I SA/Kr 749/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skarg P. Sp. z o.o. Oddział w T. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 maja 2018 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., 2011 r. i 2012 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dwa tysiące dziewięćset czterdzieści złotych). W dniu 14 sierpnia 2017 r. Wójt Gminy K. (dalej również: Wójt, organ I instancji) wydał decyzje o jednakowym numerze nr [...], którymi odmówił stwierdzenia P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: również Spółka lub Skarżąca) nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010, 2011 i 2012 oraz poinformował, że wydanie tych decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., obecnie t.j.Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej również: O.p.). W uzasadnieniu swoich decyzji organ I instancji wskazał, że w dniu 18 stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2010 r., wykazując w przedmiotowej deklaracji budynki, grunty i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyliczając podatek na kwotę [...]zł. W dniu 24 stycznia 2011 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2011 r. wyliczając podatek na kwotę [...]zł. Z kolei w dniu 2 lutego 2012 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2012 r. wyliczając podatek na kwotę [...]zł. Należne podatki zostały uregulowane z zachowaniem terminów płatności. Natomiast pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. Spółka (występująca wtedy pod firmą: K. Sp. z o.o. w T.) wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2007- 2012 oraz zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Wraz z wnioskiem Spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.. W złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości Spółka wykazała: podatek: za 2010 r. w wysokości [...] zł, a za rok 2011 w wysokości [...] zł oraz za rok 2012 w wysokości [...] zł. Wskazaną przez Spółkę przyczyną korekty było wyłączenie z opodatkowania urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych z uwagi na fakt, że urządzenia te nie są budowlą w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. (t.j. Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej również u.p.o.l.) Wójt, po przeanalizowaniu przepisów oraz mając na uwadze opinię techniczną biegłego, będącego rzeczoznawcą budowlanym w zakresie konstrukcji budowlanych, sieci gazowych, nie przyjął dokonanych przez Spółkę korekt uznając, że wyłączone z opodatkowania stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową gazociągu, a jako sieć gazowa stanowią w całości budowlę i jako takie podlegają opodatkowaniu. Mając zatem na względzie, że Spółka uregulowała w całości podatek od nieruchomości za rok 2010, 2011 i 2012 organ I instancji stwierdził brak nadpłaty podatku za ww. lata. W odwołaniach od powyższych decyzji Wójta Spółka wniosła o ich uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2010, 2011 i 2012 zgodnie ze złożonymi korektami. Decyzjom organu I instancji Spółka zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 243 poz. 1623, dalej również: ustawa Prawo budowlane.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane, poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy Prawo budowlane i art. 3 pkt 2 tej ustawy poprzez uznanie, że stacja redukcyjno- pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy spełnia definicję budynku; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, zignorowanie ustaleń poczynionych przez biegłego powołanego przez organ oraz niezastosowanie się - mimo związania organu treścią wyroku - do wykładni dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt l SA/Kr 1262/16; - art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ ani powołany przez niego biegły nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p., poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W uzasadnieniach Spółka przedstawiła argumenty mające, jej zdaniem, przemawiać za zasadnością ww. zarzutów. W dniu 8 maja 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej również: SKO, Kolegium, organ II instancji), działając na podstawie art. 208 § 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wydało decyzje: 1. nr [...], którą uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia 14 sierpnia 2017 r. nr [...] dotyczącą odmowy stwierdzania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 i umorzyło postępowanie w sprawie; 2. nr [...], którą uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia 14 sierpnia 2017 r. nr [...] dotyczącą odmowy stwierdzania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2011 i umorzyło postępowanie w sprawie; 3. nr [...], którą uchyliło decyzję Wójta Gminy K. z dnia 14 sierpnia 2017 r. nr [...] dotyczącą