I SA/Kr 754/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź WSA Urszula Zięba Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi D.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 lipca 2024 r., nr 1201-IOP2-1.4103.5.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 lipca 2024 r. nr 1201-IOP2-1.4103.5.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z dnia 11 grudnia 2023 r. nr 1218-SKP.4103.3.2023.52 w przedmiocie określenia D. B. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na podstawie upoważnienia nr 1218-SKP.500.1.3.2022.1 do przeprowadzenia kontroli podatkowej wszczął w firmie Podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. Kontrola ta została zakończona wydaniem protokołu kontroli, który doręczono Podatnikowi w dniu 15 marca 2022 r. W okresie objętym kontrolą ujawniono nieprawidłowości: 1) w zakresie podatku należnego: - za kwiecień 2021 r. - zaniżenie podatku należnego o kwotę 81,48 zł z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie faktury zaliczkowej nr [...] z dnia 12 kwietnia 2021 r. i w konsekwencji za listopad 2021 r. zawyżenie podatku należnego o kwotę 81,48 zł z uwagi na nieuwzględnienie w rozliczeniu za ten miesiąc kwot wynikających z ww. faktury zaliczkowej; - za miesiące od stycznia do grudnia 2021 r. - zaniżenie podatku należnego o kwotę 24.442,82 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży na łączną kwotę netto 106.273,16 zł (wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży to różnica pomiędzy przelewami własnymi na firmowy rachunek bankowy a kwotami wynikającymi z faktur zapłaconych gotówką); 2) w zakresie podatku naliczonego: - za styczeń, marzec, maj, czerwiec 2021 r. - zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2.223,25 zł (łączna wartość netto 9.666,29 zł) w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu kwot wynikających z faktur zakupów nie mających związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Z uwagi na stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, które nie zostały przez Podatnika skorygowane, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu – postanowieniem z dnia 30 maja 2022 r. nr 1218-SPO-1.4103.88.2022.2 – wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2021 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z dnia 11 grudnia 2023 r., określającą Podatnikowi za: - styczeń 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.048 zł; - luty 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.191 zł; - marzec 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 21.288 zł; - kwiecień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.808 zł; - maj 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 2.786 zł; - czerwiec 2021 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.010 zł; - lipiec 2021 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.651 zł; - sierpień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 22.953 zł; - wrzesień 2021 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 9.346 zł; - październik 2021 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.179 zł; - listopad 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 3.721 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.479 zł; - grudzień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.298 zł. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niekompletne zebranie materiału dowodowego, dokonanie dowolnej oceny dowodów, czym uchybiono zasadom swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Ponadto zdaniem Podatnika, organ I instancji wszelkie wątpliwości rozstrzygał na jego niekorzyść i bezpodstawnie pominął dowód w postaci rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych oraz prawidłowo rozliczonych deklaracji. W uzasadnieniu wskazano m.in. że "wpłaty gotówkowe, które stanowią różnicę pomiędzy fakturami gotówkowymi i gotówką wpłaconą na konto stanowiły oszczędności moje i żony, były one przechowywane w domu. (...) Podatnik od początku związku z żoną żył skromnie, jeździł małym samochodem, przez 10 lat mieszkał z żoną i dziećmi w domu rodzinnym w jednym pokoju, nie jeździł na wakacje, odkładał oszczędności (...) z myślą o budowie domu w przyszłości. Podatnik odkąd pamięta dużo pracuje, nawet po 18 godzin dziennie, oszczędzał każdy przysłowiowy grosz na budowę domu, także przez te wszystkie lata Podatnikowi wraz z żoną udało się zgromadzić oszczędności. Jest to fakt, a organ podatkowy nie daje wiary w taką możliwość". 3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 30 lipca 2024 r. W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W motywach rozstrzygnięcia, podkreślił, że Podatnik od 13 czerwca 2016 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą U. , wykonując głównie izolacje natryskowe w budynkach jedno i wielorodzinnych przy użyciu specjalistycznego sprzętu - pompy spieniającej. W okresie objętym niniejszym postępowaniem siedziba firmy zarejestrowana była pod adresem: [...] K. , L. [...]