I SA/Kr 75/23

|Sygn. akt I SA/Kr 75/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.551.2022.6.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). W dniu 4 sierpnia 2022 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek z 15 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy Wnioskodawca, przekazując na rzecz Wydawców będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi należności z tytułu udostępnienia ruchu internetowego, ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 21 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w sytuacji gdy kontrahent jest osobą prawną lub z innego tytułu podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wnioskodawca (dalej również jako Spółka lub Skarżąca) prowadzi działalność w branży nowych technologii. Od 2020 r. Wnioskodawca jest właścicielem samoobsługowej platformy internetowej, służącej do tworzenia kampanii marketingowych w Internecie (dalej jako: Platforma). Poprzednim, wieloletnim właścicielem Platformy była Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako: Y). Poprzez Platformę Spółka pozyskuje przestrzeń w Internecie, na której mogą być wyświetlane określone treści, np. reklamy. Stroną udostępniającą taką przestrzeń są podmioty dysponujące domenami, aplikacjami internetowymi itp. (dalej jako: "Wydawcy"). Następnie Spółka oferuje przestrzeń współpracującym ze Spółką kontrahentom, zainteresowanym wyświetlaniem w Internecie określnych komunikatów, np. reklamowych (dalej jako: "Nabywcy"). Platforma ułatwia tym samym współdziałanie Wydawców i Nabywców. Cały proces odbywa się na Platformie w sposób automatyczny. Przykładowo, gdy użytkownik Internetu odwiedza daną witrynę internetową (czyli za każdym razem, gdy ładuje się strona internetowa), system licytuje powierzchnię reklamową na tej stronie wśród Nabywców. Wyświetlany jest komunikat tego Nabywcy, który przedstawił najlepszą ofertę zakupu powierzchni reklamowej. Proces ten jest niezauważalny dla użytkownika i opiera się na danych konfigurowanych wcześniej przez użytkowników systemu, np. co do maksymalnej oferty za wyświetlenie komunikatu w danej lokalizacji lub w oparciu o określone słowo kluczowe. Dzięki Platformie Nabywcy uzyskują szerokie możliwości tworzenia kampanii marketingowych, w szczególności mogą indywidualnie kształtować warunki cenowe, wybierać miejsca, w których komunikat będzie wyświetlany, częstotliwości wyświetlania itp. Nabywcy mogą samodzielnie konfigurować kampanie marketingowe, m.in. poprzez wybór formy reklamy, jakie Spółka proponuje na Platformie (zasadniczo są to powiadomienia w telefonie, reklama typu pop, przekierowania na domeny z treścią Nabywcy). Rolą Wydawców jest dostarczenie na Platformę wysokiej jakości ruchu internetowego. Ruchem internetowym są wejścia użytkowników danego źródła ruchu internetowego, np. witryny internetowej, na komunikat Nabywcy. Innymi słowy, Wydawcy zgadzają się na wyświetlanie określonego komunikatu (reklamy) użytkownikom swojej strony internetowej, aplikacji itp. Wydawcy nie ingerują w merytoryczną treść przekazu, tj. nie modyfikują jego zawartości, nie doradzają w zakresie jego skuteczności. Wyświetlany komunikat powinien spełniać ustalone przez Spółkę w porozumieniu z Wydawcami pewne ogólne wytyczne, np. dotyczące jego formy, dobrych obyczajów itp. Za swoje świadczenie, czyli de facto za udostępnienie powierzchni w Internecie, na której można wyświetlić dany komunikat (reklamę), Wydawcy otrzymują od Spółki wynagrodzenie. Wynagrodzenie to stanowi określony procent wynagrodzenia, jakie Spółka otrzymała od Nabywców z tytułu świadczenia na ich rzecz usług. Celem Spółki jest przekazywanie Nabywcom ruchu internetowego o najwyższej jakości, tj. z wykluczeniem ruchu z niechcianych adresów IP, wejść na strony generowanych przez roboty (tzw. boty) i wszelkich innych nieprawidłowości, uzasadniających podejrzenie, że użytkownikami źródeł ruchu nie są realne osoby. Z tego powodu pracownicy Spółki monitorują jakość dostarczanego przez Wydawców ruchu internetowego. Spółka umieszcza również na Platformie krótkie poradniki pozwalające na poprawę jakości dostarczanego przez Wydawców ruchu internetowego. Zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w (...) z dnia (...) nr (...), usługi świadczone przez Spółkę należy kwalifikować do grupowania 63.11.20.0 PKWiU (sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie), która znajduje się w grupie usług w zakresie informacji. Wydawcy są najczęściej rezydentami podatkowymi obcych państw. Wydawcy mogą być osobami fizycznymi, do których znajduje zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PDOF) lub podmiotami, w stosunku do których zastosowanie znajduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa o PDOP). Wydawcy będący osobami fizycznymi poświadczają, że prowadzą działalność gospodarczą (zgodnie z pkt 3.5.2. Regulaminu Wydawców na stronie internetowej Platformy). W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka wypłaca już wynagrodzenia Wydawcom tj. w roku 2022 oraz będzie wypłacać w latach kolejnych. Siedziby wydawców znajdują się w Panamie, Estonii, Izraelu i na Cyprze. Nierezydenci nie posiadają stałej placówki/zakładu na terytorium Polski. Dochody uzyskane przez nierezydentów nie będą osiągane za pośrednictwem posiadanej przez nich na terytorium Polski stałej placówki. Nie w każdym przypadku zostaną Spółce przedstawione certyfikaty rezydencji potwierdzające miejsce zamieszkania/siedziby Wydawców za granicą. Spółka podkreśliła, że w opisanym stanie faktycznym certyfikaty nie są konieczne a przychód z tytułu świadczenia usług udostępnienia ruchu internetowego przez osoby prawne na rzecz Spółki może w roku podatkowym przekroczyć kwotę 2.000.000 zł. W związku z tak przedstawionym stanem faktyczny zadano pytanie; - czy Wnioskodawca, przekazując na rzecz Wydawców będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi należności z tytułu udostępnienia ruchu internetowego, ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 21 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w sytuacji gdy kontrahent jest osobą prawną lub z innego tytułu podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) Zdaniem Wnioskodawcy, płatności wypłacane przez Spółkę na rzecz Wydawców, o których mowa we wniosku, nie podlegają również opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 21 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP, w sytuacji gdy kontrahent jest osobą prawną lub z innego tytułu podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku niektórych ściśle określonych płatności zagranicznych, po stronie podmiotu wypłacającego może powstać obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych kwot, tzw. podatku u źródła. Obowiązek ten został szczegółowo określony w art. 26 ust. 1 i nast. ustawy o PDOP. Co do zasady więc, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat. Zdaniem wnioskodawcy jedynie niektóre rodzaje płatności na rzecz zagranicznych rezydentów podatkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, tj. na zasadzie poboru podatku przez płatnika. Istotą świadczeń Wydawców jest zgoda na wyświetlenie komunikatu Nabywców w przestrzeni wirtualnej znajdującej się w dyspozycji Wydawców, np. na ich stronie internetowej. Komunikat ma z reguły charakter reklamowy. Możliwości analityczne, jakie dają nowoczesne technologie internetowe, pozwalają precyzyjnie określić, ilu użytkowników zapoznało się z takim komunikatem, np. zobaczyło reklamę na stronie docelowej i ilu z nich "pochodzi" od danego Wydawcy. Stąd, m.in. dla celów precyzyjnego określenia efektywności i rozliczeń kampanii marketingowej, używa się pojęcia zakupu i sprzedaży ruchu (ang. traffic). Sprzedaż ruchu przez Wydawcę oznacza więc, że za jego zgodą użytkownikom jego serwisów można wyświetlić komunikat Nabywcy. Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób uznać, że Wydawcy uzyskujący przychody ze sprzedaży ruchu internetowego, osiągają przychody z tytułów, o których mowa w art. 21 ustawy o PDOP. W szczególności Wydawcy nie przekazują na rzecz Spółki praw, o których mowa w tych przepisach, nie uprawniają również Wnioskodawcy do korzystania z takich praw. W zakresie świadczeń Wydawców nie znajduje się również udostępnienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego do korzystania - wyświetlenie komunikatu przykładowo na stronie internetowej nie może być kwalifikowane jako korzystanie z tego typu urządzenia. Źródła ruchu internetowego, w tym witryna internetowa, mają bowiem charakter pewnego bytu wirtualnego i nie mogą być postrzegane jako urządzenia przemysłowe, handlowe i naukowe. W ocenie Wnioskodawcy płatności na rzecz Wydawców nie znajdują się również w katalogu przychodów wynikających ze świadczenia usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP w tym nie można przypisać Nabywcy działalności reklamowej. Ustawa o PDOP nie definiuje terminu "usług reklamowych". W takiej sytuacji powszechną praktyką jest odwołanie się do definicji językowej tego pojęcia. Jest to pogląd szeroko akceptowany zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa dostępna pod adresem https://sjp.pwn.pl/), reklama to "działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług". Internetowa Encyklopedia PWN definiuje reklamę jako "rodzaj komunikowania perswazyjnego obejmujący techniki i działania podejmowane w celu zwrócenia uwagi na produkt, usługę lub ideę" (https://encyklopedia.pwn.pl/). Przywołane definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania podmiotu, któremu przypisuje się wykonywanie czynności reklamy - poprzez rozpowszechnianie informacji, działanie zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne. Co równie istotne, tego rodzaju aktywność ma zawsze określony cel, formułowany na etapie tworzenia założeń kampanii reklamowej. Najczęściej jest nim wzbudzenie chęci posiadania towaru, nabycia usługi, a także zbudowanie świadomości marki lub firmy. W zakresie tak rozumianej reklamy niewątpliwie znajdowałaby się jej kreacja (np. tworzenie filmu reklamowego) a także czynności zarządczo-organizacyjne związane z reklamą (wybór grupy docelowej, formy reklamy, mediów, ogólnie kształtowanie strategii reklamowej). Podmiot świadczący usługi reklamowe powinien też posiadać w tym obszarze pewną wiedzę i doświadczenie. Nie znaczy to, że usługi reklamowe zawsze powinny być świadczone przez agencje reklamowe, niemniej jednak pewien poziom profesjonalizmu jest w tym aspekcie naturalnie wymagany (jak w przypadku świadczenia każdego typu usług w obrocie profesjonalnym). Nieco inne podejście do definiowania pojęcia reklamy i usług reklamowych można zauważyć na gruncie VAT. Sposób interpretacji świadczeń reklamowych w VAT wynika w dużej mierze z praktyki ukształtowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS). W kluczowych dla problematyki definiowania usług reklamowych orzeczeniach (C-68/92, C73/92, C-69/92), ETS opowiedział się za szeroką definicją tego pojęcia. Zasadniczo, w ocenie ETS usługi reklamowe obejmują wszelką działalność promocyjną, tj. także takie czynności, które nie zawierają treści reklamowych, ale podjęte zostały w związku z kampanią reklamową. Orzeczenia ETS dotyczyły podatku VAT. Ma to kluczowe znaczenie dla przyjętego przez ETS sposobu wykładni definiowanego pojęcia. Dodatkowo zwrócono uwagę, że w przywołanych powyżej sprawach ETS nie rozstrzygał o definicji usług reklamowych w ogóle, a w określonych przypadkach. Orzeczenia ETS dotyczyły zasadniczo podmiotów świadczących profesjonalne usługi reklamowe (agencje reklamowe), które obciążały klienta z innego państwa członkowskiego kosztami szeregu świadczeń związanych z realizacją danej kampanii, np. za zakup towarów przeznaczonych do akcji reklamowych. Językowe znaczenie pojęcia reklamy zakłada podjęcie pewnej aktywności zmierzającej najczęściej do nakłonienia odbiorcy do zakupu towaru lub usługi. Działania reklamowe są z reguły prowadzone przez profesjonalne podmioty mające doświadczenie w planowaniu, budowaniu i wdrażaniu strategii reklamowych (agencje reklamowe). Przekładając powyższe na uwarunkowania faktyczne wniosku, należy określić, jaką rolę pełnią Wydawcy w prowadzonym przez Spółkę przedsięwzięciu biznesowym. W ocenie Wnioskodawcy można wskazać na poniższe aspekty: Zadaniem Wydawców jest dostarczenie na Platformę wysokiej jakości ruchu internetowego za wynagrodzeniem. Oznacza to, że Wydawcy udostępniają swoje źródła ruchu internetowego, np. witryny internetowe, by system mógł wyświetlić określony komunikat (reklamę) użytkownikom tych źródeł. Wydawcy mogą ustalić minimalną stawkę, za jaką godzą się sprzedać ruch internetowy. Stawka taka