I SA/Kr 754/13

|Sygn. akt I SA/Kr 754/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 września 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant: Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r., sprawy ze skargi "G. Sp. z o.o." w K., przy uczestnictwie S.W., T.W. i M.T., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 marca 2001 r. Nr [...], w przedmiocie opłaty skarbowej, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 265 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych). Sygn. akt I SA/Kr 754/13. Uzasadnienie Urząd Skarbowy, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i art. 207 oraz art. 53 Ordynacji podatkowej oraz w oparciu o przepisy art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, § 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 23.12.99 r. w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej, sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty oraz przypadków, w których zapłata opłaty skarbowej następuje znakami tej opłaty lub przez nabycie urzędowego blankietu wekslowego, decyzją z dnia 15.11.2000 r. Nr [...] określił w stosunku do M. sp. z o. o. w K. oraz wobec J. W. zaległość podatkową w opłacie skarbowej od umowy kupna-sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych K. składających się z działek nr [...], [...] i [...], w wysokości 91,57 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 147,20 zł naliczonych na dzień wydania decyzji. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość przedmiotu umowy ustaloną według ceny 26,50 zł za 1 m2 pow. Cena ta wynikła z uzgodnienia pomiędzy biegłymi powołanymi przez urząd skarbowy a rzeczoznawcą, który wykonał opinię na zlecenie strony kupującej. W związku z tym podstawa obliczenia opłaty skarbowej wyniosła 12.444 zł, opłata skarbowa przy zastosowaniu stawki opłaty 5 % wynosi 622,20 zł, z tego zapłacona w Kancelarii Notarialnej 530,63 zł, a pozostaje do zapłaty zaległość 91,57 zł. W odwołaniu od tej decyzji M. sp. z o. o. zawarła żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, lub uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy, bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, co miało być uzasadnione błędną interpretacją art. 10 ust. 2 i naruszeniem przepisu ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Podniesiono, iż organ I-ej instancji pominął w toczącym się postępowaniu obowiązek powołania biegłego dla ustalenia ceny nieruchomości, gdyż strona - na zawiadomienie urzędu - cenę oprotestowała pismem z dnia 14.11.2000r. Nadto organ I instancji oparł swe rozstrzygnięcie na opiniach biegłych (powołanych przez Urząd i skarżącą się stronę w poprzednim postępowaniu nr [...]), którzy w drodze ugody ustalili wartość nieruchomości na poziomie ceny 26,50 zł/m2, jednakże uzgodniona przez nich cena nie odpowiada wartości rynkowej. Wartości tej odpowiada natomiast cena za jaką spółka nabywała w tym czasie działki położone w rejonie G. z przeznaczeniem ich pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne. Urząd Skarbowy nie uwzględniając specyficznych okoliczności nabywania działek przez M. sp. z o. o. nie wziął pod rozwagę, że okoliczności te miały niewątpliwie wpływ na kształtowanie cen średnich w tym rejonie. W ocenie odwołującego ustalenie ceny tychże działek w oderwaniu od umów kupna większościowej partii terenu zawieranych w czasie ciągłym stanowi istotne uchybienie. Nadto cena ustalona zaskarżoną decyzją jest ceną ustaloną dla nabycia całej nieruchomości tj. działki nr [...] podczas gdy decyzja dotyczy nabycia udziału w tej działce wynoszącego [...] części tej działki. Wartość udziału jest odrębną wartością rynkową, a nie częścią wartości działki odpowiadającą wielkości udziału. Nie można więc ustalać wartości udziału w drodze porównywania jego wartości z wartością nieruchomości o podobnych cechach i powierzchni. Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 marca 2001r. nr [...], utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie podatkowe prowadzone było zgodnie z obowiązującymi przepisami. Urząd Skarbowy podjął wszelkie czynności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada według oceny organu podatkowego jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do określenia wartości, jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż 14 dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. W razie nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej organ podatkowy dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33 % wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. O treści art. 10 ustawy o opłacie skarbowej strony umowy zostały poinformowane przez notariusza (§7 aktu notarialnego). Wartość przedmiotu umowy została ustalona przez urząd skarbowy w oparciu o uzgodnienie pomiędzy biegłymi, którzy wykonali elaboraty szacunkowe dla celów rozpatrywanej sprawy. Nietrafne są zarzuty dotyczące opinii sporządzonej w toku postępowania wymiarowego. Elaborat szacunkowy sporządzony na zlecenie urzędu skarbowego został wykonany rzetelnie przez biegłych o wysokich kwalifikacjach zawodowych zgodnie z art. 241 ustawy z 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami w związku z przepisami Rozporządzenia Rady Ministrów z 7.02.