I SA/Kr 757/25

|Sygn. akt I SA/Kr 757/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 roku, sprawy ze skargi X. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 12 września 2025 roku nr 1201-IOP2-4.4103.24.2025, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2020 roku do października 2021 roku, , skargę oddala., , , Zaskarżoną decyzją z dnia 12 września 2025r. znak: 1201-IOP2-4.4103.24.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025r. poz. 111 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w dniu 26 maja 2025r. nr [...] w sprawie: pkt I określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2020r. oraz od czerwca do października 2021r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2020r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2021r. pkt II ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2025r. poz. 775) za miesiące od maja do listopada 2020r. oraz od czerwca do października 2021r. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: X. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) od [...]. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wykonywanie instalacji elektrycznych. Jako stałe miejsce prowadzenia działalności Spółka wskazała: ul. [...], [...] K. i [...], [....] M. Prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stała się przedmiotem kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 24 listopada 2023r. nr [...] wydanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (doręczonego Spółce w dniu 12 grudnia 2023r.). W efekcie przeprowadzonej kontroli organ I instancji zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez następujące firmy: K., NIP: [...] oraz I., NIP: [...] - uznając, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli celno-skarbowej zostały opisane w Wyniku Kontroli nr [...] z dnia 20 stycznia 2025r. doręczonym Spółce w dniu 05 lutego 2025r. Spółka nie skorzystała z prawa do złożenia korekt deklaracji za okres objęty kontrolą, w związku z czym postanowieniem z dnia 27 lutego 2025r. przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 marca 2025r. Zdaniem organu pierwszej instancji przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, że ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją firmy: K. (faktury wystawione na łączną kwotę netto 314.400,00 zł podatek VAT 72.312,00 zł) i I., (faktury wystawione na łączną kwotę netto 19.960,00 zł, podatek VAT 4.590,80 zł ) mające dokumentować usługi podwykonawcze tj. przeglądy budowlane, pomiary elektryczne - nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na względzie poczynione ustalenia, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał decyzję nr [...] z dnia 26 maja 2025r., w której określił wysokość zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od maja 2020r. do października 2021r. w kwotach innych niż wykazała Spółka w złożonych deklaracjach podatkowych oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2020r. do listopada 2020r. i od czerwca 2021r. do października 2021r. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego podatkowego, tj. art. 5 ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 112c ustawy o podatku VAT, II. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji Podatkowej, III. naruszenie art. 31 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP w związku z art. 2 i 64 Konstytucji RP, które to prawo podlega ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP, co urasta do bezprawnej konfiskaty mienia, IV. naruszenie Artykułu nr 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (sporządzony w Paryżu 20 marca 1952r. (Dz.U. 1995r. Nr 36, poz. 175). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec Spółki ustalono, że w badanym okresie świadczyła ona usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu tj. Y., NIP: [...]. Sprzedaż na rzecz tego podmiotu w okresie: od maja 2020r. do października 2021r. stanowiła 100% sprzedaży Spółki i łącznie wynosiła 939.210,40 zł netto. Na większości faktur wskazano przeglądy budowlane, pomiary elektryczne oraz nadzór robót elektrycznych. Na prowadzonej przez spółkę stronie internetowej zamieszczone są informacje, iż jej pracownicy posiadają uprawnienia [...]. Współpraca pomiędzy Y., a skarżącą Spółką odbywała się na podstawie zawartych dwóch umów: 1) Umowy [...] nr [...] z 01.02.2019r. na podstawie której Spółka Y. (Zamawiający) zlecił X. sp. z o.o. (Wykonawca) pomiary instalacji elektrycznej na stacjach paliw Y. w Polsce. Do umowy załączano świadectwa kwalifikacyjne wydane dla S. T., T. T., w zakresie eksploatacji i dozoru instancji i sieci elektrycznych. 2) Umowy [...] nr [...] z 01.02.2019r. na podstawie której Spółka Y. (Zamawiający) zlecił X. sp. z o.o. (Wykonawca) wykonanie rocznego przeglądu budowlanego obiektów znajdujących się na stacjach paliw Y. w Polsce, jako zakres prac określono: badanie budynku sklepu, myjni automatycznej, myjni ręcznej, wiat nad dystrybutorami, dróg dojazdowych, elementów zewnętrznych (oświetlenie, kanalizację sanitarną i opadową, separatorów ropopochodnych), urządzeń do tankowania. Do przedmiotowych umów sporządzone zostały załączniki dotyczące warunków zawarcia tych umów. Według treści załącznika nr 1 (warunki BHP – dla każdej z umów), przed przystąpieniem do prac Spółka zobowiązana była przedstawić Kierownikowi lub Ajentowi stacji m. innymi listę pracowników wraz z uprawnieniami i kwalifikacjami uwzględniającą ich role i zakres wykonywanych obowiązków przez każdego z nich. Według treści załącznika nr 2 dla każdej z umów wykonane prace rozliczane miały być ryczałtowo i obejmować koszty robocizny, dojazdów, materiałów, części, sprzętu, narzędzi, zabezpieczeń, utylizacji, przygotowaniem stanowisk pracy. Wykonawca zobowiązany był wystawić raz na miesiąc fakturę VAT obejmującą wykonane prace. W załączniku nr 3 (dla każdej z umów) podano listę [...] stacji paliw podlegających pomiarom instalacji elektrycznej. Załącznik nr 4 dla każdej z umów obejmował harmonogram przeglądów budowalnych i pomiarów do wykonania w 2019r. z podziałem na poszczególne miesiące. Umowy te mogły być rozwiązane w przypadku, gdy usługi świadczone przez X. sp. z o.o. nie spełniały kryteriów ww. umów. W przedmiotowych umowach uregulowano kwestię podwykonawców w ten sposób, że wykonawca zobowiązany był do osobistego świadczenia usług chyba, że Spółka Y. wyrazi zgodę na