I SA/Kr 770/15

|Sygn. akt I SA/Kr 770/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 17 marca 2017 r., sprawy ze skargi R.K., na postanowienie Dyrektora Izby Celnej, z dnia 13 lutego 2015 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, , , - s k a r g ę o d d a l a -, Postanowieniem z dnia 13 lutego 2015r. nr [...] – na podstawie art. 228 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 239 O.p. – Dyrektor Izby Celnej stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez R.K. (dalej: skarżącego) na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 grudnia 2014r. nr [...] o dopuszczeniu jako dowody w sprawie kopii protokołu z czynności kontrolnych nr [...] z dnia 13 sierpnia 2014r. wraz z załącznikami oraz korespondencji elektronicznej otrzymanej z centralnego biura łącznikowego ELO. W/w postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego zostało wydane na podstawie art. 180 §1 oraz art. 216 O.p., w toku postępowania wszczętego przez w/w organ z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za luty 2014r. W pouczeniu do powyższego postanowienia Naczelnika znajdowała się informacja, że nie służy na nie zażalenie, a postanowienia na które nie służy stronie zażalenie może ona zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji zgodnie z art. 237 O.p. Skarżący pismem z dnia 31 grudnia 2014r. "zgodnie z art. 237 ustawy Ordynacja podatkowa" odwołał się od postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 grudnia 2014r. "w sprawie dopuszczenia w przedmiotowej sprawie materiałów, które jako niekompletne są stronnicze i w tej formie w żaden sposób nie mogą stanowić dowodu w sprawie". W uzasadnieniu postanowienia stwierdzającym niedopuszczalność wniesionego przez skarżącego zażalenia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że ustawodawca nie przewidział w O.p. możliwości zaskarżenia postanowienia o dopuszczalności dowodów w sprawie, ani w formie zażalenia ani odwołania. Nadto podniósł, że gdyby skarżący nie zgadzał się z niepodlegającym zaskarżeniu postanowieniem, to może je zaskarżyć w odwołaniu od decyzji, o czym donosi art. 237 O.p. Dyrektor podkreślił również fakt prawidłowego pouczenia skarżącego w tej materii, zawartego w postanowieniu Naczelnika z dnia 22 grudnia 2014r. Pismem z dnia 3 kwietnia 2015r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w podtytule dodając: "dotyczy tytułu wykonawczego stosowanego w egzekucji należności pieniężnych (...) o podatku akcyzowym. Na tle przepisów Ordynacji podatkowej" Skarżący zarzucił organowi naruszenia w prowadzeniu postępowania dowodowego, argumentując, że "Urząd Celny, jak i Dyrektor Izby Celnej z góry przyjęli stanowisko rażącej oceny "dowodów" jakimi się w swoich postanowieniach i decyzjach odnoszą. Decyzje te są stronnicze, bezzasadne, niczym nie poparte. Urząd Celny jak i Izba Celna zasłaniają się wykładniami Prawa administracyjnego – powołany przepis stanowi, że podstawą tą są wszystkie przeprowadzone dowody w oparciu o co organy postępowania są obowiązkowe do kształtowania swojego przekonania. Użyty przez prawodawcę w liczbie mnogiej zwrot odnoszący się do pojęcia "dowodu" - wzmocniony stwierdzeniem "wszystkich" jest niedopuszczalny. Przepisy wyraźnie nakazują, aby przy sporządzaniu uzasadnienia – wskazać jakie fakty Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnione lub nieudowodnione – na jakich w tej mierze oparł się dowodach i dlaczego nie uznał dowodów przeciwnych. Prawodawca jak widać to na kanwie powyżej zestawionych przepisów, jednoznacznie wskazuje i nakazuje, aby podstawa faktyczna wnioskowania opierała się nie na jednym, ale co najmniej na dwóch dowodach przemawiających za uznaniem lub nieuznaniem danej okoliczności za udowodnioną. Wydaje się, że takie stanowisko nie powinno podlegać żadnej dyskusji, wynika ono z literackiego brzmienia powołanych przepisów. Brak jest podstaw do przyjęcia że prawodawca w omawianej kwestii nie był konsekwentny i precyzyjny. Za można przywołać, że odwołując się do takiej tradycji prawniczej, która przybierała czasem charakter wiążącej prawnie Dyrektywy postępowania dowodowego - szukać należy dwóch zgodnie zeznających świadków i żądać od nich możliwie jak najbardziej wyczerpujących wypowiedzi. Odwoływanie się do innego sposobu wykładni tych przepisów naruszało by zasady kultury prawnej R.P. Przyjęcie przez racjonalnego prawodawcę takiego a nie innego brzmienia przepisu, ma swoje głębokie uzasadnienie. Również metodologicznie o wiarygodności, a w dalszym Urzędzie o prawdziwości twierdzeń zawartych w danym dowodzie – musi decydować co najmniej inny – również wiarygodny dowód. Dopiero w oparciu o inny dowód można weryfikować wiarygodność lub niewiarygodność prawdziwości lub nieprawdziwość pierwszego dowodu, a właściwie twierdzenia w nim zawartego." Następnie skarżący wywiódł, że "Przyjęcie, że podstawą skazania jednego dowodu jest nie tylko za niedopuszczalne z przyczyn wyżej wskazanych, ale jest wprost niebezpieczne dla Demokratycznego Państwa Prawa. Stwarza niemal nieograniczone możliwości skazywania kogokolwiek na podstawie jednego dowodu -niezweryfikowanego innym dowodem, czy też dowodami. To absurd, któremu prawodawca dał wyraźną i bezwzględną tamę poprzez wprowadzenie obowiązku weryfikacji wiarygodności dowodu przez co najmniej inny dowód. O prawidłowości danego twierdzenia powinien przesądzić inny dowód weryfikujący osnowę twierdzenia - Kontradyktoryjność postępowania, co - w znaczny sposób ogranicza między innymi tym że Państwo dysponuje większymi możliwościami technicznymi, finansowymi, organizacyjnymi, niż pozwany - zakłada częstokroć istnienia dwóch kontradyktoryjnych stanowisk: Dyrektor Izby Celnej, który twierdzi zazwyczaj w oparciu o jakieś źródło lub źródła dowodowe. Redukcyjne wnioskowanie mające skutkować udowodnieniem zaistnienia lub niezaistnienia danego zdarzenia, oznacza taki stan w którym fakt przeciwny - dowodzonemu jest realnie niemożliwy lub wysoce nieprawdopodobny. Dopóki przeciwieństwo tego faktu nie może być wykluczone, dopóty nie można przyjąć, że jest on udowodniony. Każde przeciwstawne stanowisko, gdy jest realnie możliwe wyklucza prawną możliwość bez naruszenia przepisu art. 5 § 2 kpk - uznania sprawstwa w zakresie odpowiedzialności karnej." W dalszej kolejności skarżący zarzucił, że organ nie rozstrzygnął wątpliwości na korzyść podatnika, argumentując "Ta skarga tylko na pozór ma taki wymiar a to dlatego, iż skutki skazania osoby niewinnej są zawsze większe niż skutki uniewinnienia osoby faktycznie popełniającej czyn zabroniony. Do takiego wniosku dodatkowo uprawnia stwierdzenie że skutki skazania mają wymiar nieodwracalny - tak samo jak nieodwracalny charakter mają skutki przestępstwa, przy czym różnica między jednym, a drugim jest taka, że wyrok skazujący niewinną osobę stwarza skutki nieodwracalne. Nikt kto chce mieć czyste sumienie - nie może skazywać kogokolwiek w oparciu o jeden dowód, niezweryfikowany innym dowodem lub dowodami." "(...) w sprawie w której jedynym dowodem są pomówienia, zeznania powinny być dokładnie przeanalizowane, a zawsze w takich sprzecznościach winny być wyjaśnione i wyeliminowane. Przyjęcie z "góry" założenia o bezkrytycznej wiarygodności, bez podania przyczyny, odstąpienie od analizy ich wzajemnych zgodności i sprzeczności w zakresie poszczególnych faktów oraz pominięcie oczywistych błędów - spowodowało to w tej sprawie dramatyczne błędy proceduralne w ustaleniu stanu faktycznego, co zaskutkowało wydaniem przez Urząd Celny orzeczeń nieobiektywnych i oderwanych od rzeczywistości." Skarżący poinformował, że "z powodu odmówienia mi przez w/w instancje, udostępnienia odpisów protokołów, nie jestem w stanie dokładnie wszystkiego opisać, dlatego proszę o zrewidowanie akt sprawy. Miejsce wymaganych motywów jakimi Izba Celna się kierowała, dochodząc do takich ustaleń, zajął kategoryczny w formie niczym nie poparty żadnym materiałem dowodowym całkowicie dowolny wniosek. Uzasadnienie tytułu wykonawczego w niektórych częściach nie wiadomo do kogo się odnosi - ta okoliczność ma bardzo Istotny wpływ na treść orzeczenia, że nie podjęcie (próby -prośby) jej wyjaśnienia uniemożliwiło wydanie orzeczeń obiektywnych nie tylko w odniesieniu do zakresu mojego faktycznego udziału zarzucanych mi czynów. Urząd Celny bezkrytycznie z pominięciem tych wszystkich okoliczności i bez należytej weryfikacji całego materiału dowodowego, przyjął w pełnym zakresie ciężar mojej odpowiedzialności, poprzez obciążenie mnie tytułem wykonawczym kwotach horyzontalnych co skutkuje całkowitym zniszczeniem mojego życia i całej rodziny." Skarżący zarzucił również organom podatkowym naruszenie postanowień Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, wskazując, że "w obecności zgromadzonych faktów I i II Instancja dopuściła się w tym tytule wykonawczym celowo jawnej dyskryminacji, pogardy - przyjmując w dalszym ciągu pod orzeczenie zarzuty z najsurowszych przewinień. Zerwane uprzednio wymagane Umowy Ratyfikacyjne Prawa Międzynarodowego, które stanowią fundamentalne zasady przestrzegania Praw Człowieka do korzystania z prawidłowego uczciwego, rzetelnego postanowienia, wyraźnie