nie podlega dalszym negocjacjom. Cały proces sprzedaży powierzchni reklamowej odbywa się automatycznie na opracowanej przez Spółkę Platformie. Wydawcy nie mają możliwości wpływu na funkcjonalności Platformy, są związani wybranymi przez Spółkę formatami reklam (pop, przekierowanie, powiadomienie na telefon). Wydawcy nie ingerują w treść i istotę przekazu reklamowego kreowanego przez Nabywcę. Aspekty związane z zawartością reklam ustalane są przez Spółkę w relacji z Nabywcami, poprzez stosowny regulamin na stronie internetowej Platformy. M.in. to w stosunku do Spółki Nabywcy zobowiązują się do kreacji reklam zgodnie z prawem i określonymi zasadami. Pewien wpływ na formę i treść reklam ma więc Spółka, która w określonych przypadkach uwzględnia jedynie pewne wytyczne Wydawców (np. w zakresie formy, sposobu prezentacji komunikatu z uwzględnieniem dobrych obyczajów). W ocenie Wnioskodawcy rola Wydawców w całym procesie nie uzasadnia twierdzenia, że te podmioty wykonują jakiekolwiek świadczenia, którym można przypisać charakter reklamowy. Wydawcy nie podejmują aktywności zmierzającej do nakłonienia odbiorcy do zakupu towarów lub usług. Czynią to bezpośrednio Nabywcy a umożliwia im to Spółka poprzez funkcjonalności przewidziane na Platformie. Co istotne, pogląd ten wyrażały również organy podatkowe w stanach faktycznych wykazujących pewne podobieństwo do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2016 r., Znak: IPPB1/4511-27/16-2/ES uznał, że przychód wypłacany blogerom z tytułu udostępnienia miejsca na potrzeby reklamowe wnioskodawcy pośredniczącemu między blogerami a reklamodawcami, należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca podkreślił, że płatności na rzecz Wydawców dokonywane przez Y w okresie, w którym ta spółka była właścicielem Platformy, były również przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w temacie obowiązków Y jako płatnika podatku u źródła. Organ podatkowy, zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy przyjął, że płatności z tytułu sprzedaży ruchu internetowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2016 r., Znak: IBPB-2-2/4511- 688/16-3/MMA, oraz Znak: IBPB-2-2/4511-688/16-4/MMA). Zwrócono również uwagę, że w zbliżonym stanie faktycznym w interpretacji z dnia 11 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o Znaku: 0111-KDIB2- 1.4010.342.2017.2.AP uznał, że "usługi sprzedaży powierzchni na cele reklamowe w internecie nie mieszczą się w pojęciu "świadczeń o podobnym charakterze" zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP i tym samym nie podlegają dyspozycji tego artykułu, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobierania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 wymienionej wyżej ustawy". Dyrektor KIS wykonał tym samym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r" sygn. akt II FSK 3476/18. W ocenie Wnioskodawcy, to potwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzą przesłanki tzw. opodatkowania podatkiem u źródła, gdyż usługa zakupywana przez Wnioskodawcę ani nie jest expressis verbis wskazana w przepisie art. 21 ustawy o PDOP ani też nie jest świadczeniem do usług tam wskazanych podobnym. W indywidualnej interpretacji z 18 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1- 2.4010.551.2022.6.MZA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji podniesiono, że istota przedłożonego Organowi do rozstrzygnięcia zagadnienia sprowadza się do ustalenia, czy czynność opisaną we wniosku, na podstawie której wypłacane są na rzecz zagranicznych Wydawców należności z tytułu udostępnienia ruchu internetowego, należy uznać jako usługę objętą zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie organu interpretacyjnego przedstawione we wniosku czynność udostępnienia ruchu internetowego stanowi usługę o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Z kolei w myśl art. 26 ust 1 ustawy o CIT Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęcia: "usług reklamowych". Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Pojęcie "reklama" wg "Słownika języka polskiego" pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Użyty w ustawie o CIT termin "usługi reklamowe" należy rozumieć w związku z tym szeroko. W związku z brakiem definicji pojęcia "usług reklamowych" w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej. Znaczenie pojęcia - "usługi reklamowe" - przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych. Z orzecznictwa TSUE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09) wynika, że należy wyraźnie odróżnić sytuację, gdy nośnik reklamy (w tej sprawie stoisko reklamowe) - został zaprojektowany lub jest wykorzystywany w celach reklamowych od sytuacji, gdy czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług - "aby stoisko uznać za świadczenie usług reklamy (...) wystarczy by stoisko to było wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych". Organ podzielił pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym "sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Zdaniem Organu działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku. Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu. Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, że Wnioskodawca, będąc właścicielem samoobsługowej platformy internetowej, służącej do tworzenia kampanii marketingowych w Internecie, przez którą pozyskuje przestrzeń w Internecie, na której mogą być wyświetlane określone treści, np. reklamy, a którą udostępniają Wnioskodawcy zagraniczni Wydawcy, na rzecz których z tytułu udostępnienia ruchu internetowego Wnioskodawca wypłaca należności, należy uznać za usługę objętą zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT a konkretnie usługę (świadczeniem) o podobnym charakterze do usług reklamowych, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W opinii Organu, nabywana przez Spółkę usługa ruchu internetowego, bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Wskazać należy, że podstawą świadczenia usługi udostępniania ruchu internetowego jest możliwość stworzenia przestrzeni (miejsca, powierzchni) na stronie internetowej dla różnego typu treści, w szczególności reklam. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tego rodzaju usługi w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wskazana we wniosku czynność udostępnienia ruchu internetowego stanowi usługę o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Powyższa czynność wykonywana w ramach usługi udostępnienia ruchu internetowego nosi cechy charakterystyczne dla usług reklamowych. Przedstawione we wniosku cechy tej usługi są przy tym na tyle istotne, iż pozwalają przyjąć, że determinują one charakter tej usługi, stanowiącej tym samym usługę podobną do usług reklamowych. W rezultacie omawiane usługi są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług reklamowych, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przypomniano, że zgodnie z poglądem judykatury nie tylko standardowe media mogą być wykorzystywane do reklamy, a do uznania za usługi reklamowe wystarczające jest, aby dane czynności wiązały się z rozpowszechnianiem informacji, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Usługi nabywane od kontrahentów sprowadzają się do nabywania powierzchni na witrynach internetowych, aby wyświetlać tam treści, co stanowi jedną z form dotarcia do potencjalnego klienta z przekazem. Potwierdzeniem powyższego może być fakt, że za usługi reklamowe uznawane są także takie działania jak nabywanie czasu antenowego czy wynajem stoiska reklamowego. A zatem za usługi reklamowe należy uznać czynności, które przyczyniają się do rozpowszechnienia informacji, nawet jeśli te czynności maja jedynie związek pośredni z reklamą. Zatem w opinii organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami o charakterze reklamowym. Dodatkowo zauważono, że przepisy podatkowe nie uzależniają uznania danej usługi za usługi z art. 21 ustawy o CIT od klasyfikacji usług na gruncie PKWiU. W opinii organu interpretacyjnego powyższa klasyfikacja PKWiU może być wykorzystywana wyłącznie pomocniczo, natomiast sama w sobie nie może stanowić przeważającej przesłanki do uznania danej usługi za usługę z katalogu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Ze stanowiskiem tym nie zgodził się Skarżący składając skargę do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Krakowie w której zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego: art. 21 ust 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2021 n, poz. 1800, ze zm. - dalej: "ustawa o PDOP") poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez przyjęcie, iż należności z tytułu udostępnienia ruchu internetowego podlegają pod zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych jako świadczenia zbliżone zdaniem organem interpretującego do wskazanych w przepisie usług reklamowych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty będące podstawą wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a p.