odmowy stwierdzania nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2012 i umorzyło postępowanie w sprawie; W uzasadnieniach swoich decyzji Kolegium wskazało m.in., że w dniu 28 marca 2013 r. Wójt Gminy K. wydał decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości: za 2010, 2011 i 2012 r. Z kolei w dniu 16 kwietnia 2013 r. organ I instancji wydał decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010, 2011 i 2012 r. Od wskazanych wyżej decyzji Spółka złożyła odwołania. Rozpoznając powyższe odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...] i [...] [...] utrzymało w mocy decyzje organu l instancji w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2010, 2011 i 2012, a decyzjami z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...], nr [...] i [...] utrzymało w mocy decyzje organu l instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2010, 2011 i 2012. Na decyzje Kolegium z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr [...], [...], i [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2010, 2011 i 2012 skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Spółka. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt l SA/Kr 1657/13 WSA uchylił zaskarżone decyzje (nr [...], [...], [...]) oraz poprzedzające je decyzje Wójta. Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2347/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną SKO w K. od wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt l SA/Kr 1657/13. Organ II instancji wskazał, że decyzje z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr nr [...], nr [...] i [...] utrzymujące w mocy decyzje organu l instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2010, 2011 i 2012 r., doręczono pełnomocnikowi Spółki w trybie doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 O.p. i nie zostały zaskarżone do WSA w Krakowie. Spółka wniosła bowiem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę jedynie na decyzję Kolegium nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. Zatem orzeczenia sądowe wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/14, a także wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt l SA/Kr 1262/16 skutkowały uchyleniem tylko zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta. Mając na uwadze powyższe ustalenia SKO stwierdziło, że rozstrzygnięcie organu l instancji jest niezgodne z przepisami prawa, bowiem orzekając w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010, 2011 i 2012 r. organ ten wydał rozstrzygnięcia w sprawach już poprzednio rozstrzygniętych decyzjami ostatecznymi. Kolegium wyjaśniło, że w postępowaniu administracyjnym, w tym postępowaniu podatkowym, obowiązuje zasada trwałości ostatecznych decyzji. Jest ona jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego wyrażoną na gruncie postępowania podatkowego w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Organ II instancji wskazał, że konsekwencją obowiązywania zasady trwałości decyzji jest to, że organ administracji nie może w postępowaniu zwykłym ponownie rozstrzygać sprawy, która wcześniej została załatwiona ostateczną decyzją. Załatwienie sprawy przez organ administracji decyzją ostateczną stwarza tzw. "powagę rzeczy osądzonej" (res iudicata), która uniemożliwia ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy chyba, że poprzednia decyzja zostanie wzruszona w jednym z nadzwyczajnych trybów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Organ II instancji wyjaśnił, że dla stwierdzenia, iż nastąpiło naruszenie zasady trwałości decyzji, istotne znaczenie ma ustalenie tożsamości sprawy obecnej i poprzednio zakończonej inną decyzją ostateczną. O tożsamości sprawy można mówić, wówczas gdy występuje tożsamość czterech elementów: podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego oraz stanu prawnego. Tożsamość podmiotowa zachodzi wówczas, gdy w sprawie występują te same strony. Tożsamość podmiotowa sprawy zostaje zachowana także wówczas, gdy w sprawie występuje następstwo prawne w zakresie praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast sprawy są tożsame pod względem przedmiotowym, o ile tożsama jest podstawa prawna, stan faktyczny oraz prawa i obowiązki stron, które z nich wynikają. W ocenie Kolegium, w niniejszych sprawach zachodzi tożsamość spraw zakończonych ostatecznymi decyzjami SKO w K. z dnia 12 sierpnia 2013 r.: nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. a także o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r., oraz o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., a decyzjami Wójta z dnia 14 sierpnia 2017 r. nr [...] odmawiającymi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2010, 2011 i 2012 r. Organ II instancji stwierdził, że pomiędzy tymi sprawami