I SA/Kr 756/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Bogusław Wolas Sędziowie Grzegorz Klimek Michał Niedźwiedź (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 października 2022 r. sprawy ze skargi M. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4033.1.2022.9 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. oddala skargę 1.1. Postanowieniem z 8 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie przedłużył M.A. – nazywanemu dalej "Skarżącym", termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 216 § 1, art. 277 i art. 275b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. podatek od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej jako "u.p.t.u.). 1.2. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z 28 kwietnia 2022 r. (nr 1201-IOP2-2.4033.1.2022.9), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem. W kontrolowanych miesiącach, tj. listopadzie i grudniu 2021 r., Skarżący nabył towar od niemieckiej spółki Z SE. Z uwagi na okoliczności transakcji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie powziął wątpliwości, czy nie zostały one zrealizowane w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z informacji znajdujących się na stronie internetowej Z. wynika bowiem, że dostawy realizowane są zarówno z magazynów znajdujących się w Polsce, jak i w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Przy czym w przypadku wysyłki międzynarodowej, koszt dostawy miał wynosić 4,90 zł. Jest to o tyle istotne, że w części z faktur złożonych przez Skarżącego wyodrębniono koszt dostawy w tej kwocie, jako odrębną pozycję. Powyższe wskazuje, że wykazane w tych fakturach towary zostały wysłane z magazynów znajdujących się w innych krajach członkowskich. Oznacza to, że w sprawie wystąpiły wątpliwości, o których jest mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co do prawidłowości rozliczenia podatku VAT we wskazanych okresach. Wykładając powyższy przepis organ wyjaśnił, że na etapie weryfikacji zasadności zwrotu organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie wątpliwości te wynikały z przedstawionych powyżej przyczyn. Natomiast zasadność samego zwrotu jest weryfikowania w ramach kontroli podatkowej prowadzonej u Skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższe decyzji Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia: - art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak dokonania zwrotu nadwyżki podatku nad należnym, wykazanej przez Stronę w deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r., w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przedłużania terminu zwrotu; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak wykazania okoliczności pozwalających na uznanie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez nadużycie prawa do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, z uwagi na brak jednoznacznego wskazania w toku, której z procedur wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie naczelnika zostało wydane; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia polegającego na niewykazaniu, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie podejmował konkretne czynności, które uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku. W świetle powyższego odroczenie dokonania rzeczonego zwrotu podatku VAT ma charakter jedynie prewencyjny i nieznajdujący oparcia w przepisach; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 274b w zw. z art. 120 O.p. poprzez nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, wobec braku okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r., podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Chrzanowie nie wykazał okoliczności prawnych, które uprawdopodobniłyby zasadność dokonania przedłużenia terminu zwrotu. 2.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z 8 lutego 2022 r., jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Biorąc pod uwagę treść zaskarżonego postanowienia oraz podniesione w skardze zarzuty zasadniczym przedmiotem sporu jest istnienie przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku za listopad i grudzień 2022 r. zawierało wystarczające uzasadnienie. 3.2. Materialnoprawną podstawą kontrolowanego postanowienia jest art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje, że przypadku wyboru przez podatnika bezpośredniego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naczelnik urzędu skarbowego może wydłużyć termin jego zwrotu, wówczas gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu. Dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. u.p.t.u. winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji w tym kierunku. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód wydania takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. Ponadto, należy podkreślić, że w tej sprawie organ nie był obowiązany przedstawiać konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu. Przy czym, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, na etapie weryfikacji zasadności zwrotu organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 183/14; 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 899/15; 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1552/11; 5 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2039/15). 3.3. W ocenie Sądu kontrolowane postanowienie spełnia opisane powyżej wymogi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przedstawił bowiem w sposób wyczerpujący, precyzyjny i jasny przyczyny, ze względu na które w sprawie wystąpiły wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług we wskazanych okresach rozliczeniowych. Wskazana przez organ przyczyna przemawiająca za koniecznością podjęcia dodatkowej weryfikacji, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nieskomplikowana: część faktur wystawionych przez niemiecką spółkę Z., dokumentujących nabycie obuwia przez Skarżącego, zawiera dodatkową pozycję obejmującą koszt dostawy w wysokości 4,90 zł. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej sklepu prowadzonego przez wspomnianą spółkę w przypadku dostawy z magazynów znajdujących się w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej sprzedawca przewidział, że koszt dostawy wynosi 4,90 zł – organ miał racjonalne podstawy aby powziąć wątpliwości, czy sporne faktury dokumentują krajową dostawę towaru, czy też wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, dla którego właściwą stawką jest 0%, a nie 23%. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wykazał, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania – a co za tym idzie wystąpiła podstawa żeby przedłużyć termin tego zwrotu. W świetle powyższego Sąd nie mógł podzielić argumentacji zawartej w skardze, sformułowanej w ramach zarzutów naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którą organy nie wykazały zasadności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. 3.4. Równocześnie Sąd dostrzega, że zasadniczą osią wywodów pełnomocnika strony skarżącej jest wykroczenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie poza ramy zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Pełnomocnik podkreślił bowiem, że uzasadnienie postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie było nader zdawkowe i nie zawierało istotnych elementów pozwalających rozpoznać, dlaczego zasadność zwrotu wymagała dodatkowej weryfikacji. Równocześnie w motywach rozstrzygnięcia wydanego w toku postępowania drugoinstancyjnego zawarto znacznie szerszą argumentacje, podczas gdy to na Naczelniku Urzędu Skarbowego w Chrzanowie spoczywał obowiązek wyczerpującego przedstawienia racji przemawiających za zastosowaniem art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Rzecz jednak w tym, że istotą zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p., jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania mają charakter merytoryczny, co oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje i rozstrzyga w całości sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze powinno zatem zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla zasadności wydania orzeczenia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, to korekta uzasadnienia będąca konsekwencją przeprowadzonego postępowania odwoławczego w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy i nie narusza zasady dwuinstancyjności. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. Takie rozumienie zasady dwuinstancyjności nie jest zależne od kierunku podejmowanego w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia. Wydanie postanowienia na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), powinno być bowiem efektem wnikliwego, ponownego i samodzielnego rozpoznania sprawy, które końcowo doprowadza organ odwoławczy do akceptacji ustaleń, wniosków i konkluzji organu pierwszej instancji. Okoliczność, że organ drugiej instancji ponownie rozpoznając sprawę w trybie zażaleniowym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego rozszerzył argumentację wskazującą na zasadność przedłużenia zwrotu nie może być traktowane jako naruszenie art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219, czy też art. 210 § 4 O.p. we wskazanym przez stronę skarżącą zakresie. 3.5. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329).