powierzenie całości lub części usług innej osobie. Zgoda Spółki Y. musiała być wyrażona na piśmie pod rygorem nieważności. Zgody nie wymagało wykonanie prac specjalistycznych np. służb energetyki, służb wodnokanalizacyjnych, służb gazownictwa, wymiana oszklenia. Przed uzyskaniem zgody na wykonanie prac przez podwykonawcę, X. sp. z o.o. zobowiązana była przedłożyć pisemną umowę określającą w szczególności zakres prac, termin wykonania, wynagrodzenie za pracę podwykonawcy. Spółka Y. mogła w terminie 14 dni od dnia przedłożenia umowy sprzeciwić się wykonaniu prac przez podwykonawcę bez podania przyczyny. Spółka nie mogła przenieść swoich praw i obowiązków na inny podmiot bez zgody Spółki Y. Zgodnie z warunkami każdej z powyższych umów zatrudnienie podwykonawców musiało być poprzedzone udokumentowanym procesem ich oceny i kwalifikacji, zgodnie z procedurami Spółki Y. Z powyższego wynika, że X. sp. z o.o. nie mogła korzystać z podwykonawców bez zgody Spółki Y. Firma Y. zastrzegła sobie prawo do sprzeciwu na zatrudnienie przez Spółkę pracowników, którzy okazali się w jej ocenie nieodpowiedni. Spółka Y. wyjaśniła (pismo z 16 stycznia 2023r.), że w zakresie realizacji umowy nr [...] z 01.02.2019r. pomiędzy nią, a X. sp. z o.o., Spółka X. sp. z o.o. zobowiązała się do wykonania pomiarów instalacji elektrycznych na [...] stacjach paliw w Polsce. Spółka Y. nie posiada informacji o udziale podwykonawców przy realizacji tej umowy. W związku z tym Spółka Y. nie dysponuje dokumentami związanymi z udzielaniem zgody dla X. sp. z o.o. na korzystanie z usług podwykonawców przy realizacji umowy. W pismach z dnia 18 i 27.11.2024r. oraz 21 marca 2025r. Spółka Y. wskazała, że Spółka Y. nie posiada informacji o ewentualnym udziale podwykonawców, a także nie posiada informacji i dokumentów dotyczących zgłoszenia podwykonawców przez X. sp. z o.o. Z powyższych dokumentów wynika, że X. sp. z o.o. nie miała prawa, bez uzyskania pisemnej zgody Spółki Y., na korzystanie z usług podwykonawców. Jak wynika z zeznań S. T. z 23 sierpnia 2023r., takiego zgłoszenia podwykonawców w Spółce Y. dokonał on dopiero po podjęciu czynności kontrolnych przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach na których jako wystawca widnieje K., [...], NIP [...]. Wobec S. W. została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2020r. do 31 grudnia 2021r. W toku kontroli stwierdzono, że w przypadku działalności gospodarczej zarejestrowanej na S. W., mamy do czynienia z firmanctwem. W rzeczywistości firmę pod nazwą - K. założył i prowadził S. M. W trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego wykazano, że S. M. (firmant) ukrywał pod nazwiskiem S. W. (firmujący) fakt prowadzenia działalności gospodarczej dla uniknięcia obciążeń fiskalnych i ochrony własnego majątku. W latach 2017-2021 S. M. miał wystawionych kilkadziesiąt "zajęć komorniczych". W związku z powyższym nie chciał on założyć i prowadzić działalności gospodarczej we własnym imieniu. S. W. zgodził się na zgłoszenie działalności gospodarczej na jego dane osobowe. Przesłuchany w charakterze strony S. W. (k. 467-469 akt sprawy) zeznał, że utrzymuje się z prac dorywczych. Około pięć lat temu S. M. zapytał go, czy może na jego dane założyć firmę budowlaną, następnie udali się razem do B., a potem do K. i załatwili formalności, żeby założyć firmę. Swój dowód osobisty oddał "szefowi" S. M. S. M. przyjeżdżał do S. W. i pomagał mu - robił mu zakupy, i dawał drobne kwoty. S. W. nie wiedział, czym się zajmowała firma K. w latach 2020-2021, to wiedział "szef" S. M. i jego syn P. M., bo razem prowadzili tę firmę. Z informacji uzyskanej z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w [...] (pismo z dnia 31 marca 2022r. i z dnia 09 czerwca 2022r.) wynika, że S. W. w latach 2013-2016 korzystał ze świadczeń społecznych. Korzystał też z programu "Pomoc państwa w zakresie dożywiania". W tym okresie nie uzyskiwał żadnego dochodu. Mieszka on w cudzym budynku gospodarczym przystosowanym do celów mieszkaniowych. Nie ma wsparcia od rodziny, nie ma opału, otrzymuje pomoc żywnościową od sąsiadów. Ze względu na stan zdrowia nie ma możliwości podjęcia zatrudnienia, nigdy nie pracował zawodowo w ramach umowy o pracę, nie jest zarejestrowany w Urzędzie Pracy. Ma problemy z nadużywaniem alkoholu. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 kwietnia 2022r. S. M. (k. 462-466 akt sprawy) zeznał, że S. W. nie miał środków do życia, a zakładając firmę K. zapewnione miał ubezpieczenie, opiekę medyczną. Potwierdził, że przyjeżdżał do S. W., robił mu zakupy spożywcze, dawał mu też "kieszonkowe", faktycznie go utrzymywał. Posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania firmy K., miał pełnomocnictwo do rachunków bankowych, które obsługiwał, posiadał karty płatnicze. Firma K. zajmowała się pracami ogólnobudowlanymi, większość robót budowlanych podzlecał, drobne prace wykonywał z synem. To S. M. zajmował się tym, czym powinna zajmować się osoba prowadząca działalność gospodarczą, czyli całą organizacją firmy K., znajdowaniem klientów, podpisywaniem umów, zamawianiem towarów, nadzorowaniem, kontrolą, wystawianiem faktur, rozliczaniem inwestycji, dokumentacją księgową. K., NIP [...] została w dniu 20 lipca 2022r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (podatnik wystawiał faktury lub faktury korygujące, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane). Przesłuchany w charakterze świadka S. M. zeznał, że faktycznie zajmował się kierowaniem firmą K., gdyż posiadał pełnomocnictwo od S. W. Wg zeznań S. M. Firma K. obsługiwała [...] stacji, zdarzało się, że na stacje jeździł ze S. T., ale przeważnie jeździł sam i sam wykonywał prace. Informacje o naprawach dostawał ustnie albo na piśmie od S. T. Jednak nie wiedział, ile stacji obsługiwał podczas takiego wyjazdu, ani ile dni w 2020 i 2021 roku spędził na wyjazdach. Nie potrafił również określić, jakie usterki najczęściej zdarzały się na stacjach paliw. Nigdy nie wystawiał delegacji na te podróże służbowe. Nie ma rachunków za usługi noclegowe, bo nie korzystali z hoteli, zdarzało się, że nocowali w samochodzie lub u znajomych, on najczęściej wyjeżdżał w nocy, wykonywał prace i wracał do K. Ustnie lub pisemnie miał przekazywać S. T. informacje o naprawach, potem X. sp. z o.o. miał sporządzać protokół, który podpisywał on, S. T. i jeszcze jedna osoba. Nie wiedział, kto stwierdzał nieprawidłowości w działaniu instalacji na stacjach Y., zeznał, że on takich nieprawidłowości nie stwierdzał, dokumentację sporządzał S. T. Jego prace odbierane były przez pracownika Y. i później, jak sądzi, przez S. T. Nie wiedział jakie dokumenty mogą potwierdzić wykonanie usług na stacjach paliw. Nie wiedział, czy X. sp. z o.o. korzystała z innych podwykonawców do wykonania usług na stacjach Y. Nie znał firmy K.1, M., I., K.2, ani M. C. