I SA/Kr 760/06

Sygn. akt I SA/Kr 760/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008r., spraw ze skarg J. P., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: luty, czerwiec, październik, grudzień 2001r. oraz styczeń 2002r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące: luty, czerwiec, październik 2001r. zaś za miesiące: grudzień 2001r. i styczeń 2002r. skargi oddala, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 150,00 zł (sto pięćdziesiąt złotych). Decyzjami z dnia [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2001 oraz 2002 roku w w/w decyzjach wymienione. W ich uzasadnieniach podniósł, że w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej dokonywał on w lutym, czerwcu, październiku, grudniu 2001 roku oraz styczniu 2002 roku sprzedaży samochodów przed ich pierwszą rejestracją na trenie Polski. Zgodnie zaś z § 19 ust. 1 pkt. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119 poz. 1259 z póź. zm.) podatnikami podatku akcyzowego są również m.in. osoby fizyczne (spełniające wymogi z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku - O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11 poz. 50 z póź. zm.) sprzedający samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Skoro więc prowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, iż J. P. nie zapłacił podatku akcyzowego pomimo istniejącego obowiązku, należało orzec jak w sentencjach wspomnianych decyzji. Od przedmiotowych rozstrzygnięć odwołania złożył podatnik, domagając się ich uchylenia w całości. Wyżej wymienionym decyzjom zarzucił naruszenie: prawa podatkowego, a w szczególności § 19 ust. 1 pkt. 12 omawianego rozporządzenia oraz zasady wszechstronnego zbadania sprawy i reguły in dubio pro reo. Poza tym J. P. wskazał na błąd w ustaleniach faktycznych, będących podstawą wydanych decyzji. W swojej argumentacji stwierdził, iż prawdą jest, że w powołanych przez organ miesiącach miała miejsce sprzedaż samochodów w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednakże za każdym razem przed zawarciem stanowczej umowy sprzedaży takiego samochodu, był on próbnie rejestrowany o otrzymywał tablicę próbną. W związku z czym do sprzedaży samochodu nie dochodziło przed jego pierwszą rejestracją, a tym samym nie powstawał też żaden obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Decyzjami z dnia [...] Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...], Nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy wszystkie decyzje organu pierwszej instancji, w pełni podtrzymując stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego. Dodał jednocześnie, że na brak rejestracji sprzedawanych samochodów bezsporne wskazują pisma: Wydziału Komunikacji i Transportu (k.127-150) oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji (k.124 -126), a także treść wystawionych przy sprzedaży faktur, gdzie widniała adnotacja "Nr rejestr., bez numeru".- Odnośnie natomiast tzw. próbnej rejestracji organ odwoławczy podkreślił, że w świetle obowiązujących przepisów tj. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. Nr 98 poz. 602 z póź. zm.) zarejestrować próbnie pojazd może wyłącznie właściciel. W skargach z dnia [...] maja 2005 roku J. P. wniósł o uchylenie wszystkich w/w decyzji drugoinstancyjnych wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu pierwszej instancji, w całości powielając dotychczasowe zarzuty oraz prezentowane stanowisko. Zaznaczył również, iż treść faktury nie może decydować o wcześniejszej rejestracji lub jej braku, ponieważ w tym dokumencie kupujący nie pokwitował odbioru danego samochodu, a przecież umowa sprzedaży dochodzi do skutku z chwilą wydania rzeczy nabywcy, a nie z momentem wystawienia dokumentującej tą sprzedaż faktury. W jego przekonaniu zaś w każdym z zakwestionowanych przypadków w chwili wydania pojazdu odbiorcy był on już zarejestrowany. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej zażądał ich oddalenia, podtrzymując swoje wcześniejsze wywody. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (art. 134 p.p.s.a). Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie Sąd skargę oddala. Oprócz tego zgodnie z art. 111 § 2 omawianej ustawy sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Część skarg, a mianowicie: w przedmiocie podatku akcyzowego za luty, czerwiec oraz październik 2001 roku, zasługiwały na uwzględnienie chociaż z przyczyn innych niż podane w skargach. Pozostałe natomiast podlegały oddaleniu. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do decyzji, dotyczących podatku akcyzowego za II, IV oraz X 2001 roku zważyć należy, iż podstawą prawną nałożenia zobowiązania podatkowego były wówczas przepisy art. 5 ust. 1 pkt. 1 w zw. z art. 2 ust.1 oraz art. 35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku - O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym z 1993 roku w zw. z § 19 ust.. 1 pkt. 12, już wspomnianego, rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego. Przy czym zgodnie z brzmieniem ówczesnego art. 35 ust. 1 wskazanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednakże ust. 4 omawianej normy upoważniał ministra finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy mogły być inne osoby lub jednostki niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Paragraf 19 ust. 1 pkt. 12 w/w rozporządzenia z 2000 roku przewidywał właśnie jako takich podatników osoby, sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle zaś art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak to wielokrotnie podkreślił Trybunał Konstytucyjny, m.in. w wyroku z dnia 6 marca 2002 roku (P 7/2000, OTK ZU 2002/2A poz. 13), wyliczenie zawarte w przytoczonej normie na tylko charakter enumeratywny, co oznacza, iż wszystkie istotne elementy stosunku daniowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Niewątpliwie natomiast jednym z nich jest określenie katalogu podmiotów, na których nałożone zostało zobowiązanie podatkowe. Z przytoczonych na wstępie rozwiązań prawnych wynika, że w ustawie o podatku akcyzowym z 1993 roku w wersji obowiązującej między lutym a październikiem 2001 roku w art. 35 ust. 1 określono jak podatników akcyzy tylko importerów oraz producentów wyrobów akcyzowych. Katalog pozostałych zaś osób, w tym również sprzedających samochód przed jego pierwszą rejestracją, został przeniesiony do rozporządzenia Ministra Finansów z 2000 roku. Skoro zatem, zgodnie z wcześniejszymi wywodami, zakres podatników winien być ustalony w akcie rangi ustawy, to określenie jakiegokolwiek rodzaju podmiotów obciążonych akcyzą dopiero na poziomie rozporządzenia (czyli w akcie niższego rzędu) nie spełniało wymogów art. 217 Konstytucji. Było więc niedopuszczalne, jako sprzeczne z Ustawą Zasadniczą (tak też m.in. NSA w wyroku: z dnia 28 lutego 2001 roku, SA/Sz 2072/99, LexPolonica nr 364675 lub z dnia 17 stycznia 2002 roku, I Sa/Łd 1954/2001, OSP 2002/11 poz. 139). W swej treści bowiem zastąpiło ustawę w materii, która na podstawie Konstytucji zastrzeżona została wyłącznie właściwości ustawy. Podsumowując więc § 12 ust. 1 pkt. 12 omawianego rozporządzenia był niezgodny z Konstytucją. Niniejszy skład Sądu podziela ponadto tą linię interpretacyjną (vide np. uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 grudnia 2005 roku, III SA/Wa 3017/2005, Lexpolonica nr 1253947), w ramach której sądy orzekające, jako związane tylko Konstytucją oraz ustawami (art. 178 ust. 1 Konstytucji), w konkretnej sprawie, rozważając zarzut niekonstytucyjności aktu podstawowego, mogą samodzielnie zadecydować o jego pominięciu w sytuacji, kiedy dojdą do przekonania o zaistnieniu w tym względzie pozytywnych przesłanek. W związku zatem z powyższym tut. Sąd, uznając za sprzeczne z Ustawą Zasadniczą, w/w przepisy rozporządzenia, w oparciu o które wydano w stosunku do J. P. decyzje odnośnie