Organ zakwestionował również nabycie usług remontowych od firmy M. Świadkowie nie wiedzieli, kto wykonywał prace u skarżącego, płatności dokonywano gotówką. Pracownicy M. nie potwierdzili wykonywania prac u skarżącego. W sprawie badano też transakcję zawartą pomiędzy skarżący a firmą P.1 i podjęte w sprawie czynności nie potwierdziły wykonania prac na rzecz skarżącego. Zakwestionowano również usługi transportowe, które M. M. miał wykonać na rzecz skarżącego. Słuchani w sprawie świadkowie nie potwierdzili wykonania usług transportowych. Co więcej, brak było dowodów by M. M. prowadził działalność gospodarczą. Organ zakwestionował także rozliczenia pomiędzy K. Sp. z o.o. i firma skarżącego podnosząc, że przekazanie gotówki za zakupiony towar i urządzenia było fikcyjne. Organy nie znalazły podstaw do przyjęcia za wiarygodne transakcji pomiędzy firmą skarżącego a M.1. Ponieważ zgromadzenie materiału dowodowego oraz jego ocena odbyło się z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, skonstatować należy, iż organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś §11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedłających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007r, II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012r, II FSK 627/12; 7 października 2014r, II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017r" II FSK 791/15; 17 maja 2017r" II FSK 1056/15; 19 maja 2017r" II FSK 3009/15 i FSK 1187/15, opubl. CBOSA). Sąd uznał także za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z zawartą w tym przepisie dyrektywą interpretacyjną, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej jednak sprawie wątpliwości tego rodzaju nie zachodzą. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zachodziłoby to miejsce wówczas, gdyby rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwalał na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej. Wówczas prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Gd 523/19). Sąd stoi ponadto na stanowisku, że w sprawie nie doszło do uchybienia przepisom ustawy z dnia 6 marca 2018r. - Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z przepisu tego jednak nie można wywodzić, że organ powinien w każdym przypadku interpretować okoliczności faktyczne i twierdzenia podatnika zgodnie z jego oczekiwaniami. Z kolei zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Zasada ta oznacza, że wątpliwości faktyczne rozstrzygnąć należy na korzyść strony tylko wtedy, gdy przez reguły oceny dowodów (wskazane w art. 187§1 i 191 O.p.), organ nie jest w stanie ustalić jednoznacznie stanu faktycznego. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca, kiedy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ jednoznacznie ustalił stan faktyczny sprawy, w sposób wystarczający do końcowego jej załatwienia. W związku z tym, że w rozpatrywanej sprawie organy zgromadziły dowody wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia a do tego dokonały oceny dowodów zgodnie z wymogami art. 191 i 187§1 O.p. sytuacja opisana we wskazanym przepisie art. 10 ust. 2 Prawa Przedsiębiorców, nie zaistniała. Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210§4 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm.) skargę oddalił. ----------------------- 37 l