. W 2021 r. nie zatrudniał pracowników, zaś ww. usługi świadczone były przez Podatnika na terenie kraju oraz na Słowacji. Dyrektor wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2021 r. Podatnik zaniżył podatek należny poprzez niezaewidencjonowanie wszystkich transakcji sprzedaży i w tym zakresie dokonał szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o wpływy na firmowy rachunek bankowy. Dyrektor, z uwagi na podniesione w odwołaniu zarzuty Skarżącego (dotyczące zarówno źródła, z którego miały pochodzić wpłacane na konto firmowe środki, jak i zużycia materiału wykorzystywanego do realizacji usług termoizolacji natryskowej) oraz w celu pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej, w toku postępowania odwoławczego wezwał Skarżącego oraz jego klientów do złożenia pisemnych wyjaśnień. Osoby, które nabywały od Skarżącego usługi termoizolacji natryskowej zostały poproszone o określenie powierzchni jaką pokrywano pianką poliuretanową oraz wskazanie, jaka była cena wykonania 1 m2 tej izolacji. Do Skarżącego zwrócił się natomiast z prośbą o wyjaśnienie szeregu kwestii, dotyczących: wskazania źródła pochodzenia środków, które Skarżący wpłacił na prywatny rachunek bankowy nr [...] we wpłatomacie zlokalizowanym w N. na ul. [...]. W tym zakresie poproszono o określenie w jakiej części wpłaty te pochodziły z rozliczeń z klientami, a w jakiej stanowiły środki własne, a także o sprecyzowanie, skąd pochodziły oszczędności, na które Skarżący powoływał się w odwołaniu; przyporządkowania przelewów, których Skarżący dokonywał z rachunku prywatnego na rachunek firmowy do transakcji sprzedaży (konkretnych faktur); wskazania źródła pochodzenia środków wpłaconych przez Skarżącego BLIK-iem na firmowy rachunek bankowy w dniu 17 września 2021 r. we wpłatomacie zlokalizowanym w N. na ul. [...]; wskazania z jakiego typu materiałów termoizolacyjnych Skarżący korzystał w 2021 r. w ramach wykonywanej działalności gospodarczej oraz podania ich dostawców; określenia średniej ceny wykonania 1 m2 termoizolacji natryskowej w 2021 r.; wskazania na co zostały przeznaczone wypłaty gotówkowe z rachunku bankowego nr [...] dokonane BLIK-iem w dniach 9,13, 21 i 30 października 2021 r. Z wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z dnia 15 marca 2024 r. wynika, że środki wpłacane we wpłatomacie częściowo pochodziły z pożyczek udzielonych przez rodzinę, znajomych i przyjaciół (była to kwota ok. 112.000 zł), a częściowo były to pieniądze stanowiące wynagrodzenie za wykonaną przez Skarżącego pracę. Klienci w większości przypadków regulowali należności w formie gotówki, którą po uzbieraniu większej kwoty. Skarżący wpłacał na konto prywatne lub firmowe (w zależności od tego, na którym z rachunków opłaty były mniejsze). Jednak ze względu na upływ czasu nie jest w stanie przyporządkować przelewów do transakcji sprzedaży, zaś wypłaty gotówkowe, dokonywane BLIK-iem zostały przez Skarżącego przeznaczone na spłatę pożyczek ww. osobom. Skarżący podkreślił też, że nie jest w stanie określić ceny wykonania 1 m2 termoizolacji natryskowej, ponieważ do każdej usługi należy podchodzić indywidualnie. Ze względu na powołanie się przez Skarżącego na fakt pochodzenia pieniędzy z pożyczek, Dyrektor – pismem z dnia 12 kwietnia 2024 r. – wezwał Podatnika do wskazania danych pożyczkodawców, określenia dat udzielenia tych pożyczek i ich warunków oraz wyjaśnienia, czy w tym zakresie uiszczony został podatek od czynności cywilnoprawnych. Ustosunkowując się do powyższego, Skarżący wskazał, iż pożyczki zostały udzielone przez: państwa E. i K. J., państwa Z. i M. G., A. B., L. G. oraz państwa M. i P. B. Skarżący nie był w stanie określić dokładnych dat udzielenia tych pożyczek (nie sporządzono na tą okoliczność umów pisemnych), jednak wskazał, że miało to miejsce w okresie od stycznia do kwietnia 2021 r. Ponadto zaznaczył, iż w powyższym zakresie nie dokonał żadnych zgłoszeń w urzędzie skarbowym, ponieważ nie wiedział, że ma taki obowiązek. Z uwagi na ujawnienie nowych, istotnych okoliczności faktycznych (udzielenie pożyczek w znacznej wysokości), które wymagały wyjaśnienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał za konieczne przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Dyrektor zwrócił również uwagę, że Podatnik (jako strona postepowania podatkowego przed organem I instancji) nie wyraził zgody na przesłuchanie, zaś w pisemnych wyjaśnianiach, które składał zarówno na etapie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, jak i w toku postępowania odwoławczego, nie na wszystkie pytania udzielono