zachodzi tożsamość strony podmiotowej (następstwo prawne), istnieje taki sam przedmiot (badanie istnienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010, 2011 i 2012 r.) oraz ten sam stan faktyczny i prawny. Zdaniem Kolegium, okoliczność, iż decyzje Wójta z dnia 16 kwietnia 2013 r. zostały wydane na podstawie innych decyzji, które następnie zostały uchylone i nie badano w nich merytorycznie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie prowadzi do zmiany stanu faktycznego sprawy, a jedynie mogłaby być rozważana jako podstawa do wzruszenia decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania. SKO wskazało przy tym, iż w zakresie istotnym dla przyjęcia tożsamości powyższych spraw nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, który pozwalałby na ponowne rozpoznawanie sprawy dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010, 2011 i 2012 r., bez wzruszenia decyzji ostatecznych. W związku z powyższym Kolegium uznało, że skoro więc sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010, 2011 i 2012 w oparciu o art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 2 pkt 1 O.p. zostały ostatecznie zakończone i decyzje organów podatkowych (l i II instancji) w tym przedmiocie nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, organy nie mogą ponownie jej badać, gdyż działałyby wbrew ustaleniom decyzji ostatecznych, którymi stosownie do art. 212 O.p. są związane od chwili jej doręczenia. Kolegium stwierdziło zatem, że postępowania w przedmiotach odpowiadających przedmiotom innych wcześniej ostatecznie zakończonych postępowań, jako niedopuszczalne z racji brzmienia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (res iudicata), powinny zostać umorzone. Z powyższymi decyzjami SKO nie zgodziła się Spółka i pismami z dnia 6 czerwca 2018 r. wniosła na nie skargi, domagając się ich uchylenia wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 150 § 4. O.p., poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ze względu na tożsamość sprawy zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji, mimo nieskutecznego doręczenia tej decyzji. Uzasadniając podniesiony zarzut Skarżąca wskazała, że podstawą umorzenia postępowań będących przedmiotem niniejszych skarg jest stwierdzenie przez Kolegium, iż w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje z dnia 12 sierpnia 2013 r. nr [...], nr [...] i [...] utrzymujące w mocy decyzje organu I instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2010, 2011 i 2012. Jak wynika bowiem z zaskarżonych decyzji, Kolegium uznało, iż decyzje z dnia 12 sierpnia 2013r. - dotyczące tożsamych spraw - zostały doręczone pełnomocnikowi Spółki w trybie doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 O.p. Jednak w ocenie Spółki umorzenie postępowań, jak również powołanie się na tryb doręczenia zastępczego, jest niezasadne. Z ustaleń Skarżącej wynika bowiem, że decyzje z dnia 12 sierpnia 2013 r. zostały zaadresowana na adres: Ł. P. pełn. K. Sp. z o.o., ul. [...], [...], podczas, gdy pod tym adresem nigdy nie znajdowała się ani obecnie nie znajduje się siedziba K. Sp. z o.o. (ani jej następcy prawnego), przez co nie doszło do skutecznego dostarczenia decyzji pełnomocnikowi. Spółka wyjaśniła, że jej odwołania od decyzji organu I instancji zawierały podany adres do korespondencji Pełnomocnika: P. Ł., K. sp. K., ul. [...], [...]. Na dowód powyższego Spółka załączyła kopię nieprawidłowo zaadresowanej koperty jak również kopię pierwszej strony odwołania ze wskazanym adresem do doręczeń. Z uwagi na powyższe, w ocenie Spółki, na podstawie art. 150 O.p. nie można uznać, iż doręczenie pełnomocnikowi Spółki w trybie doręczenia zastępczego było skuteczne. W efekcie, w świetle art. 247 § 1 pkt 4 O.p. decyzje o umorzeniu postępowania oparte na mylnym twierdzeniu, jakoby doszło do skutecznego doręczenia zastępczego, winny być uchylone. W odpowiedziach na skargi SKO podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o ich oddalenie. W ocenie Kolegium zarzuty Skarżącej kwestionujące prawidłowość i skuteczność doręczenia jej pełnomocnikowi decyzji z dnia 12 sierpnia 2013 r. w trybie doręczenia zastępczego uregulowanego w art. 150 O.p. są nieuzasadnione. Wskazany bowiem na kopercie zawierającej przesyłkę adres pełnomocnika Spółki (ul. [...], [...]) oraz jego imię i nazwisko były prawidłowe i zgodne z danymi podanymi w aktach sprawy. Kolegium zauważyło przy tym, że późniejsza korespondencja zawierająca decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] zaadresowana do pełnomocnika Spółki w taki sam sposób została skutecznie podjęta. W pismach procesowych z dnia 21 września 2018 r. Spółka odniosła się do stanowiska SKO zawartego w odpowiedzi na skargę oraz dołączyła do tego pisma, zdjęcia koperty w której SKO wysłało decyzje własne z dnia 12 sierpnia 2013 r., zdjęcia pierwszej strony odwołań od decyzji Wójta z dnia 16 kwietnia 2013 na których wskazano adres do doręczeń oraz budynku przy ulicy [...] w W. w której mieści się m.in. siedziba K. . Postanowieniem z dnia 23.10.2018r. WSA w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 749/18, sygn. akt I SA/Kr 750/18 i sygn. akt I SA/Kr 751/18 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 749/18. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot skarżący oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać na okoliczności faktyczne, które miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. W dniu 16 kwietnia 2013 r. organ I instancji wydał decyzje nr [...], nr [...], i [...] odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2010, 2011 i 2012 r. Od wskazanych wyżej decyzji Spółka złożyła odwołania. Rozpoznając powyższe odwołania SKO wydało decyzje z dnia 12 sierpnia 2013 r. odpowiednio nr [...], [...], [...] utrzymało w mocy decyzje organu l instancji z dnia 16 kwietnia 2013 r. nr [...] nr [...] i [...] odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio za 2010, 2011 i 2012 r. Wydane decyzje zostały wysłane na adres: "Ł. P. pełn. K. Sp. z o.o. w T., ul. [...], [...]" (k. 308 akt administracyjnych tom opisany jako [...]) i zdaniem SKO zostały doręczone w trybie art. 150 O.p. Z akt sprawy wynika również, że w odwołaniach od decyzji Wójta z dnia 16 kwietnia 2013 r., Skarżąca wskazała adres do korespondencji swojego pełnomocnika: P. Ł., K. sp. k., ul. [...], [...] (k. 181, k. 223, k. 265 akt adm., tom opisany jako [...]). Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Z kolei w myśl z art. 144 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Stosownie do art.148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy, jak również w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.(§ 2). Natomiast w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i § 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3 O.p.). Przepis art. 149 O.p., stanowi, że w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z kolei zgodnie z art. 150 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.(§1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Skuteczność doręczenia pisma w tym trybie art. 150 uwarunkowana jest wskazaniem na przesyłce prawidłowego adresu podmiotu do którego jest kierowana. (strony czy jej pełnomocnika). Nie można bowiem uznać za prawidłowo doręczone pismo w trybie art. 150 O.p., jeżeli adres, na który jest ono kierowane i pod którym pozostawia się zawiadomienia o pozostawieniu pisma na poczcie lub w urzędzie gminy, nie jest adresem strony czy pełnomocnika, który wynika z uprzednio złożonych dokumentów do organu. Odnosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanych spraw należy wskazać, że przesyłka zawierająca decyzje SKO z dnia 12 sierpnia 2013 r. została błędnie zaadresowana, gdyż podany na niej adres wskazuje, że na ul. [...] w W. mieści się siedziba Spółki podczas, gdy pod tym adresem nigdy nie znajdowała się ani obecnie nie znajduje się siedziba Skarżącej. Potwierdza to zresztą adnotacja znajdująca się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru dołączonym do przesyłki zawierającej decyzje z dnia 12 sierpnia 2013 r., z której wynika, że pisma nie doręczono, gdyż adresat jest nieznany. Nie doszło zatem do skutecznego dostarczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki. Stanowiska Sądu nie zmienia twierdzenie organu II instancji zawarte w odpowiedziach na skargi, że późniejsza korespondencja zawierająca decyzję SKO z dnia 19 sierpnia 2013 r. nr [...] zaadresowana do pełnomocnika Spółki w taki sam sposób została skutecznie podjęta. Kwestia doręczenia pod wskazany adres innej decyzji pozostaje bowiem bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest uznanie, że decyzje SKO w K. z dnia 12 sierpnia 2013 r. nie wywierają skutków prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jedynie decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 (ONSA 2001 z. 2, p. 56), zgodnie z którym "Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową /np. możliwość wniesienia odwołania/. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona /a więc spełniająca wymogi formalne/ ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże ani organu ani strony." Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczyła postępowania unormowanego przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., zwanej dalej K.p.a.) i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej. W literaturze dotyczącej art. 110 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 O.p., związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472). Tak długo więc jak decyzja nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05). Skoro zatem decyzje SKO z dnia 12 sierpnia 2013 r. nie wywierają skutków prawnych, gdyż nie zostały doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki, to nie można twierdzić, tak ja uczynił to organ II instancji, że mają one charakter ostateczny i że postępowania w przedmiotach odpowiadających przedmiotom innych wcześniej ostatecznie zakończonych postępowań, jako niedopuszczalne z racji brzmienia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. (res iudicata), powinny zostać umorzone. Tym samym zasadne okazały się zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 150 § 4 O.p.. Sąd dokonując kontroli zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Wójta dostrzegł z urzędu jeszcze inne nieprawidłowości, które były przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji. Jak już powyżej Sąd wskazywał, pismem z dnia 28 grudnia 2012 r. Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 oraz zwrot nadpłaty bądź zaliczenie jej na poczet zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy w dniu 28 marca 2013 r. Wójt wydał decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości: za 2010 rok w nr [...], za 2011 r. nr [...] i za 2012 r. nr [...] Od tych decyzji Spółka złożyła odwołania. Rozpoznając powyższe odwołania SKO decyzjami: z dnia 5 sierpnia 2013 r. - nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu l instancji z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010. - nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu l instancji z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. - nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu l instancji z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Na powyższe decyzje SKO z dnia 5 sierpnia 2013 r. skargę do WSA w Krakowie wniosła Spółka. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt l SA/Kr 1657/13 WSA w Krakowie uchylił zaskarżone decyzje z dnia 5 sierpnia 2013 nr [...], [...] i [...] oraz poprzedzające je decyzje Wójta z dnia 28 marca 2013 r. WSA w Krakowie w uzasadnieniu stwierdził, że w pełni podziela pogląd organów, że stacje redukcyjno-pomiarowe oraz punkty redukcyjno–pomiarowe gazu, należy zakwalifikować jako budowle o ile nie stanowią one budynków i obiektów małej architektury. Sąd podzielił również stanowisko organów, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punktów pomiarowych stanowią całość techniczno-użytkową, która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Oznacza to, zdaniem Sądu, że poszczególne elementy sieci gazowej są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Konieczny jest zatem związek funkcjonalny jak i techniczny występujący pomiędzy poszczególnymi elementami sieci. W ocenie WSA w Krakowie, okoliczność ta jest kluczowa dla zdefiniowania sieci gazowej jako budowli i determinuje status obiektów, z których sieć gazowa jest zbudowana. Sąd stwierdził, że na gruncie przedmiotowej sprawy związek ten zachodzi, na obu płaszczyznach, zarówno funkcjonalnej jak i technicznej. Elementy sieci gazowej aby stanowić całość użytkową muszą bowiem spełniać określoną rolę niezbędną do prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, przy zastosowaniu parametrów technicznych jakie poszczególne elementy i połączenia muszą spełniać. W ocenie WSA, organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe naruszyły jednak przepisy art. 122 i 187 § 1 O.p., gdyż przy określeniu zasad opodatkowania w pierwszej kolejności należy ustalić czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym a następnie czy obiekt ten ma cechy budynku. Sąd wskazał, że w brew zaprezentowanemu sposobowi określania przedmiotu opodatkowania organ podatkowy nie odniósł się do tej kwestii, jak również pominął fakt, że w tym zakresie nie zostały poczynione żadne ustalenia faktyczne przechodząc od razu do analizy prawnej czy stacje redukcyjno - pomiarowe gazu stanowią budowle w rozumieniu art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA w Krakowie stwierdził, że organ podatkowy przyjmując założenie, że stacje redukcyjno – pomiarowe nie stanowią budynku nie uzasadnił tej okoliczności przyjmując niejako, że jest to okoliczność bezsporna. Tymczasem okoliczność ta jest kwestionowana przez Skarżącą przez co nie można uznać, zdaniem Sądu, że stan faktyczny jest bezsporny. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie ustaliły natomiast charakteru stacji, czyniąc jedyne ustalenia faktyczne odnośnie możliwości funkcjonowania sieci gazowej bez spornych stacji. WSA stwierdził, że nie jest w stanie ustosunkować się do zarzutu Skarżącej odnoszącego się do tego, że sporne stacje spełniając wszystkie przesłanki budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawo budowlane, stanowią budynek. Sąd uznał zatem, że w rezultacie wydane decyzje są przedwczesne i nie do odparcia jest zarzut Skarżącej o braku ustalenia istoty sporu czyli przedmiotu opodatkowania. Sąd formułując zalecenia do ponownego rozpoznania sprawy, wskazał że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny ustalić stan faktyczny sprawy w tym zakresie, w którym jest on sporny czyli ustalić charakter stacji redukcyjno-pomiarowej, jej podstawowe cechy techniczne w taki sposób aby było możliwe przeprowadzenie analizy czy stacja spełnia przesłanki budynku czy też nie. Postępowanie dowodowe powinno być przy tym przeprowadzone w oparciu o każdy dowód, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z kolei NSA wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2347/14 oddalił skargę kasacyjną SKO od wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt l SA/Kr 1657/13. W ocenie NSA, prawidłowo WSA wskazał, że materiał dowodowy nie był wystarczający do wydania decyzji w sytuacji, gdy spór dotyczył zaliczenia określonych części majątku Skarżącej do nieruchomości podlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bądź też do określonej kategorii obiektów budowlanych. Zdaniem NSA, słusznie w związku z tym uznał WSA, że niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie cech obudowy (kontenerów) urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych. Opodatkowaniu podlegają bowiem konkretne, znajdujące się na terenie będącym we właściwości konkretnego organu podatkowego, budowle i budynki i w odniesieniu do konkretnych przedmiotów opodatkowania powinna być określona wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku sporu co do charakteru danego obiektu budowlanego, powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe, określającego jego cechy istotne dla przypisania go do konkretnej kategorii (budynku lub budowli). Mając zatem powyższe na względzie, organ I instancji po rozpoznaniu ponownie spraw, chcąc wykonać prawidłowo opisane powyżej wyroki, powinien był wydać decyzje w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010, 2011 i 2012 r. lub w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy podatkowe decyzje w sprawie umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania zgodnie z art. 208 § 1 O.p. Tymczasem organ I instancji wydał w dniu 14 sierpnia 2017 r. decyzje, w których odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010, 2011 i 2012 r. oraz poinformował, że wydanie tych decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. Organ I instancji po pierwsze nie zauważył, że decyzje objęte kontrolą przez sądy administracyjne dotyczyły określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata, po drugie nie zauważył, że w obrocie prawnym istnieją (funkcjonują) już jego decyzje z dnia 16 kwietnia 2013 r. odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010, 2011 i 2012 r. Wójt wydał zatem ponownie decyzje w sprawach, w których zostały już wydane rozstrzygnięcia merytoryczne, co do istoty sprawy. Te okoliczności spowodowały konieczność uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 14 sierpnia 2017 r. z powodu naruszenia art. 153 P.p.s.a., polegającego na niezastosowaniu się przez ten organ do zaleceń WSA zawartych w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt l SA/Kr 1657/13 i NSA z dnia z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2347/14. Na marginesie należy zauważyć, że nie doszło w tym wypadku do naruszenia zakazu res iudicata, gdyż decyzje Wójta z dnia 16 kwietnia 2013 r. nie posiadały waloru decyzji ostatecznych. Opisanych powyżej okoliczności SKO zupełnie nie dostrzegło rozpoznając odwołania Spółki. Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle powyższych ustaleń organ I instancji naruszył przepis art. 153 P.p.s.a., a organ II instancji naruszył przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit a. w zw. z art. 212 i w zw. z art.150 § 4 O.p. Naruszenia te mają istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. w zw. art. 135 P.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji prawidłowo wykona wyroki WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt l SA/Kr 1657/13 i NSA z dnia z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2347/14, natomiast organ II instancji doręczy prawidłowo wydane decyzje z dnia 12 sierpnia 2013 r nr [...], [...], i [...] O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie: - art. 200 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a., - § 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.), - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy uiszczony w trzech połączonych sprawach w łącznej wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika radcy prawnego w wysokości [...] zł.