ograniczyły zakaz wykonywania i stosowania karania bez podstawy prawnej. W warunkach samowolnej oceny zawisłego stanowiska jakim tu jest Urząd Celny oraz Izba Celna z pełną Dyskryminacją pogwałcił przepisy Ratyfikacyjnych Umów Protokołu-Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w myśl protokołu 4,6 art. 1 art. 3 i 5 (p1,p2,p3,p4,p5), art. 6 (p1,p2,p3-ABCDE), art.7 i 8 (p2) art.13, art.14, art.17. Odpowiedzialne Instancje do wykonywania obowiązków służbowych sprowadzają do zaostrzenia represji ze strony Samowolnej - brutalnej oceny, by w tych jedynych warunkach spowodować bezzasadne w skutkach wyrokowanie, który stoi na straży doświadczenia z systemu totalitarnego i chroni Urzędy w tym tytule wykonawczym. Pisma procesowe, wnioski, skargi spowodują że wystąpię w każdej fazie bezprawnego działania stronniczego stanowiska, przeciwko Polskiemu Wymiarowi Sprawiedliwości z zarzutami w skardze do Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasbourgu, wraz z horyzontalnym uzasadnieniem na piśmie sporządzone przeze mnie na zasadach Ogólnie dostępnych przepisów Ratyfikacyjnych w Konwencji i jej Protokołach." Na końcu skarżący wniósł "o wnikliwe i rzetelne uchylenie zaskarżonego przeze mnie tytułu wykonawczego i wydanie decyzji - przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, uchylenia jej w całości." W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Zaznaczył m.in. że przedmiotowa skarga jest niejednolita w swojej treści, a zarzuty w niej zawarte odnoszą się również do decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu 16 stycznia 2015r. nr [...] oraz do tytułu wykonawczego nr [...] wydanego w celu wyegzekwowania należności określonych w ww. decyzji ostatecznej organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz. U. z 2016r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne opiera się więc na kryterium legalności. Sąd administracyjny orzekając rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t., Dz.U z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1) lit. a-c p.p.s.a), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzenia jego nieważności, bądź wydania z naruszeniem prawa, sąd skargę oddala na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że o właściwości zakwalifikowania niniejszej skargi jako skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 lutego 2015r., świadczy fakt, iż sam skarżący powołuje się na oznaczenie w/w postanowienia, tj. nr [...]Poza tym pismo skarżącego z dnia 3 kwietnia 2015r. (nadane w urzędzie pocztowym w tym samym dniu) mieści się w terminie przewidzianym w pouczeniu zawartym w ww. postanowieniu odnośnie możliwości złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia w dniu 4 marca 2015r.), a pismo to zostało zaadresowane do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W związku z niejednolitością skargi, Sąd nadmienia, że odnosi się jedynie do zarzutów skargi wobec wydanego postanowienie o niedopuszczalności zażalenia. Nie odnosi się natomiast do nie odnosi się natomiast do decyzji, która w sprawie zapadła oraz tytułu wykonawczego wydanego w celu wyegzekwowania należności określonych w decyzji ostatecznej organu I instancji (w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wspomina o decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 stycznia 2015r. nr [...] oraz o tytule wykonawczym nr [...] wydanym w celu wyegzekwowania należności określonych w ww. decyzji ostatecznej organu I instancji). W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie skarga przy tak określonym przedmiocie zaskarżenia jest nieuzasadniona. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej nie narusza żadnego z wymienionych we wstępie niniejszego uzasadnienia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że Dyrektor wydał zaskarżone postanowienie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, które w sposób prawidłowy zostały wskazane w podstawie prawnej tego postanowienia, tj. na podstawie art. 228 §1 pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Art. 228 §1 pkt 1 O.p. stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, natomiast wymieniony art. 239 O.p. nakazuje w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 Działu IV O.p. zatytułowanego Postępowanie podatkowe, a dotyczących zażaleń stosować do nich odpowiednio przepisy dotyczące odwołań. Poddając analizie przepis art. 228 O.p. Sąd wskazuje na potrzeby niniejszej sprawy, że niedopuszczalność odwołania (odpowiednio zażalenia) może wynikać z przyczyn zarówno natury podmiotowej, jak i mających