szczegółowych odpowiedzi. Na gruncie niniejszej sprawy, celem pełnego wyjaśniania stanu faktycznego, należy – zdaniem Dyrektora – w pierwszej kolejności rozważyć przesłuchanie w charakterze świadków osób, wskazanych przez Podatnika jako pożyczkodawcy. W tym kontekście wyjaśnienia w szczególności wymagają wszystkie okoliczności dotyczące udzielania pożyczek, a zwłaszcza czy pożyczki te w rzeczywistości miały miejsce, czy pożyczkodawcy dysponowali środkami, które mogliby pożyczyć, kiedy i w jakiej formie pożyczki zostały udzielone i czy zostały spłacone (jeśli tak to kiedy i w jakiej formie), czy zostały spełnione przesłanki do zastosowania ustawy o czynności cywilnoprawnych. Za zasadne należy także uznać przeanalizowanie podnoszonych zarówno w odwołaniu, jak i w pismach kierowanych przez Podatnika do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, twierdzeń, iż wpłaty własne pochodziły z oszczędności przechowywanych w domu. Ponadto – zdaniem Dyrektora – w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu naruszył przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące zasad sporządzania uzasadnienia decyzji. Organ Instancji naruszył m.in. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak wyczerpującego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Aby stwierdzić, że organ I instancji sprawę rozpoznał, organ ten nie może tylko zgromadzić w aktach sprawy określonej ilości dowodów, ale musi je poddać ocenie i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, jednak w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia tut. organ odwoławczy dostrzegł liczne uchybienia i braki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu zaniechał należytego umotywowania wyboru metody szacowania. Decyzja zawiera jedynie lakoniczne stwierdzenia, iż cyt. "O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy." i "Naszym zdaniem metoda ta pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej korzystny dla Pana, w wysokości jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej (...).". Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Organ podatkowy powinien natomiast szczegółowo wykazać kryteria, którymi kierował się dokonując takiej, a nie innej metody szacowania i wykazać, że zastosowana metoda doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. DIAS zarzucił organowi I instancji również sposób szacowania. Kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 O.p. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią osiągnięcie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W ocenie DIAS celu, jakim w tego typu sprawach jest określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu nie mógł osiągnąć w sposób opisany na str. 26-27 zaskarżonej decyzji. Istotą przyjętej metody było przyjęcie, iż zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku VAT w każdym z okresów rozliczeniowych 2021 r. było równe. Założenie to opierało się na równym podziale (na 12 miesięcy) różnicy pomiędzy kwotą wpłat na firmowy rachunek bankowy (dokonanych w całym 2021 r.) - 567.000 zł, a łączną kwotą wynikającą z uregulowania należności przez klientów gotówką - 436.284,02 zł. Różnica ta (tj. 130.715,98 zł) stanowiła wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto, na podstawie której następnie wyliczono łączną kwotę zaniżonej podstawy opodatkowania (106.273,16 zł) i podatku VAT (24.442,82 zł). Kwoty te organ pierwszej instancji podzielił następnie na 12, uzyskując "miesięczne zaniżenie podstawy opodatkowania: 8.856,10 zł, VAT 2.036,90 zł". Działanie takie należy uznać za nieprawidłowe. Należy zauważyć, iż zarówno zapłaty w formie gotówki, których dokonywali klienci Podatnika , jak i wpłaty we wpłatomatach można przypisać do konkretnych miesięcy, co też organ pierwszej instancji zrobił w tabelach zawartych odpowiednio na str. 26 i 20-21 decyzji. Zestawienie tych danych jednoznacznie wskazuje, że w poszczególnych miesiącach różnice między zrealizowanymi przez Podatnika wpłatami własnymi na konto firmowe, a kwotami wynikającymi z płatności gotówką przez odbiorców usług nie są identyczne. Przyjęcie zatem opisanego w decyzji schematu równego podziału "miesięcznego zaniżenia podstawy opodatkowania" nie realizuje wymogu przewidzianego w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Dyrektor zauważył, iż całkowite pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania kwestii zużycia i wydajności systemów natryskowych do prac termoizolacyjnych również należy ocenić negatywnie. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu nie odniósł się do twierdzeń Podatnika (podnoszonych w pismach kierowanych do tego organu, a następnie w odwołaniu) dotyczących realnego zużycia materiałów (które jest uzależnione m.in. od rodzaju powierzchni, temperatury czy wilgotności powietrza) oraz strat w materiale (wynikających m.in. z jego krystalizacji czy osadzania się na pompach). W decyzji odniesiono się natomiast do opinii producenta (firmy P.) zwartej w piśmie z dnia 2 lipca 2021 r., w której wskazano, że wyrób gotowy P.1 oraz P.2 są komponentami do wytworzenia na miejscu budowy gotowego produktu w postaci natryskowej piany poliuretanowej. Jeden komplet materiału waży 470 kg i można z niego wytworzyć ok. 38 - 40 m3 gotowego produktu. Z akt sprawy nie wynika jednak, co było podstawą przyjęcia, że powyższe stanowi ok, 120 m2 powierzchni. Brak również informacji, skąd wynikają informacje określone przez organ jako "dodatkowe dane producenta dotyczące stosowania pianki natryskowej." Nie jest również jasne, w jaki sposób Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu wyliczył, iż w 2021 r. średnia cena za wykonanie 1 m2 termoizolacji wynosiła 76,62 zł. Wbrew bowiem twierdzeniom organu pierwszej instancji na przyjęcie takiego założenia nie pozwalają ani zalegające w aktach sprawy faktury (brak na nich informacji o powierzchni, jaka była ocieplana), ani dołączone do tych faktur dokumenty (umowy, oświadczenia, czy projekty i inna dokumentacja budowlana dotyczą metrażu całej budowli, pod kątem jej zakwalifikowania do budownictwa mieszkaniowego i zastosowania stawki 8%, a nie powierzchni, na której była wykonywana usługa termoizolacji). W ocenie Dyrektora wskazane powyżej uchybienia uprawniają do stwierdzenia, że zasadne jest uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Analiza akt niniejszej sprawy wykazała bowiem, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do jej wszechstronnego rozstrzygnięcia W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien zatem dokonać dodatkowych ustaleń w celu usunięcia wątpliwości co do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a następnie przedstawić w sposób jasny i jednoznaczny swoje stanowisko w tym zakresie. Stanowisko to powinno wynikać z prawidłowej, wszechstronnej i logicznej oceny całokształtu materiału dowodowego. Konsekwencją zajętego stanowiska powinno być zastosowanie właściwych regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dokonane ustalenia i wnioski należy również przekonująco przedstawić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Końcowo Dyrektor zaznaczył, że w zakresie pozostałych nieprawidłowości ujawnionych przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu w zaskarżonej decyzji stan faktyczny został ustalony właściwie a uzasadnienie prawne spełnia wymogi Ordynacji podatkowej 4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., gdyż Organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, nie zebrał całego materiału dowodowego, dokonał dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. Przy wydawaniu skarżonej decyzji wszelkie wątpliwości były rozstrzygane na niekorzyść Podatnika, przy błędnej ocenie materiału dowodowego oraz bezpodstawnym pominięciu dowodu w postaci rzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych oraz prawidłowo rozliczonych deklaracji podatkowych; - art. 125 O.p., gdyż ponowne rozpatrywanie jest nieuzasadnionym przedłużaniem załatwienia sprawy - co ewidentnie narusza art. 125 O.p. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na nieuzasadnione zastosowanie przepisów prawa i poprzez dowolne uznanie, że D. B. nie zaewidencjonował całości sprzedaży usług budowlanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 5.3. Jak podnosi się w doktrynie (S. Presnarowicz [w:] red. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024) zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. W wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10 (LEX nr 1069238) stwierdzono, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji. W wyroku z dnia 12 stycznia 2005 r. (SA/Sz 2273/03, BS 2005/4, s. 30) WSA w Szczecinie podkreślił, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji), gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 o.p. W wyroku z dnia 13 maja 2009 r. (II FSK 139/08, LEX nr 501817) NSA zauważył, że gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wskazanego w art. 123 § 1 o.p. W wyroku z dnia 15 października 2019 r. (I SA/Rz 541/19, LEX nr 2734963) WSA w Rzeszowie konstatował, że "zakaz rozstrzygania sprawy co do meritum sprawy, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji". W wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r. (II FSK 794/20, LEX nr 3048078) NSA konstatował, że "w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego". 5.4. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy wpłat gotówkowych na rachunki bankowe Podatnika, które o ponad 130 tys. zł przewyższają wartość faktur gotówkowych wystawionych w kontrolowanym okresie przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie – na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor – Podatnik na etapie postępowania przed organem I instancji nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, a jego wyjaśnienia pisemne były niewystarczające. Natomiast dopiero w treści odwołania podniósł, że ww. kwota była efektem jego ciężkiej pracy i oszczędności, które były przechowywane w domu. Następnie jednak – w toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwania Organu – stwierdził, że ww. kwota pochodziła częściowo z pożyczek od rodziny, znajomych i przyjaciół (112 tys. zł), natomiast reszta została zarobiona za wykonaną pracę. W kolejnym piśmie wskazał dane ww. pożyczkobiorców oraz zaznaczył, iż w powyższym zakresie nie dokonał żadnych zgłoszeń w urzędzie skarbowym, ponieważ nie wiedział, że ma taki obowiązek. W konsekwencji, z uwagi na ujawnienie nowych, istotnych okoliczności faktycznych (udzielenie pożyczek w znacznej wysokości), które wymagały wyjaśnienia, Dyrektor uznał – słusznie zdaniem Sądu – że konieczne jest w tej kwestii przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji (art. 229 O.p.), a zatem konieczne jest wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Należy zgodzić się z Dyrektorem, że organy podatkowe nie mogą całkowicie bezkrytycznie przyjąć jego wyjaśnień, tym bardziej, że nie zostały one poparte przez Skarżącego żadnymi dowodami (np. umowami pożyczek, czy deklaracjami w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych). Sporne pożyczki – wbrew obowiązkowi ustawowemu (podkreślenie Sądu) – nie zostały również "zgłoszone" do właściwego organu podatkowego, a w konsekwencji nie został od nich również uiszczony stosowny podatek. Zatem, oprócz gołosłownych twierdzeń Podatnika (w dodatku ciągle zmienianych, gdyż w treści odwołania Podatnik powoływał się tylko na swoje oszczędności, a na pożyczki powołał się dopiero w toku postępowania odwoławczego, na wezwanie Organu), nie ma żadnego dowodu na ich istnienie. W konsekwencji konieczne stało się zweryfikowanie informacji przekazanych przez Skarżącego (np. poprzez przesłuchanie osób wskazanych jako pożyczkodawcy), zaś przeprowadzenie tych dowodów przez organ odwoławczy naruszałoby określoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym miejscu należy wyjaśnić, że strona ma oczywiście prawo do braku wyrażenia zgody na jej przesłuchanie w trybie art. 199 O.p. oraz do biernego udziału w postępowaniu I instancji. Ale ujawniając nowe istotne fakty lub dowody dopiero na etapie odwoławczym, musi się liczyć z dużym prawdopodobieństwem wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., gdyż wymaga tego właśnie ww. zasada dwuinstancyjności. 5.5. Abstrahując od powyższych okoliczności, Dyrektor wskazał również w zaskarżonej decyzji na uchybienia organu I instancji. Po pierwsze – zdaniem Dyrektora – organ I instancji zaniechał należytego umotywowania wyboru metody szacowania. Po drugie wskazał również na błąd w sposobie szacowania, tj. równy podział na 12 miesięcy całkowitej różnicy pomiędzy kwotą wpłat na firmowy rachunek bankowy, a łączną kwotą wynikającą z uregulowania należności przez klientów gotówką, zamiast przyjęcia realnych różnic występujących w każdym miesiącu, co stanowi naruszenie art. 23 § 5 O.p. Ponadto wskazano na całkowite pominięcie przy szacowaniu podstawy opodatkowania – podnoszonej przez Podatnika – kwestii zużycia i wydajności systemów natryskowych do prac termoizolacyjnych. Kwestie te – zdaniem Sądu – również wymagają przeprowadzenia dodatkowego postepowania wyjaśniającego (dowodowego) i stanowią kolejne (oprócz podstawowej kwestii, wskazanej w punktach 5.3.-5.4. niniejszego uzasadnienia) okoliczności przemawiające za uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. 5.6. Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że zasada szybkości postępowania jest oczywiście ważna, lecz nie może "wyprzedzać" innych zasad postępowania tym m.in. zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Biorąc zatem łącznie pod uwagę te (i inne jeszcze) zasady, a nie tylko zasadę szybkości, Dyrektor – w okolicznościach niniejszej sprawy – był zmuszony wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Natomiast odnosząc się do pierwszego zarzutu, stwierdzić należy, że księgi podatkowe oraz deklaracje podatkowe nie były jedynymi dowodami w sprawie. Istnieją również inne dowody, np. wyjaśnienia Podatnika odnośnie ww. pożyczek, które zostały przez niego ujawnione dopiero w toku postępowania odwoławczego, zatem aby nie naruszyć wskazanych przez Podatnika w treści skargi art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. oraz art. 127 O.p., konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 5.7. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.