podatku akcyzowego za miesiące luty, czerwiec oraz październik 2001 roku, uchylił je, gdyż stwierdził, iż wydane zostały bez podstawy prawnej. W tej części też skargi podatnika podlegały uwzględnieniu, a Sąd orzekł jak w pkt. 1 część pierwsza wyroku. Z uwagi na niekonstytucyjność podstawy prawnej wskazanych decyzji, w tym zakresie nie było też potrzeby rozpatrzenia wskazywanych w skargach przez podatnika zarzutów. Niemniej jednak z uwagi na dwa pozostałe rozstrzygnięcia , tj. w kwestii grudnia 2001 roku oraz stycznia 2002 roku, gdzie podstawą prawną były już m.in. normy art. 35 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 1993 roku w zw. § 14 ust. 1 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148 poz. 1655 z póź. zam.), taki obowiązek zaistniał. Na podstawie tych bowiem przepisów katalog podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym określono w ustawie, a więc odpadała także przesłanka sprzeczności wskazanych uregulowań z Ustawą Zasadniczą. Podniesione w rozważanych skargach argumenty, zdaniem Sądu, nie mogły odnieść skutku. W pełni zaś należało poprzeć prezentowane przez organy stanowisko. Z pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia [...] października 2004 roku (k.124) wynika, iż datą pierwszej rejestracji P. (sprzedanego w grudniu 2001 roku, dowodem czego jest faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2001 roku) był [...] grudnia 2001 roku i jego właścicielem była wówczas M. W., a M.(sprzedanego także w grudniu 2001 roku - faktura nr [...] z dnia [...] roku) [...] luty 2002 roku i właścicielem był P. S. (k.124). Natomiast w stosunku do V.P. (sprzedanego w styczniu 2002 roku zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...] stycznia 2002 roku) brak danych, a S. T. (również sprzedany w styczniu 2002 roku - faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2002 roku) został po raz pierwszy zarejestrowany w dniu [...] marca 2002 roku na rzecz A. P. (k.124). Ponadto we wszystkich wymienionych fakturach w rubryce numer rejestracyjny istnieje wpis "brak numeru". Już z treści przedstawionych dokumentów jednoznacznie wnioskować można, iż pierwszej rejestracji dokonywali nowi właściciele sprzedawanych samochodów (za wyjątkiem V. P, co może oznacza, iż ten samochód jeszcze w ogóle nie został zarejestrowany). Dlatego też twierdzenia J. P. w tej płaszczyźnie są zupełnie niewiarygodne, zwłaszcza że mówił on o próbnych rejestracjach, a z przedstawionych pism wynika, iż takowych w ogóle odnośnie omawianych samochodów nie było. Poza tym treść obowiązujących na przełomie 2001 oraz 2002 roku przepisów ustawy Prawo ruchu drogowego w sposób jasny regulowała kwestię rejestracji zarówno tej "zwykłej- jak i tej próbnej, która miała miejsce wyłącznie na wniosek właściciela. Skoro więc pierwsza rejestracja następowała na rzecz innych osób niż skarżący, oznacza to, wbrew jego przekonaniu, że byli oni wówczas już właścicielami wskazanych samochodów. Wobec czego musiało też dojść, już nie tylko do zawarcia samej umowy sprzedaży pojazdów (która jest stosunkiem konsensualnym, a nie realnym), ale również do przeniesienia ich własności czyli wydania. Ten ostatni natomiast zasadniczo był właśnie relewantny dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, chyba że wystawiono fakturę. Wówczas moment ten przesuwał się na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż do 7 dnia od wydania towaru (art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym z 1993 roku). Podsumowując zatem rozpatrywane skargi jako niezasadne na podstawie art. 151 ppsa należało oddalić, co Sąd uczynił w pkt. 1 część druga wyroku. W rozważanych przypadkach Sąd zarządził połączenie spraw do wspólnego ich rozpoznania, ponieważ dotyczyły tego samego przedmiotu tj. podatku akcyzowego, tyle że różnych miesiącach. Niewątpliwe więc pozostawały ze sobą w związku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ppsa.