charakter przedmiotowy, obejmując w tym drugim przypadku sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, a także wypadki, w których decyzja organu I instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania (zażalenia), również zaskarżenie czynności organu podatkowego niebędącej decyzją, lecz czynnością materialno-techniczną (por. komentarz do art. 228 O.p. - A. Kabat w: Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman Marek, Niezgódka-Medek Małgorzata, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. IX, WK 2015; por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2015r., III SA/Wa 1513/14, publ., orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja, o której mowa wyżej. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 22 grudnia 2014r. o dopuszczeniu dowodu w sprawie, które zostało wydane na mocy art. 180 § 1 i art. 216 O.p., skarżący nie może wnieść zażalenia, gdyż ustawodawca w O.p. nie przewidział takiej możliwości. Z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania dowodowego nie wynika, aby na postanowienie o dopuszczeniu dowodu przysługiwał środek zaskarżenia. Stosownie z art. 216 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§1), które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygających o istocie sprawy, chyba że przepisy O.p. stanowią inaczej (§2). Z kolei zgodnie z treścią art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w indywidualnej sprawie, a rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach, których weryfikacja następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu (por. komentarz do art. 180 O.p. - B. Dauter w: Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Hauser Roman Marek, Niezgódka-Medek Małgorzata, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. IX, WK 2015). Sąd zauważa, że Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego i wyklucza zastosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych. W kontekście art. 180 O.p. dowód może być rozumiany jako środek dowodowy (czyli określony przez prawo sposób, w jaki organy podatkowe uzyskują wiadomości od źródła dowodowego), który w określonych sytuacjach może być równocześnie źródłem dowodowym (przez które należy rozumieć osobę lub rzecz, od której lub na podstawie której organy podatkowe uzyskują informacje mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy). Należy zaznaczyć, ze Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, bez względu na ich charakter. Taką samą moc ma więc zarówno księga podatkowa, jak i zeznanie świadka, oryginał dowodu księgowego i jego poświadczona kserokopia, czy tez protokół z czynności sprawdzających. Wymogiem stawianym przez ustawodawcę w kontekście dopuszczalności dowodu w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy jest natomiast brak jego sprzeczności z prawem (dowodem sprzecznym z prawem będzie dowód ujawniający tajemnicę skarbową, czy dowód w trakcie przeprowadzenia którego naruszono przepisy postępowania, np. nie dopełniono wymogów formalnych związanych z dokonaniem określonej czynności postępowania). Przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nigdy natomiast dowód nie służy wyjaśnieniu stanu prawnego sprawy (w postępowaniu podatkowym nie można dowodzić treści i znaczenia normy prawnej). Stan faktyczny jest ustalany przez organ podatkowy, który kieruje się określonymi przez ustawodawcę zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Mowa między innymi o zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd podkreśla przy tym, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organ w oparciu o wyżej wymienione zasady, nie ma charakteru kontradyktoryjnego. To organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe z urzędu, podejmuje działania zmierzające do ustalenia, czy stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody, uzasadnia zastosowanie określonej normy prawa podatkowego. Ustawodawca wyraźnie jednak zagwarantował stronie prawo do rozpoznania sprawy przy zachowaniu elementarnych gwarancji procesowych związanych m.in. z gromadzeniem materiału dowodowego, które wynikają z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, oraz innych ogólnych zasad postępowania podatkowego. Te gwarancje organ podatkowy powinien respektować. W kontekście powyższego Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dopuściły się wobec skarżącego żadnych naruszeń postępowania podatkowego, które było prowadzone w oparciu o ogólne, przewidziane przez ustawodawcę, zasady, w tym z poszanowaniem prawa strony do udziału w postępowaniu. Odrębnym postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014r., skutecznie doręczonym skarżącemu, Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dopełniając gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego o dopuszczeniu jako dowodu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym za luty 2014r. kopii protokołu z czynności kontrolnych przeprowadzonych przez umocowanych prawnie inspektorów Służby Celnej (kserokopia stosownego upoważnienia w aktach sprawy) dotyczących wykorzystania i obrotu tytoniu i suszu tytoniowego przez skarżącego, a także korespondencji elektronicznej otrzymanej z centralnego biura łącznikowego ELO, wobec którego to postanowienia niedopuszczalność zażalenia stwierdził Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonym do tut. Sądu postanowieniu, zawarto prawidłowe pouczenie skarżącego, że zgodnie z art. 236 §1 O.p. "na niniejsze postanowienie nie służy zażalenie" oraz że zgodnie z art. 237 w/w ustawy: "postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji". W uzasadnieniu zaskarżonego do tut. Sądu postanowienia należycie wyjaśnione zostały także kwestie formalne, tj. ustalone zostało, czy przepisy Ordynacji podatkowej w oparciu o które działał Naczelnik Urzędu Celnego, wydając postanowienie z dnia 22 grudnia 2014r. o dopuszczeniu jako dowody w sprawie kopii protokołu czynności kontrolnych wraz z załącznikami oraz korespondencji elektronicznej otrzymanej z centralnego biura łącznikowego ELO, dopuszczają złożenie na to postanowienie zażalenia. Jak wynika z brzmienia art. 237 O.p., ustawodawca nie przewidział możliwości zaskarżenia postanowienia o dopuszczeniu dowodów w sprawie w formie zażalenia. Sąd przypomina w tym miejscu, że zażalenie nie przysługuje od wszystkich postanowień, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże w ustawie taką możliwość. Przyjęcie takiej zasady ma swoje źródło w przekonaniu, że przyznanie prawa do zażalenia na każde postanowienie wydane w toku postępowania podatkowego mogłoby spowodować zablokowanie podstawowego wątku postępowania, którym jest rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w formie decyzji. Sąd podkreśla również, że zgodnie z przepisem art. 237 O.p. skarżący mógł zaskarżyć przedmiotowe postanowienie z dnia 22 grudnia 2014r., na które nie przysługiwało zażalenie, jedynie w odwołaniu od decyzji nieostatecznej. Nie uczynił tego jednak, wybierając inną, nieprzewidzianą przez ustawodawcę drogę, tym samym drogę niedopuszczalną prawnie. Skarżący pismem z dnia 31 grudnia 2014r. zaskarżył postanowienie z dnia 22 grudnia 2014r., nie zawierając zaskarżenia w odwołaniu od decyzji ramowej, która następnie w sprawie zapadła. Na marginesie Sąd wskazuje, iż w odpowiedzi na przedmiotową skargę, Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skarżący w ogóle nie odwołał się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 stycznia 2015r., nr [...], co spowodowało, że decyzja ta stała się ostateczna. Sąd, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia, podkreśla, że ustawodawca wyraźnie wskazał skarżącemu, co zresztą Dyrektor Izby Celnej dodatkowo przytoczył w zaskarżonym postanowieniu, iż środek zażaleniowy na postanowienie organu I instancji z dnia 22 grudnia 2014r. o dopuszczeniu dowodów w sprawie nie przysługiwał skarżącemu. W związku z powyższym w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że Dyrektor Izby Celnej trafnie – w postanowieniu z dnia 13 lutego 2015r. – przyjął, iż wobec braku możliwości zaskarżenia postanowienia na które nie przysługuje zażalenie, inaczej niż poza odwołaniem od decyzji wymiarowej w sprawie, zaskarżenie w/w postanowienia w inny sposób powoduje konieczność stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, czyniąc niedopuszczalnym zażalenie skarżącego z dnia 31 grudnia 2014r. Reasumując, Sąd stwierdza, że wydane przez Dyrektora Izby Celnej i zaskarżone do Sądu postanowienie z dnia 13 lutego 2015r. odpowiada prawu, a w szczególności art. 228 §1 O.p. i art. 239 O.p. w zw. z art. 236 §1 O.p. i w ocenie Sądu nie ma powodów do uwzględnienia zarzutów skarżącego pozostających w związku z przedmiotem sprawy o stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia. Zdaniem Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie jest merytorycznie prawidłowe, wydane w oparciu o niesporny stanu prawny, w wyniku postępowania przeprowadzonego zgodnie z obowiązującymi zasadami procesowymi. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku i oddalił skargę za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 151 p.p.s.a.