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w decyzji z dnia 11 maja 2023r. określił wobec S. W. – jako firmującego działalność gospodarczą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającą z faktur, na których jako wystawca widnieje K. wystawionych w latach 2020-2021, w tym na rzecz Spółki X. sp. z o.o. W wydanej decyzji stwierdzono, że S. W. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie był uprawniony do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2020r. do 31 grudnia 2021r. Faktury, na których jako wystawca widnieje Firma K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, ponieważ S. W. nie świadczył usług wykazanych na tych fakturach. Z kolei w decyzji z dnia 22 lipca 2024r. nr [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie określił wobec S. M. – jako firmanta wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020r. do grudnia 2021r. W tym okresie S. M. świadczył usługi na budowach w K. i okolicach - głównie budowa [...] na podstawie umów zawieranych z osobami fizycznymi. Na podstawie dokonanych przez Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie ustaleń stwierdzono, że na rzecz X. sp. z o.o. zostały wystawione "puste" faktury – znalazło to odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 22 lipca 2024r. Decyzje wydane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wobec S. M. (firmanta) i S. W. (firmującego) są ostateczne i prawomocne. W trakcie przeprowadzonego postępowania zakwestionowano Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego także na fakturach wystawionych przez I., [...] W. , [...], NIP [...]. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że firma I. rozpoczęła działalność [...] 2018r., i jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 12 października 2018r. Przeważającą działalnością firmy jest wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, instalacji budowalnych, praktyka [...]. Z przedłożonego w toku kontroli aktu notarialnego Rep A nr [...] z 20 grudnia 2018r. wynika, że M. C. został upoważniony przez E. K. (żonę) do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przekazanych w toku kontroli przez firmę I. dokumentów wynika, że na podstawie umowy firma I. (Wykonawca), reprezentowana przez M. C., zobowiązała się wobec X. sp. z o.o. (Zamawiającego) do wykonania oceny stanu technicznego instalacji wodno-kanalizacyjnej na stacjach paliw Y. Wykonawca, dokonując przedmiotowej oceny, zobowiązany był do współpracy z zespołem oceniającym stan techniczny całego obiektu. W badanym okresie Spółka zaewidencjonowała 13 faktur zakupu od firmy I., NIP: [...]. o łącznej wartości netto 19.960,00 zł, VAT 4.590,80 zł. Według miesięcznego harmonogramu przeglądów budowlanych i pomiarów realizacja miała dotyczyć: - w 2020r. w marcu [...] stacji, kwietniu [...] stacji, maju [...] stacji, czerwcu – [...] stacji, lipcu – [...] stacji, wrześniu – [...] stacji, - w 2021r. w kwietniu – [...] stacji, maju [...] stacji, czerwcu – [...] stacji, lipcu – [...] stacji, sierpniu – [...] stacji, wrześniu – [...] stacji. Organ zauważył w tym miejscu, że biorąc pod uwagę wartość faktur netto wystawionych w badanym okresie przez I. dla X. sp. z o.o. (19.960,00 zł) oraz wynikającą z umowy stawkę 20 zł/netto za przegląd jednej stacji, przyjąć należałoby, że M. C. miał łącznie dokonać [...] przeglądów stacji. Tymczasem z załącznika do umowy X. sp. z o.o. z Y. wynika, że w 2020r. i 2021r. harmonogram prac obejmować miał tylko [...] przeglądy stacji. Brak jest wytłumaczenia dla tych rozbieżności, gdyż jak wynika z dokonanych ustaleń, w badanym okresie Spółka świadczyła usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu, tj. Y., NIP: [...]. Z zeznań świadka M. C. wynika, że firma I. wystawiała faktury zarówno w zakresie prowadzonej praktyki [...] przez E. K., jak i w zakresie sprawdzania stanu technicznego instalacji sanitarnych, które świadek miał wykonywać. Ocenę stanu technicznego instalacji sanitarnych M. C. miał wykonywać osobiście, gdyż posiada uprawnienia budowalne o specjalności instalacje sanitarne. Świadek miał zajmować się instalacjami sanitarnymi, Pan T. zajmował się prądem, a od konstrukcji budowalnych była jeszcze inna osoba. Następnie organ wskazał na zeznania S. M. Pomimo upływu stosunkowo krótkiego czasu nie potrafił on wskazać wielu istotnych informacji dotyczących przebiegu i okoliczności zawieranych transakcji m.in. miał wykonywać usługi na wielu stacjach, ale nie potrafił ich wymienić, nie posiada żadnych rachunków za usługi hotelowe, paliwo i inne towary i usługi związane z wykonaniem prac na rzecz X. sp. z o.o. Według złożonych wyjaśnień wszystko miała opłacać Spółka X. sp. z o.o., co jednocześnie podważa ekonomiczną racjonalność takiego postępowania i nie znajduje żadnego uzasadnienia. Złożone zeznania budzą wątpliwości odnośnie ich wiarygodności. W ocenie organu fakt, że istotne w sprawie oświadczenia nie zostały podparte żadnymi dowodami oraz sprzeczności w zeznaniach świadków dotyczące kluczowych kwestii w zakresie przebiegu transakcji podważają wiarygodność złożonych zeznań i potwierdzają jednocześnie stanowisko dotyczące nie wykonania usług wykazanych na spornych fakturach. Organ przytoczył następnie zeznania S. T., P. M., T. T. Złożone przez świadków zeznania organ poddał ocenie oraz porównał z zeznaniami przesłuchanych przedstawicieli Spółki, stwierdzając rozbieżności i sprzeczności w ich treści. W celu zweryfikowania rzetelności składanych wyjaśnień przez S. T., T. T. M.C. i S. M. odnośnie korzystania z noclegów, organ I instancji wystąpił do podmiotów świadczących dla Spółki usługi hotelowe. Wezwał 37 podmiotów o przekazanie informacji dotyczących: ilości i danych osób oraz okresu, w którym korzystali z usług hotelowych. Z przeprowadzonej analizy informacji przesłanych przez firmy świadczące usługi noclegowe dla Spółki wynika, że najczęściej nocleg był wykupiony na jedną dobę, a z noclegu korzystała jedna lub dwie osoby. Od trzech podmiotów uzyskano informację o wynajmie noclegu na 4 doby, jedna usługa na 3 doby i jedna na 5 dób. W większości przypadków, jako osobę, która korzystała z noclegu, dokonała rezerwacji, zameldowała się, podano S. T., T. T. i P. T. W odpowiedziach nie pojawiło się nazwisko M. C., S. M., czy P. M. Z informacji tych wynika, że wbrew zeznaniom T. T., S. T. i M. C., M. C. i S. M. nie podróżowali oni po Polsce wspólnie z pracownikami Spółki, nie korzystali wraz z nimi z usług hotelowych i wyżywania. Ponadto zeznania M. C. są sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie. Według zeznań M. C. – na stacje paliw Y. jeździli wszyscy razem, tj. S. T., S. M. i świadek – M. C. Razem też nocowali w jednym obiekcie. Powyższe zeznania stoją w sprzeczności z zeznaniami S. M. z 12 czerwca 2024r. (k.668-672), który zeznał, że na stacje paliw zwykle jeździł sam, sporadycznie ze S. T. Wg zeznań M. C., Spółka X. sp. z o.o. nie dokonywała żadnych napraw na stacjach Y. Powyższe stoi w sprzeczności z treścią faktur wystawionych przez K. dla Spółki X. sp. z o.o. (naprawa instalacji odgromowych, roboty remontowo-naprawcze). Organ zaznaczył, że wbrew zeznaniom S. M., S. T. i T. T., P. M. (syn S. M.) jednoznacznie stwierdził w czasie przesłuchania z dnia 28 lutego 2023r., że cyt. nigdy nie brał udziału w wyjazdach na stacje Y. i nie wie, co miało być tam robione. Tymczasem T. T. zeznał, że to właśnie P. M. realizował drobne naprawy na stacjach Y. z ramienia firmy K. Na potwierdzenie sprzeczności w zeznaniach świadków podano również przykład, że S. T. w dniu 23 kwietnia 2024r. oraz w dniu 19 stycznia 2023r. zeznał, że spotykał się na stacjach paliw ze S. M., podczas gdy S. M. nie potwierdził takich spotkań. Zeznał, że na stacje paliw jeździł sam, a S. T. na stacjach bywał wcześniej, aby ustalić zakres prac i później, by odebrać roboty wykonane przez S. M. Odbiory prac wykonanych przez S. M. dokonywał S. T. Nielogiczne wydaje się, by S. T. wracał na stacje paliw, aby sprawdzić prace wykonane przez S. i P. M., ponieważ generowałoby to dodatkowe koszty i było czasochłonne. Dodatkowo S. M. nie kojarzył M. C., choć rzekomo świadczyli usługi przez dwa lata na tych samych stacjach paliw Y. i mieli odbywać wspólne podróże służbowe tym samym pojazdem. Na pytanie, czy zna M. C. S. M. odpowiedział cyt. "Nic mi to nazwisko nie mówi". Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ doszedł do wniosku, że rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczące kluczowych kwestii w zakresie przebiegu transakcji oraz fakt, iż istotne w sprawie oświadczenia nie zostały podparte żadnymi dowodami podważają wiarygodność złożonych zeznań. Zgromadzone dowody nie dają podstaw do uznania, że czynności wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę K. i I., były wykonane na rzecz Spółki X. sp. z o.o. Spółka zaewidencjonowała 7 faktur wystawionych przez firmę K. i 13 faktur wystawionych przez I. W rzeczywistości firmy te nie świadczyły na rzecz Spółki ani prac związanych z przeglądami budowlanymi (przeglądy instalacji wodno-kanalizacyjnych i przeglądy konstrukcyjne), ani z pracami remontowo-naprawczymi na stacjach paliw Y. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie transakcji zawieranych przez Spółkę z jej głównym kontrahentem - Y. W tym czasie Spółka realizowała dla Y. usługi pomiaru instalacji elektrycznych oraz roczne przeglądy budowlane obiektów znajdujących się na stacjach paliw Y. w Polsce - zgodnie z zawartymi umowami nr [...] i nr [...]. Natomiast biorąc pod uwagę zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego materiał dowodowy, organ podatkowy stwierdził, że czynności wynikające z faktur VAT wystawionych przez podmioty występujące jako jej podwykonawcy, tj. K. i I. - nie były faktycznie wykonane. Odnośnie faktur wystawionych przez K. ustalono, że S. W. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, gdyż jedynie firmował działalność gospodarczą realizowaną w rzeczywistości przez S. M. S. M. ukrywał pod nazwiskiem S. W. fakt prowadzenia działalności gospodarczej (branża budowlana) dla uniknięcia obciążeń fiskalnych (posiadał on wówczas kilkadziesiąt zajęć komorniczych). Ponieważ S. W. był w tym czasie w bardzo trudnej sytuacji materialnej (mieszkał w cudzym budynku gospodarczym przystosowanym do celów mieszkaniowych, nie miał wsparcia od rodziny, nie miał opału, otrzymywał pomoc żywnościową od sąsiadów) zgodził się na założenie na jego nazwisko przez S. M. działalności gospodarczej w zamian za pomoc finansową. Stwierdzono, że S. W. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez K. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ usługi określone na tych fakturach nie zostały wykonane przez S. W. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach wydanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zarówno wobec S. M. (firmanta), jak i wobec firmującego S. W., (włączonych jako dowody do prowadzonego postępowania podatkowego) - które są decyzjami ostatecznymi. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie w wydanej decyzji stwierdził, że S. W. (firmujący) faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie był on zatem uprawniony do składania deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz do wystawiania faktur VAT. Faktury, na których jako wystawca widnieje Firma K. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ S. W. (firmujący) nie świadczył usług wykazanych na tych fakturach. W takim przypadku brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. W. firmującego działalność S. M. Ponadto w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że sprzedaż usług na rzecz X. sp. z o.o. w ogóle nie miała miejsca, były to "puste" faktury. S. M. nie wykonał żadnych usług na stacjach Y. Stanowi to dodatkowy powód obok firmanctwa dla którego odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - "pustych" faktur. Organ wyjaśnił, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Oznacza to, że w przypadku, gdy faktury nie potwierdzają faktycznych transakcji - wystawiono "puste" faktury, to odbiorcy z takich faktur nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. S. M. w rzeczywistości prowadził firmę K., która osiągnęła w 2020r. przychody w wysokości ponad 1,4 mln zł,a w 2021r. ponad 1,6mln zł. Osobiście zajmował się zdobywaniem