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowany zarzut wypełnia dyspozycję tego przepisu. Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku. Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy Wnioskodawca, przekazując na rzecz Wydawców będących zagranicznymi rezydentami podatkowymi należności z tytułu udostępnienia ruchu internetowego, ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 21 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co jest związane z podstawą sporu która dotyczy charakteru usług świadczonych przez Wydawców na rzecz Spółki. Sąd wziął pod uwagę następujące okoliczności przedstawione we wniosku. Wnioskodawca jest właścicielem samoobsługowej platformy internetowej, służącej do tworzenia kampanii marketingowych w Internecie. Poprzez Platformę Spółka pozyskuje przestrzeń w Internecie, na której mogą być wyświetlane określone treści, np. reklamy. Stroną udostępniającą taką przestrzeń są podmioty dysponujące domenami, aplikacjami internetowymi itp. nazywane Wydawcami. Następnie Spółka oferuje przestrzeń współpracującym ze Spółką kontrahentom, zainteresowanym wyświetlaniem w Internecie określnych komunikatów, np. reklamowych zwanymi Nabywcami. Platforma ułatwia tym samym współdziałanie Wydawców i Nabywców. Cały proces odbywa się na Platformie w sposób automatyczny. Rolą Wydawców jest dostarczenie na Platformę wysokiej jakości ruchu internetowego. Wydawcy zgadzają się na wyświetlanie określonego komunikatu (reklamy) użytkownikom swojej strony internetowej, aplikacji itp. Wydawcy nie ingerują w merytoryczną treść przekazu, tj. nie modyfikują jego zawartości, nie doradzają w zakresie jego skuteczności. Wydawcy nie mają możliwości wpływu na funkcjonalności Platformy, są związani wybranymi przez Spółkę formatami reklam. Wydawcy nie ingerują w treść i istotę przekazu reklamowego kreowanego przez Nabywcę. Istota problemu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie czy usługi świadczone przez Wydawców są usługami reklamowymi bądź świadczeniami o podobnym charakterze do tych usług. Zdaniem Organu usługi te spełniają przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy CIT gdyż pojęcie reklamy należy rozumieć szeroko przez co do uznania za usługę reklamową wystarczające jest aby dane czynności wiązały z rozpowszechnianiem informacji. Z kolei zdanie m Skarżącej w niniejszej sprawie po stronie Wydawców nie mamy do czynienia z usługami reklamowymi albowiem nie mają oni wpływu na treść i charakter reklamy udostępniając jedynie witryny internetowe. W tak nakreślonym sporze w ocenie Sądu rację należało przyznać Skarżącej. Zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być, np. inaczej określane. Niemniej jednak, sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje lub dyskwalifikuje daną usługę, jako należącą lub nie, do katalogu świadczeń, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018r., sygn. akt I SA/Łd 123/18). W pierwszej kolejności należy wskazać, że pojęcie usługi reklamowej nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p., dlatego należy odczytywać je w znaczeniu potocznym, uznając nadrzędność gramatycznej wykładni prawa. Zgodnie z poglądami doktryny założeniem wykładni językowej jest domniemanie języka powszechnego. Dlatego też szukając znaczenia poszczególnych terminów i zwrotów należy przyjmować takie ich znaczenie, jakie mają w języku powszechnym, tj. w języku etnicznym. Takie poszukiwanie znaczenia danego terminu może być uchylone tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy ustawodawca określi inne znaczenie tego zwrotu, np. poprzez definicję legalną zawartą w akcie prawnym. Z uwagi na to, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie określił legalnej definicji pojęcia budynku mieszkalnego, pojęcie to należy wyjaśnić za pomocą wykładni językowej. Z kolei ze słownikowej definicji reklamy wynika, że reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenie do jego zakupu takimi środkami służącymi do tego celu np. plakaty, ogłoszenia w prasie, radiu, telewizji (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1988, tom III str. 38-39 oraz Nowy słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002, str. 834). W piśmiennictwie wykształciło się pojęcie reklamy gospodarczej, które jest definiowane jako wypowiedź rozpowszechniana najczęściej za pośrednictwem środków masowego przekazu, która odnosi się do towarów lub usług przedsiębiorcy i bezpośrednio lub pośrednio i zmierza do nakłonienia potencjalnych odbiorców do nabywania określonych dóbr lub usług (por. R. Stefański, Prawo reklamy w świetle przepisów ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji na tle prawno- porównawczym, Poznań 2003 r. str. 44 i n.; R. Skubisz, R. Sagan Prawo reklamy, Lublin 1997, str. 18; M. Namysłowska (red) Reklama. Aspekty prawne, LEX 2012 r.). W orzecznictwie NSA reklama definiowana jest jako działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, za reklamę należy uznać wszystko co zawiera informacje, które są niezbędne do zawarcia umowy (por. np. wyrok z dnia 12 czerwca 1997 r. SA/Ka 192-193/97). Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 2 października 2007 r, sygn. akt II CSK 289/07, LEX nr 307126 uznał, iż: "reklama oznacza każde przedstawienie (wypowiedź) w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej, rzemieślniczej lub wykonywania wolnych zawodów, dokonane w celu wspierania zbytu towarów lub usług. Powszechnie przyjmuje się, że reklamą są wszelkie formy przekazu, w tym także takie, które nie zawierając w sobie elementów ocennych ani zachęcających do zakupu, mogą jednak zostać przyjęte przez ich odbiorców jako zachęta do kupna. (...) Przy rozróżnieniu informacji od reklamy trzeba mieć na względzie, że podstawowym wyznacznikiem przekazu reklamowego jest nie tylko mniej lub bardziej wyraźna zachęta do kupna towaru, ale i faktyczne intencje podmiotu dokonującego przekazu oraz odbiór przekazu przez podmioty, do których jest kierowany". Zgodzić się zatem należy ze Skarżącym, że przywołane definicje reklamy łączy element aktywnego zachowania podmiotu, któremu przypisuje się wykonywanie czynności reklamy - poprzez rozpowszechnianie informacji, działanie zachęcające klientów do zakupu, komunikowanie perswazyjne. Niewątpliwie zatem o kwalifikacji usługi, jako usługi reklamowej, przesądza m.in. możliwość wpływu sprzedającego, udostępniającego, czy też wynajmującego powierzchnię reklamową czy też pewnego bytu internetowego na treść zamieszczanych reklam, czy też podejmowanie przez niego czynności związanych z instalacją reklamy i utrzymaniem jej w należytym stanie. Zatem adresatem tej normy prawnej jest podmiot, który wykonuje ww. czynności. Organ Interpretacyjny dokonując wykładni przepisu art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT całkowicie skupił się na stronie przedmiotowej przepisu, nie dokonując subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego pod analizowaną normę prawną. Zgodzić się bowiem należy z Organem, że nabywanie powierzchni na witrynach internetowych, aby wyświetlać tam określone treści, stanowi jedną z form dotarcia do potencjalnego klienta z przekazem, jest usługą reklamową. Niewątpliwie też czynności, które przyczyniają się do rozpowszechnienia informacji, nawet jeśli te czynności mają jedynie związek pośredni z reklamą, stanowią usługi o charakterze reklamowym. Niemniej jednak podkreślić należy, że istota sporu ogniskowała się nie wokół kwestii czy w niniejszej sprawie występują usługi reklamowe jako takie, ale czy Wydawcy, czyli podmioty, które jedynie udostępniają przestrzeń w intrenecie, nie będąc zaangażowanymi w proces reklamy, są podmiotami świadczącymi usługi reklamowe lub świadczenia do tych usług podobne. Zwrócić bowiem należy uwagę, że istota pytania dotyczyła tzw. podatku u źródła, czyli obowiązku poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych kwot, z tytułu prowadzenia przez podmioty zagraniczne działalności z art. 21 ust 1 ustawy CIT. Tymczasem dokonując wykładni art. 21 ust 1 lit. 2a Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do charakteru działalności prowadzonej przez Wydawców, na rzecz których wypłacane jest wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła. Organ formułując stanowisko, że nawet czynności mające pośredni związek z reklamą stanowią usługi o charakterze reklamowym nie wykazał , że przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do działalności Wydawców związek taki, nawet pośredni, zachodzi. Czytając interpretacje można odnieść wrażenie, że odnosi się ona do działalności skarżącej Spółki a nie Wydawców ( str. 16 interpretacji akapit 3). Zgodzić się nawet można z organem , że nabywana przez Spółkę usługa ruchu internetowego, bezsprzecznie posiada cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale z punktu widzenia Spółki , która wykorzystuje tę usługę do działalności reklamowej. Natomiast inna jest pozycja Wydawców. W przedstawionym przez Skarżąca stanowisku podkreślano neutralny charakter Wydawców całkowicie oderwany od działalności reklamowej prowadzonej przez inne Podmioty. Skarżąca podniosła bowiem, że Wydawcy jedynie udostępniają przestań internetową a cały proces na platformie odbywa się automatycznie . Rolą wydawców jest jedynie udostępnienie źródła ruchu internetowego np. witryny nie mając wpływu na na funkcjonowanie Platformy jak i na treść i istotę przekazu reklamowego. Zatem ich działalność sprowadza się jedynie do udostępnienia pewnej przestrzeni, na której działalność reklamową prowadzą inne podmioty. Takie stanowisko jest zbieżne z orzeczeniami sądów administracyjnych, które uznawały że przychody z tytułu udostępniania powierzchni wirtualnej na cele reklamowe nie wiążą się ze szczególną aktywnością podatnika a bardziej z oddaniem składnika majątku (choć nie rzeczy a pewnego bytu wirtualnego) do korzystania. Przejawem tego jest powszechnie wyrażany pogląd, że tego typu przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy kwalifikować jako przychody z umów podobnych do umów najmu lub dzierżawy, (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r., II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r., III SA/Wa 25/10; (2) wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r, II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r, I SA/Kr 60/10 (wszystkie publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu nie można również podzielić poglądu , iż do uznania za usługi reklamowe usługi uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona w jakikolwiek sposób związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji bez wykazania związku podmiotowego z prowadzoną działalnością . Za niezasadne Sąd uznał natomiast odwoływanie się przez Skarżącą, przy wykładni pojęcia usług reklamowych , do klasyfikacji statystycznej PKWiU, albowiem została ona została potwierdzona opinią sporządzoną dla skarżącej Spółki, nie zaś dla Wydawców. Rola Skarżącej w tworzeniu usług reklamowych jest inna niż Wydawców, bardziej dynamiczna , mająca pośredni i bezpośredni wpływ na rozpowszechnianie informacji, przez co nie można zastosować analogii w tym zakresie co tylko potwierdza prawidłowość przyjętej wykładni. Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę udostępnienie przestrzeni internetowej świadczoną przez Wydawców , do kategorii świadczeń o podobnym charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy. Tym samym organ naruszył przepis art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy CIT., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, co spowodowało uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji w oparciu o przepis art. 146 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. W związku z powyższym przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ winien ponownie ocenić stanowisko Skarżącej i wydać interpretację w zakresie opisanego zdarzenia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, uwzględniając powyższą oceną dokonaną przez Sąd. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 5 w zw. z art. 209 p.p.s.a. ----------------------- 16