I SA/Kr 765/06

Sygn. akt I SA/Kr 765/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Beata Cieloch (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007r, sprawy ze skargi "L" Spółka z o.o. w upadłości w T., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] cofnięto stronie skarżącej - firmie "L" sp. z o.o. z siedzibą w T., zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o nr akcyzowym [...], zlokalizowanego w T., przy ul.[...] W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w czerwcu 2004 r. strona skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenia składu podatkowego. Od maja 2004 r. strona skarżąca dokonywała zakupu koncentratu do szyb VI od firmy PPS "A" w R. W jego skład wchodził alkohol etylowy skażony bitrexem, rosuffan i fiolet krystaliczny. Przetwarzając koncentrat strona skarżąca dodawała do koncentratu podchloryn sodu oraz konfekcjonowała wyrób w opakowania jednostkowe. Dodawanie podchlorynu sodu miało na celu odbarwienie koncentratu. Od września 2004 r. strona skarżąca rozpoczęła działalność w zakresie produkcji koncentratu antybakteryjnego. Proces ten polegał na przetwarzaniu spirytusu zakupionego od Destylarni P. S.A. w K., skażonego bitrexem poprzez dodawanie do niego podchlorynu sodu oraz konfekcjonowanie wyrobu w opakowania jednostkowe. Na skutek kontroli przeprowadzonej przez Urząd Celny pobrano do analizy próbkę koncentratu do mycia szyb VI. W wyniku badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej we W. ustalono, że dodawanie przez stronę skarżącą podchlorynu sodu, powodowało odbarwienie produktu oraz znaczne osłabienie zawartości skażalnika - bitrexu, poniżej normy, która zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2003 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 163, poz. 1582) wynosi 0,3g na 100 l dla 100% alkoholu etylowego. W związku z wykrytymi nieprawidłowościami, Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził kontrolę pod kątem uiszczania należności podatkowych z tytułu podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 maja 2004 do dnia 30 września 2004 r. Kontrola ta wykazała niezgodności pomiędzy ewidencją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie, a raportem z obrotu tymi wyrobami i paragonami fiskalnymi, nieprawidłowe prowadzenie ewidencji w zakresie wpisów, stanów początkowych i końcowych, brak zapisów o ilości dodawanego podchlorynu sodu do koncentratu do szyb VI. Zdaniem organu celnego czynności odkażania alkoholu etylowego i osłabiania działania środka skażającego spowodowały, iż mimo zachowania ogólnych zasad zatwierdzonego procesu technologicznego, produkt taki nie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego na mocy § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966, ze zm.), co spełniło przesłankę uzasadniającą cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2004 r., strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Celnej, domagając się jej uchylenia w całości oraz wstrzymania wykonania do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. W odwołaniu podniesiono, iż skład i proporcje poszczególnych wyrobów (koncentratu antybakteryjnego i do mycia szyb) określone zostały Regulaminem wraz z załącznikami, zatwierdzonym przez nadzorujący skład, Urząd Celny, który wówczas nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń co do procesu produkcyjnego. Ponadto zdaniem skarżącego nieprawidłowości i nieścisłości wykryte w toku kontroli były niewielkie, drobiazgowe i nie spowodowały ominięcia obowiązujących przepisów podatkowych. Ponadto strona zarzuciła, że Laboratorium Izby Celnej we W. nie posiadało Certyfikatu Autoryzacji Laboratoryjnej, a zatem nie było uprawnione do przeprowadzenia w/w badania na obecność bitreksu. Zakwestionowano również sam proces przeprowadzenia analizy oraz badań. Dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując w pełni przedstawione przez Naczelnika Urzędu Celnego stanowisko w sprawie. Ponadto podniesiono, iż Laboratorium Celne we W. posiada uprawnienia do przeprowadzania badań i do wykorzystywania ich wyników w celach służbowych przez organy podległe ministrom właściwym d/s. finansów publicznych i rolnictwa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżąca złożyła skargę, domagając się jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego tj: art. 121, art. 122, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. - dalej "Ordynacja"), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepisów prawa materialnego pod postacią art. 35 