klientów, organizowaniem zakupów i sprzedaży, zawieraniem umów. Osobiście świadczył usługi kierownika budów. W 2020r. wystawił ponad 70 faktur sprzedaży, a w 2021r. ponad 80 faktur sprzedaży. W tej sytuacji trudno uznać, żeby S. M., prowadząc własną działalność gospodarczą, mógł spędzić ponad 170 dni w delegacjach w celu świadczenia usług na stacjach Y. (S. T. przebywał 172 dni w delegacjach służbowych w związku z usługami świadczonymi na stacjach Y.). Pomimo faktycznego prowadzenia przez S. M. działalności gospodarczej w branży budowlanej, usługi wymienione na fakturach wystawionych dla Spółki X. sp. z o.o. nie zostały przez niego wykonane - były to "puste" faktury. Nie znalazły również potwierdzenia wyjaśnienia S. M. z 16.05.2022r., że firma T. sp. z o.o. wykonywała usługi na stacjach paliw jako podwykonawca K. Realizowała ona bowiem wówczas na rzecz K. innego rodzaju usługi budowlane. Z treści odpowiedzi uzyskanej od T. sp. z o.o. w dniu 21 kwietnia 2022r. wynika, że na rzecz K. świadczyła ona usługi w okresie od lipca do września 2020r. na budowach w K. Nie wykonywała żadnych usług na stacjach paliw. W dokumentacji księgowej prowadzonej dla firmy K. nie ma również żadnych dokumentów potwierdzających ponoszenie jakichkolwiek wydatków związanych z podróżami służbowymi na terenie kraju, zakupem paliw czy usług hotelowych w różnych rejonach [...]. Organ dodał, że zarówno S. T. jak i T. T., odnośnie współpracy z firmą K. zgodnie przyznali, że nie znają S. W. ani firmy K. Wg ich zeznań taka osoba nie wykonywała prac na stacjach paliw Y. Tym samym potwierdzili, że faktury wystawione przez firmę K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. M. C. osoba zarządzająca ww. firmą składała sprzeczne zeznania, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził wykonania przez niego usług wskazanych na wystawionych fakturach. M. C., który rzekomo jeździł na wszystkie stacje Y., nie potrafił wskazać miejscowości i hoteli w których nocował. Spółka, która miała pokrywać wydatki związane z podróżami służbowymi i noclegami pracownika firmy I. M. C., nie obciążyła tymi kosztami jego firmy, co wydaje się nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Według umowy zawartej pomiędzy firmą I., której przedstawicielem był M. C., a X. sp. z o.o. za wykonanie pracy, Wykonawcy przysługiwało wynagrodzenie w kwocie 20,00 zł netto za daną stację (bez względu na to, w jak odległym miejscu znajdowała się stacja), co z punktu widzenia celu prowadzenia działalności gospodarczej, nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia. Natomiast biorąc pod uwagę wartość faktur netto wystawionych w badanym okresie przez I. dla X. sp. z o.o. (19.960,00 zł) oraz wynikającą z umowy stawkę 20 zł/netto za przegląd jednej stacji, przyjąć należałoby, że M. C. dokonał łącznie [...] przeglądów stacji – 19.960,00 : 20 = [...] przeglądy. W 2020r. ich wartość wynosiła 6.560,00 zł, a w 2021r. –13.400,00 zł. Tymczasem z załącznika do umowy X. sp. z o.o. z Y. wynika, że w 2020r. i 2021r. harmonogram prac obejmował tylko [...] przeglądy stacji. W 2020r. miało to być [...] stacji, a w 2021r. [...] stacji - razem [...] przeglądy. Brak jest wytłumaczenia dla tych rozbieżności. Ponadto, jak wynika z dokonanych ustaleń, pomiędzy Spółką X. sp. z o.o., a Y. zawarte były dwie umowy. Jedna dotyczyła pomiarów instalacji elektrycznej, a druga dotyczyła przeglądów budowlanych. W swoich zeznaniach S. T. przyznał, że umowa z Y. nie obejmowała przeglądów konstrukcyjnych, ani wodnokanalizacyjnych. Pomimo tego Spółka X. miała rzekomo wykonywać prace na stacjach Y. w szerszym zakresie, niż wynikało to z umowy. W innym miejscu swoich zeznań S. T. oświadczył, że wykonywanie oceny stanu technicznego urządzeń sanitarnych nie wynikało z zawartej z Y. umowy, lecz wymóg ten wynikał z przepisów prawa budowlanego. Wątpliwość organu budzi fakt, że w umowie z Y. nie zawarto obowiązku wynikającego z prawa budowlanego uczestnictwa w przeglądach specjalistów z dziedziny konstrukcji i wodno-kanalizacyjnych. Organ podkreślił, że w 2020r. i 2021r. X. sp. z o.o. nie zgłosiła do Y. swoich podwykonawców, pomimo takiego obowiązku wynikającego z treści zawartych umów. W umowach serwisowych precyzyjnie zapisano, że Spółka zobowiązana była do osobistego świadczenia usług, chyba że Y. wyrazi pisemną zgodę na powierzenie całości lub części usług innej osobie. Na podstawie treści umowy z Y., zgody nie wymagały tylko prace specjalistyczne służb energetycznych, służb wodnokanalizacyjnych, służb gazowniczych. Do takich służb nie można zaliczyć firmy budowlanej (K.), czy firmy instalacyjnej (I.). Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika, w umowie nie zawarto żadnego zdania o możliwości dodatkowej interpretacji jej zapisów przez firmę Y. lub X. sp. z o.o. w zakresie warunków korzystania z podwykonawców, lub zaliczenia podwykonawcy do służb energetycznych, służb gazowych, na których udział nie musiała się zgodzić. Zgłoszenia podwykonawców Spółka dokonała dopiero po podjęciu czynności przez Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie, a więc dostrzegła nieprawidłowości w tym zakresie. Nie istnieją żadne dowody, aby firma Y. uznała, że S. M., P. M. i M. C. są pracownikami Spółki X. sp. z o.o. i nie dotyczą ich ww. zapisy o podwykonawcach. W dalszej części decyzji organ wskazał, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do należytej staranności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. W odwołaniu podniesiono, że w sprawie występują okoliczności, które są potwierdzeniem rzetelności zawartych transakcji w tym m.in. zapłata należności za faktury w formie przelewów bankowych oraz fakt, że kontrahent wystawione faktury ujmował w dokumentacji podatkowej. Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił, że potwierdzenia przelewów były przedmiotem kontroli, jednak w ocenie organu realizowanie płatności na rachunki bankowe nie przesądza o wykonaniu usług wskazanych na spornych fakturach przez podmioty widniejące jako wystawcy faktur. Fakt dokonania zapłaty należności w formie przelewów bankowych oraz ujęcie faktur w prowadzonych ewidencjach nie jest wystarczające dla uznania, że faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. W ocenie organu zapłata w formie przelewów została dokonana celem uwiarygodnienia transakcji, a fakt ujęcia faktur w dokumentacji podatkowej nie jest równoznaczny z prawidłowym rozliczeniem podatku VAT. Oceniając zatem zgromadzone dowody we wzajemnym powiązaniu organ odwoławczy stwierdził, że ustalony na ich podstawie stan faktyczny sprawy potwierdza, że faktury wystawione przez K. i I. są pustymi fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że ww. podmioty wskazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur, faktycznie nie świadczyły usług na rzecz Spółki. W cenie organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W konsekwencji powyższego organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowe faktury zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (wyrok NSA sygn. akt I FSK 979/06 z dnia 14 listopada 2007r.). Skoro w niniejszej sprawie jednoznacznie zostało wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy Spółka działała z należytą starannością w celu upewnienia się, czy nie uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. W przeprowadzonym postępowaniu zebrano okoliczności wskazujące, że podmioty te wystawiały tzw. "puste" faktury. W przypadku pustych faktur nie jest badana dobra wiara podatnika, skoro nie doszło do otrzymania towaru (świadczenia usług). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do zastosowania sankcji w wysokości 100%. Do zastosowania tej sankcji niezbędne jest bowiem wykazanie, że podatnik był świadomym uczestnikiem oszukańczej transakcji, mającej na celu odniesienie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. W ocenie organu w niniejszej sprawie doszło do świadomego uczestnictwa Spółki w oszustwie, polegającym na przyjęciu do rozliczenia faktur wystawionych przez firmy, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - są pustymi fakturami "sensu stricte". Działania skarżącej Spółki były podejmowane w sposób zamierzony i celowy. Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie, wiedziała, że transakcje z K. i I. nie miały realnego charakteru. X. sp. z o.o., wykorzystała "puste" faktury wystawione przez K. i I. do obniżenia należnego podatku od towarów i usług. Podmioty wykazane jako wystawcy zakwestionowanych faktur, faktycznie nie świadczyły usług na rzecz Spółki. Zarzut pełnomocnika dotyczący zasadności obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: od maja 2020r. do listopada 2020r. i od czerwca 2021r. do października 2021r. jest zatem zarzutem bezzasadnym. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210§4 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spóła zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego podatkowego, tj. art. 5 ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług(t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, 894, 896, 1203 -dalej: u.p.t.u. oraz jej art.112c, jak i postępowania podatkowego,tj. art.2a, art.120, art.121§1, art. 122, art. 187§1,art. 191 oraz art. 193 O.p.,art. 31 ust. 3 zd. 1 Konstytucji RP w związku z art. 2 i 64 Konstytucji RP, które to prawo podlega ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP, co urasta do bezprawnej konfiskaty mienia, jak również Artykuł nr 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (sporządzonego w Paryżu 20 marca 1952r. (Dz.U. 1995 nr 36, poz. 175). W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Ponadto Spółka zwróciła się do Sądu z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z następujących dokumentów: 1) poświadczonej za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika kopii oświadczenia Spółki oraz firmy I. dotyczącego interpretacji zapisów umowy, 2) poświadczonej za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika kopii paszportów Y. wydanych dla S. M. i M. C. w okresie obowiązywania obu umów i świadczenia usług na ich podstawie, oraz 3) poświadczonej za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika kopii wybranych raportów z wykonania czynności kontrolnych na stacji paliw oraz protokołu nr [...]. W ocenie Spółki jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a jednocześnie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w niniejszej sprawie. W obszernej skardze Spółka podniosła, że kwestią sporną w sprawie jest jedynie to, czy czynności, które dają Spółce prawo do odliczenia zostały czy też nie zostały w rzeczywistości dokonane. W tym zakresie Spółka fundamentalnie nie zgadza się z argumentacją przedstawioną w materiałach pokontrolnych, jak i w uzasadnieniu samych decyzji i twierdzi, iż wszystkie przedstawione dowody udowadniają niezbicie, że rzeczywiste świadczenie usług miało miejsce. Ponadto zdaniem Spólki, nawet gdyby na podstawie obiektywnych okoliczności organy podatkowe były w stanie udowodnić, że przedmiotowe czynności rzeczywiście nie miały miejsca to pozbawienie Spółki prawa do odliczenia przedmiotowego podatku VAT naliczonego wymagałoby dodatkowo udowodnienia przez te organy, że zarząd Spółki wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z przytoczonego orzecznictwa Trybunału, a w szczególności z wyroku Trybunału z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 Strój trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawienie na izpylnenieto" - Warna pri Centrałno uprawienie na Nacionałnata agencija zaprichodite. W niniejszej sprawie organy podatkowe błędnie stwierdziły, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Co więcej z zeznań S. M. (punkt 44 protokołu kontroli) wynika niezbicie, iż Spółka (jej zarząd) wiedzy o jakichkolwiek nieprawidłowościach po stronie K. nie miał. Świadek zeznał, że zarząd Spółki nie został poinformowany przez K. o wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wobec K. Spółka zarzuciła, że decyzja II instancji całkowicie ten dowód pomija, a organ II instancji nie ustosunkował się do ww. oświadczenia. Spółka wyjaśniła dalej, że obie umowy między Spółką a Y. wymagały specjalistycznych uprawnień w zakresie budownictwa, elektryki oraz instalacji sanitarnych. Dla oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego istotne jest, że z przepisów o umowie zlecenia (odpowiednio stosowanych do umowy o świadczenie usług na podstawie art. 750 k.c.) nie wynika obowiązek osobistego działania przez przyjmującego zlecenie. Spośród różnych form angażowania osób trzecich w wykonanie zobowiązania ustawodawca ograniczył możliwość przyjmującego zlecenie tylko w zakresie ewentualnego powierzenia wykonania zlecenia osobie trzeciej. Nie jest zatem wykluczone np. wykonanie zlecenia z pomocą osoby trzeciej. Spółka podniosła, że w przypadku współpracy gospodarczej pomiędzy K., I., a Spółką oraz Spółką, a Y. mamy bez wątpienia do czynienia z wykorzystaniem przez Spółkę pomocy przy wykonywaniu zobowiązania na rzecz Y. w postaci usług świadczonych przez K. oraz I. Nie mamy tutaj do czynienia z powierzeniem wykonania tego zobowiązania przez Spółkę na rzecz ww. podmiotów. Jednoznacznie wskazuje na to zakres świadczeń wskazanych w umowie między Spółką, a Y., do których zobowiązała się Spółka - z jednej strony oraz zakres świadczeń, do których zobowiązały się na rzecz Spółki K. oraz I. Rzeczone umowy między Spółką, a Y. przewidywały zobowiązanie się Spółki do dokonywania czynności faktycznych, a nie prawnych. Niewątpliwie bowiem dokonywanie pomiarów instalacji elektrycznych, jak również dokonywanie rocznych przeglądów budowlanych na podstawie przepisów prawa budowlanego należy zaliczyć do kategorii czynności faktycznych, a nie prawnych. W konsekwencji należy stwierdzić, że nawet jeśli przyjmiemy, że Spółka powierzyła wykonanie tego zobowiązania osobie trzeciej, to i tak należałoby uznać, iż zastrzeżenie "osobistego" świadczenia w § 12 tych umów jest nieskuteczne. Spółka jako [...] nie była w stanie wywiązać się z tego zobowiązania "własnymi rękoma", a jednocześnie nie ma przepisu prawnego, który by nakładał na nią obowiązek korzystania z pomocy personelu tylko na podstawie umowy o pracę. Takie założenie kłóci się z racjonalnością gospodarczą, jak również z przewidzianą w Kodeksie cywilnym zasadą swobody umów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2024r., poz. 935 dalej: ".p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istotą kontrowersji w sprawie jest to czy firma K. i firma I. wykonały prace na stacjach paliw firmy Y. na terenie [...] a tym samym czy skarżąca spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez te dwa podmioty. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, tj. usługi nie został wykonane przez wystawców faktur, a przez to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z zebranych dowodów wynika, że prace serwisowe (w oparciu o dwie umowy zawarte pomiędzy Y. a skarżącą spółką) faktycznie zostały wykonane (protokoły odbioru prac) i zapłacono za te prace skarżącej spółce ale te prace (usługi) nie zostały wykonane przez podmioty widniejące na fakturach. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku godzi się przypomnieć wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur należy przywołać pogląd przedstawiony przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121§1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, a tym samym pozostawieniu niewyjaśnionych kwestii istotnych dla stanu faktycznego sprawy. W warstwie procesowej skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Oceniając natomiast stan faktyczny ustalony przez organ należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Zaakcentowania w sprawie wymaga to, że organy nie kwestionują wykonania prac serwisowych na stacjach paliw firmy Y. oraz uiszczenia wynagrodzenia za te prace, które otrzymała skarżąca spółka lecz negują by prace te wykonane zostały przez podwykonawców tj. S. W. i E. K. Konstatacja organu miała oparcie w zebranych dowodach, aby stwierdzić, że faktury wystawione przez S. W. i E. K. dotyczące prac serwisowych na stacjach paliw Y. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego u skarżącej spółki. Dokonując oceny zarzutów Skarżącego zawartych w skardze należy zauważyć, że nie można uznać za zasadne stawiane zarzuty naruszenia art.2a, art. 120, art. 121§1, art., 122, art. 187§1, art. 191, art. 193 O.p. Stosownie do art. 122 OP w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl zaś art. 187§1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z orzecznictwa TSUE wynika, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko wtedy, gdy po dokonaniu całościowej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych danej sprawy dokonanej zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym zostanie wykazane, że dopuścił się on oszustwa w zakresie VAT lub wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia tego prawa była związana z takim oszustwem (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie TSUE z dnia 10 listopada 2016r., Signum Alfa Sped, C-446/15, EU:C:2016:869, pkt 36). Skorzystania z prawa do odliczenia można odmówić tylko wtedy, gdy okoliczności te zostały wykazane w sposób wymagany prawem, inaczej niż w drodze domniemań (zob. postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020r., Crewprint, C-611/19, niepublikowane, EU:C:2020:674, pkt 45). Ponadto w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (por. wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2018r. SGI i Valeriane SNC, C-459/17 i C-460/17, EU:C:2018:501, pkt 47). W niniejszej sprawie w ramach całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, który ma walor kompletny, organy podatkowe udowodniły okoliczność, że skarżąca spółka otrzymała faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza skarżąca spółka, jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej spółki jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów albo polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami uzasadnienia skarżonej decyzji. Działalność gospodarczą pod firma K. prowadził S. M. wobec czego zasadnie przyjęto zaistnienie tzw. firmanctwa. S. M., pod pozorem występowania w obrocie gospodarczym jako pełnomocnik S. W., prowadził działalność gospodarczą celem uniknięcia obciążeń podatkowych i ochronę własnego majątku z uwagi na zajęcia komornicze. S. W., przesłuchiwany w dniu 22 marca 2022r. zeznał, że S. M. zapytał go czy może założyć firmę na jego dane. S. W. oddał S. M. swój dowód osobisty i tak założoną firmę prowadził w rzeczywistości S. M. i jego syn P. M. S W., w miejscu zamieszkania nie miał ani wody, ani prądu, prowadził ,,koczowniczy" tryb życia, nadużywał alkoholu. S. M. słuchany a następnie wezwany do przedłożenia dokumentów będących podstawą do wystawienia faktur na rzecz skarżącej spółki (które miały potwierdzać wykonanie prac serwisowych na stacjach paliw Y.) poinformował, że nie jest w stanie udzielić wyjaśnień gdyż nie pamięta wydarzeń sprzed kilku lat a jedynym pracownikiem firmy K. był P. M. P. M. zeznał, że nie wie jakie prace były wykonywane na stacjach Y. ponieważ nigdy tam nie jeździł. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, wydał w stosunku do S. W. i S. M. decyzje, w których wskazano na S. W. jako firmującego działalność gospodarczą oraz S. M. jako firmanta. Decyzje te stały się ostateczne gdyż podatnicy nie złożyli odwołań od tych decyzji. M. C. (mąż E. K.), który miał wykonywać przeglądy sanitarne na stacjach Y., miał rzekomo dokonać [...] przeglądów gdy tymczasem umowa serwisowa zawarta pomiędzy skarżącą spółką a Y. dotyczyła przeglądów na [...] stacjach. M .C. nigdy nie widział S. M. na stacjach Y., by ten wykonywał prace. M. C. podał, że na stacjach Y. nie używał narzędzi lecz sprawdzał instalacje sanitarne optycznie. S. M. zeznał, że nie zna M. C. mimo, że mieli przez blisko dwa lata wspólnie pracować, jeździć po Polsce, nocować w tych samych obiektach hotelowych. Organ poddał weryfikacji informacje o noclegach w/w osób w obiektach noclegowych na terenie [...] i z pozyskanych informacji wynikało, że tylko obecność S. T. została jednoznacznie potwierdzona w tych obiektach. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy a w szczególności zeznania rzekomych wykonawców prac serwisowych, organ dostrzegł sprzeczności w prezentowanych wersjach wydarzeń i w pełni zasadnie podkreślił, że niewielki upływ czasu od ,,wykonania" prac serwisowych (lata 2020-2021) a czasem kontroli rozpoczętej w 2023r. nie powinien powodować zasłaniania się przesłuchiwanych osób upływem czasu. Zdaniem Sądu, najbardziej logicznym wytłumaczeniem postawy słuchanych osób jest to, że nie wykonywały tych prac na stacjach Y. Fizyczne otrzymanie faktury i zapłaty dokonanej przez Y., nie wystarcza do realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. W. i E. K. Faktura musi być wystawiona jako wynik realnych zdarzeń gospodarczych. Samo posiadanie faktury i protokołów odbioru prac nie dowodzi rzetelności faktur. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez S. W. (w warunkach udowodnionego firmanctwa) i E. K. na rzecz skarżącej spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na gruncie prawa podatkowego, nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał usługi serwisowe. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego wykonawcy usługi i dowodzenia kto fatycznie wykonał usługi jeżeli nie od wystawcy faktur. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. W tle tych nierzetelnych faktur miała miejsce inna, bliżej nieokreślona dostawa usług z udziałem innych osób lub podmiotów niż formalni wystawcy faktur. Dokładne ustalenie tej dostawy nie ma jednak znaczenia dla potrzeb zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że organ ma rację twierdząc, iż na rzecz skarżącej spółki wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur faktycznie nie wykonali usług na rzecz skarżącej spółki w rozumieniu u.p.t.u. Wystawiane przez S. W. i E. K. faktury nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku. Sąd nie zgadza się ze Spółką jakoby organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść podatnika – istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości, naruszył art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego a nie co do wątpliwości stanu faktycznego. Spółka nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości prawnych. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów prawnych, w niniejszej sprawie, Sąd nie dostrzega. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny sprawy nie zawiera luk i wątpliwości, które dyskwalifikują rozstrzygnięcie sprawy przez organ. Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odmówić Skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego na podstawie spornych faktur. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącego był wystarczający, aby odmówić mu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W niniejszej sprawie podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Z ustaleń faktycznych poczynionych przez organy wynika, że skarżąca spółka była świadoma wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W tej sytuacji zgodzić się należy z organem odwoławczym, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie narusza zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. W rozpoznawanej sprawie organ stwierdził istnienie oszustwa podatkowego polegającego na przyjmowaniu przez skarżącą spółkę i uwzględnianiu w rozliczeniach podatkowych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie było więc podstaw do odstąpienia od zastosowania 100% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Podkreślenia w tym miejscu wymaga również, że organ nie ma możliwości odstąpienia od orzeczenia ww sankcji, co wynika z brzmienia art. 112c ustawy, przepis ten bowiem wskazujący na sytuacje, w których wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego kształtuje się na poziomie stawki w wysokości 100%, odwołuje się w początkowej części do art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a u.p.t.u., który nakłada na organy obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustalenie zaś tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek o jakich mowa w art. 112c cytowanej ustawy, nie jest fakultatywne i rozstrzygnięcie w tym zakresie nie zależy od uznania organu podatkowego. Jeśli chodzi o wniosek dowodowy zawarty w skardze złożonej do Sądu, to Sąd nie uwzględnił tego wniosku. Zakres postępowania dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym określony został w art. 106§3 p.p.s.a. i jest on dostosowany do funkcji tego postępowania, której celem jest ocena zgodności z prawem procesu zastosowania przez organy administracji publicznej norm prawa do określonego stanu faktycznego. Postępowanie dowodowe i dokonywanie w jego trakcie ustaleń faktycznych przez sąd administracyjny jest dopuszczalne jedynie w powyższym zakresie. Celem postępowania dowodowego prowadzonego przed sądem administracyjny jest jedynie ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania nowego stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy. Okoliczność, że S. M. i M. C. posiadali paszporty Y. nie oznacza, że wykonali prace serwisowe na stacjach Y., podobnie fakt wykonania prac serwisowych na stacjach Y. nie został zanegowany przez organy podatkowe. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.