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad wyceny nieruchomości (Dz. U. Nr 98 poz. 612). Jak wynika z treści opinii przy ustalaniu wartości przedmiotowej nieruchomości zostały uwzględnione kryteria, które miały wpływ na wartość. Zdaniem Izby Skarbowej kwestia wartości została wyjaśniona przez urząd skarbowy w sposób wyczerpujący, stąd też ponowne uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz powołanie kolejnych rzeczoznawców, byłoby nieuzasadnione. Skargę na powyższą decyzję wniosła M. sp. z o. o. w K. zarzucając: - naruszenia prawa przez nieuzasadnione przyjęcie, że wartość przedmiotu umowy kupna - sprzedaży, określona w tej umowie nie odpowiada wartości rynkowej, a także przez przyjęcie podstawy obliczenia opłaty skarbowej od części wartości rynkowej rzeczy odpowiadającej wielkości udziału, a nie od wartości rynkowej udziału we współwłasności w częściach ułamkowych, oraz - naruszenie przepisów ustawy z dnia 31.01.1989r. o opłacie skarbowej, a to art.10 ust. 1 pkt. 1. lit. c, ust. 2 i ust. 3 oraz przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 123, 124,125 i 210 § 1 pkt. 6. i § 4. W uzasadnieniu zarzutów strona skarżąca podtrzymała argumenty zawarte w odwołaniu, podkreślając, iż organy nie ustosunkowały się do zgłaszanych w postępowaniu zarzutów względem sporządzonej opinii biegłych, strona nie brała udziału bez własnej winy przy uzgadnianiu przez biegłych stanowiska, a nadto pominięte zostały kwestie wyceny udziałów w nieruchomości zastępując ją wyceną nieruchomości, stąd nie stanowi istotnego dowodu w sprawie. W tym zakresie wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uczestnicy postępowania nie zajęli w sprawie stanowiska. Na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku ujawniony został odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika aktualna nazwa strony skarżącej : "G" spółka z o.o. w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest uzasadniona. Wedle brzmienia art. 10 ust.3 ustawy z 31.01.1989r. o opłacie skarbowej jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do określenia wartości, jej podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż czternaście dni, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej, wstępnej oceny. W razie nieokreślenia wartości lub podania wartości nie odpowiadającej wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej ustalenia z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii biegłych ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Opinią biegłych organ podatkowy nie jest związany. Stanowi ona taki sam materiał jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie. W zakresie opłaty skarbowej świadczy o tym brzmienie art. 10 ust. 3 przywołanej ustawy, z którego wynika, że to organ podatkowy ustala wartość rynkową nieruchomości i to nie na podstawie, a tylko z uwzględnieniem opinii biegłych. Opinie biegłych podlegają takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, albowiem z mocy art. 80 k.p.a. organowi podatkowemu służy prawo do ich swobodnej oceny.( por. wyrok NSA z 29.08.1997r. , sygn. akt III SA 93/96 ) Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż jedyną podstawą określenia wysokości opłaty skarbowej była "ugoda biegłych" t.j. zespołu powołanego przez organ oraz rzeczoznawcy sporządzającego ekspertyzę na zlecenie strony. Z treści protokołu ze spotkania biegłych i rzeczoznawcy nie sposób jednak wywieść jakichkolwiek weryfikowalnych danych leżących u podstaw przyjętej ostatecznie wartości nieruchomości. W protokole tym znajduje się jedynie stwierdzenie o uśrednieniu owej wartości na poziomie 26,50 zł / kw. Tymczasem jeżeli w sprawie znajdują się opinie i ekspertyzy, różniące się między sobą, to rzeczą organu administracyjnego było wyjaśnienie przyczyn tych różnic i rozważenie, która z opinii jest bardziej miarodajna. Fakt powołania biegłych przez organ administracyjny nie może stawiać wyżej ich opinii od ekspertyzy rzeczoznawcy powołanego przez stronę. O mocy dowodowej decydować powinna siła argumentów każdego z zespołów biegłych. Organy nie rozważając argumentów biegłych i rzeczoznawcy powołanego przez stronę nie wyjaśniły sprawy w sposób wymagany przez art. 122 Ordynacji podatkowej. Postulatu tego nie realizuje z pewnością przyjęcie za podstawę ustaleń "ugody" pomiędzy biegłymi i rzeczoznawcą, albowiem nie sposób dociec jakie merytoryczne przesłanki determinowały ostateczną wspólną ich konkluzję, a to zwłaszcza w sytuacji kontestowania tego ustalenia przez stronę. Powyższe przemawiać musi także za uznaniem, iż decyzje organów nie wypełniają dyspozycji art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji. Oczywiście do postępowania z udziałem biegłego czy biegłych w pełni mają zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na siedem dni przed terminem oraz, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytanie biegłym i stronom oraz składać wyjaśnienia. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy w ogóle nie powiadomił stron o miejscu i terminie spotkania biegłych z udziałem rzeczoznawcy. Wobec powyższego zostały naruszone art. 121,122,123 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej,145 a zasygnalizowane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W końcu zauważyć należy zasadność artykułowanego w skardze twierdzenia, że już z samej treści treść art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy o opłacie skarbowej, wynika, iż podstawą obliczania opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej - sprzedaży udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału (prawa majątkowego), a nie część wartości rzeczy odpowiadająca wielkości udziału. Z istoty swej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają ograniczeniom przewidzianym w art. 199-208 kc, co powoduje, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Oczywistym jest, że wartość rynkowa takich udziałów jest z reguły znacznie niższa od tak obliczonej części wartości rzeczy, bowiem brak określenia uprawnienia do konkretnie wydzielonych części nieruchomości stwarza niebezpieczeństwo sporów z pozostałymi współwłaścicielami, a nawet może stawiać pod znakiem zapytania możliwość dalszej odsprzedaży udziału we współwłasności. ( tak np. NSA we Wrocławiu w wyroku z 28.09.2000r. , I SA/Wr 1364/99) Przedstawione wyżej uchybienia skutkować muszą uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c w związku z art. 135 ustawy o p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i 205 § 1 tej ustawy. Rzeczą organów ponownie rozpoznających sprawę będzie określenie wysokości opłaty skarbowej od umowy kupna sprzedaży na podstawie ustalonej wartości rynkowej udziału we własności przedmiotowej nieruchomości, z uwzględnieniem przedstawionych wyżej wskazań.