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 35, poz. 312, ze zm.), mające wpływ na wynik sprawy. W szczególności podniesiono, że działalność prowadzona była zgodnie z Regulaminem Funkcjonowania Składu Podatkowego zatwierdzonym przez organ podatkowy, od momentu rozpoczęcia swojej działalności całkowicie podporządkowywano się wytycznym organu nadzorującego, a ponadto strona skarżąca już od dostawcy otrzymywała nieprawidłowo skażony alkohol. Strona skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł się do wyjaśnień skarżącej dotyczących rozbieżności składanych w toku postępowania i niezasadnie dokonano cofnięcia zezwolenia bez uprzedniego wezwania do usunięcia uchybień. Zakwestionowano uprawnienia Laboratorium Izby Celnej we W. i zarzucono nieścisłość przeprowadzonych badań. Skarżąca podniosła, że zwróciła się do Instytutu Chemii i Technologii Nieorganicznej Wydziału Inżynierii i Technologii Chemicznej Politechniki K. o zbadanie zawartości bitrexu w koncentracie. Badania te wykryły istnienie bitrexu, jednakże mimo próśb organ nie ustosunkował się do wniosku o przeprowadzenie kolejnych analiz przez niezależne laboratorium. Podniesiono również, że jedynym produktem wprowadzonym do obrotu, a zawierającym podchloryn sodu, był koncentrat antybakteryjny, a nie koncentrat do szyb, a ponadto, że nie dowiedziono, iż skarżąca nabywała alkohol nieskażony lub że wykorzystywała go do celów innych wyrobów niż nie przeznaczone do konsumpcji dla ludzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była kwestia zasadności cofnięcia zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego. Zgodnie z art. 30 ust 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w składzie podatkowym może być prowadzona działalność polegająca na produkcji, przetwarzaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz ich przyjmowaniu i wysyłce. Prowadzenie składu wymaga uzyskania zezwolenia od Naczelnika Urzędu Skarbowego. Strona skarżąca posiadając takie zezwolenie w zakresie prowadzonej działalności zajmowała się produkcją oraz konfekcjonowaniem min. płynu do szyb VI oraz koncentratu antybakteryjnego, zawierających alkohol etylowy skażony bitrexem (benzoesan denatonium), barwionych podchlorynem sodu. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 11 sierpnia 2003 r. w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego (Dz. U. z 2003 r. Nr 163, poz. 1582), minimalna ilość środka skażającego jakim jest benzoesan denatonium, czysty lub 20 % roztwór, w etanolu, wynosi 0,3 g na 100 l 100% alkoholu etylowego. Przy tak określonej zawartości środka skażającego w alkoholu etylowym, alkohol ten jest zwolniony od podatku akcyzowego stosownie do treści § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 966, ze zm., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów odrębnych wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W niniejszej sprawie, jak wykazały badania próbki koncentratu do szyb VI, pobranej od skarżącego, przeprowadzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej we W., alkohol etylowy zawierał 10 - krotnie niższą od minimalnej zawartość bitrexu, a zatem nie można było zakwalifikować go do alkoholu etylowego skażonego. W ocenie Sądu, nie jest zasadny zarzut skarżącej kwestionujący uprawnienia w/w laboratorium do przeprowadzenia tego typu badań, a także prawidłowość ich przeprowadzenia. Laboratorium Celne we W. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji nr AB 577, potwierdzającą wdrożenie sytemu jakości zgodnego z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2001. Ponadto Sąd w pełni podzielił wyniki przeprowadzonych badań, uznając że zostały one przeprowadzone z zachowaniem wszelkich procedur prawnych oraz zgodnie z obowiązującymi standardami wiedzy specjalistycznej. Na marginesie wspomnieć należy, że wyniki badań przedstawionych przez skarżącą, dokonanych przez Instytut Chemii i Technologii Nieorganicznej Wydziału Inżynierii i Technologii Chemicznej Politechniki Krakowskiej, na zawartość bitrexu w badanej cieczy, co prawda odbiegały od wyników Laboratorium Izby Celnej, jednakże zawartość ta i tak została określona na poziomie niższym niż wymagana przez przepisy. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 35 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego cofa z urzędu zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli prowadzący skład podatkowy prowadzi działalność niezgodnie z przepisami prawa podatkowego lub otrzymanym zezwoleniem. Regulamin Funkcjonowania Składu Podatkowego w punkcie piątym przewidywał, że konfekcjonowanie, produkcja i magazynowanie będzie dotyczyło wyrobów zawierających alkohol etylowy skażony zgodnie z normami określonymi w cyt. wyżej rozporządzeniem Ministra Rolnictwa w sprawie środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego. Jak wskazano powyżej normy te nie zostały zachowane, a skład podatkowy nie był prowadzony zgodnie z otrzymanym zezwoleniem. W ocenie Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 35 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego pomimo tego, że skarżąca nie posiadała żadnych zaległości z tytułu cła lub podatku, jak również bez uprzedniego wydania decyzji określającej kwotę zobowiązania. Zgodnie z treścią przywołanego wyżej artykułu, naczelnik nie cofa zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, jeżeli podatnik dokona zapłaty zaległości z tytułu cła, podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w terminie 7 dni, licząc od dnia ujawnienia zaległości, z tym że w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w terminie 7 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji określającej kwotę zobowiązania. Skarżąca korzystała ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego środkiem skażającym, przesłanki którego określa § 18 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Jednakże wobec faktu, że skarżąca naruszyła wspomniane wyżej warunki zwolnienia, przez to, że dodając podchloryn sodu znacznie obniżano poziom skażalnika, należało opodatkować powstały wyrób jako nieskażony alkohol etylowy. W konsekwencji, skoro zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, w związku z ustaniem podstawy do zwolnienia, strona po stwierdzeniu, że wyprodukowany wyrób nie spełnia warunków, od których uzależnione jest zwolnienie od podatku akcyzowego, powinna była uiścić należności podatkowe od nieskażonego alkoholu etylowego bez wezwania organu podatkowego. Zaznaczyć należy, że nie ma znaczenia podnoszony przez skarżącą argument, iż alkohol etylowy nie został prawidłowo skażony przez Destylarnię "P" S.A. w K., skąd został nabyty, czego konsekwencją było powstanie wykrytych nieprawidłowości. W wyniku kontroli przeprowadzonej u skarżącej wykryto nieprawidłowości skutkujące naruszeniem warunków zwolnienia od podatku akcyzowego, a w konsekwencji cofnięciem zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Kwestia zawinienia nie ma w tym przypadku znaczenia. W ocenie Sądu, niezasadny jest również zarzut skarżącej dotyczący naruszenia prawa poprzez podjęcie decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, bez uprzedniego wezwania strony skarżącej do usunięcia uchybień. Zgodnie z treścią § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego, działalności jako zarejestrowany handlowiec oraz nie zarejestrowany handlowiec, a także na wykonywanie czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego (Dz.U. Nr 35, poz. 312 ze zm.), właściwy naczelnik urzędu celnego, przed podjęciem z urzędu decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, wzywa prowadzącego skład podatkowy do usunięcia stwierdzonych uchybień w określonym terminie. W okresie przeprowadzania kontroli przez organ podatkowy w zakresie rozliczeń należności podatkowych, strona dokonała już obrotu wyrobami zawierającymi alkohol etylowy, którego na podstawie przeprowadzonych badań nie można było uznać za skażony. Zatem w ocenie Sądu nie było zasadne aby organ podatkowy wezwał stronę skarżącą do usunięcia uchybień. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 125 §1, art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe działały w poszanowaniu zasady legalizmu mając na uwadze wzbudzanie zaufania podatnika do organów podatkowych. Podjęte zostały także niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego oraz w przepisów proceduralnych. Organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, przestrzegając określonych w ustawie reguł postępowania dowodowego. Sąd podziela ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy uznając, że została ona dokonana z zastosowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, a nie dowolności ocen. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ podatkowy zasadnie cofnął skarżącej zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, albowiem zostały spełnione przesłanki określone w art. 35 ust 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. strona skarżąca prowadziła skład podatkowy niezgodnie z przepisami prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawię art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyrok