I SA/Kr 771/08

Sygn. akt I SA/Kr 771/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 października 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr), Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2008r., sprawy ze skargi K. S., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - skargę oddala - Decyzją z dnia [...]., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej K. S. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zamarłej matce Z. M. Organ podatkowy działając w oparciu o ustawę z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), w uzasadnieniu decyzji wskazał, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...], z dnia [...] września 2007 r., sygn. akt [...] stwierdzono, że skarżąca nabyła ½ części masy spadkowej po zmarłej w dniu [...] sierpnia 2006 r. matce – Z. M.. Organ podatkowy uznał, że łączna wartość spadku określona w zeznaniu podatkowym odpowiadała wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dnia uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku. Od nabytego majątku odliczono (proporcjonalnie do odziedziczonego udziału w spadku) koszty pogrzebu, a pozostałą kwotę, stanowiącą podstawę opodatkowania pomniejszoną o kwotę wolną od podatku w pierwszej grupie podatkowej. W konsekwencji opodatkowaniu podlegała nadwyżka podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku właściwą do tej grupy podatkowej. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając, że organ podatkowy błędnie zinterpretował przepisy art. 4 ust. 4 oraz art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm. - dalej ustawa o podatku od spadków i darowizn) oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 - dalej ustawa o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn). Skarżąca podniosła, że spełnia warunki do zastosowania w stosunku do niej zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznając zarzuty zawarte w odwołaniu za bezpodstawne. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn z uwagi na fakt, że nabycie spadku nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2006 r. (czyli po dniu [...] maja 2006 r.), a obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] października 2007 r., w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] grudnia 2006 r. Organ podkreślił, że stosownie do treści art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym nowelą ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...] maja 2006 r., jednakże w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn albowiem mający zastosowanie art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym nowelą rozszerzył z mocą wsteczną jedynie zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania z ulg i zwolnień wynikających z art. 4 i art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 , tj. do dnia wejścia w życie noweli. Organ odwoławczy stwierdził, że przepisy międzyczasowe zawarte w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie regulują wpływu dodanego nowelizacją przepisu art. 4a na stosunki powstałe pod działaniem ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym dnia [...] grudnia 2006 r., a więc do nabycia, które nastąpiło przed dniem [...] stycznia 2007 r. Dlatego też przyjęcie, że zwolnienie od podatku określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2007 r., ma zastosowanie do każdego nabycia, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. oznaczałoby nierówność podmiotów wobec prawa. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym zastosowaniu przepisów, tj.: art. 4 ust. 4 oraz art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że z konstrukcji art. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że art. 3 ust 2 jest regulacją szczególną do art. 3 ust 1, czyli pomimo tego, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tejże ustawy, to jednak art. 4 ust. 4 cyt. ustawy w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...] maja 2006 r. Zdaniem skarżącej treść znowelizowanego art. 4 ust 4 cyt. ustawy, tj.: zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa wskazuje, że zwolnienie podatkowe określone w art. 4a zostało swym działaniem rozciągnięte wstecz, czyli w stosunku do tych, którzy nabyli spadek w okresie od dnia 13 maja 2006 do dnia 31 grudnia 2006 r. Skarżąca zaznaczyła też, że spełniła wszystkie warunki wymagane do objęcia jej w/w zwolnieniem podatkowym, zawarte zarówno w przepisach intertemporalnych, jak i w art. 4a ustawy o podatku od spadków darowizn. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na uzasadnienie organ podatkowy wskazał, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 4a ustawy o podatku od spadków darowizn. Jak podał organ, zgodnie z treścią w/w przepisu aby skorzystać z zawartego w nim zwolnienia podatkowego, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, konieczne jest dokonanie zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jak podał organ podatkowy orzeczenie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu [...] października 2007 r., natomiast zgłoszenia dokonano w dniu [...] listopada 2007 r. W konsekwencji organ uznał, że zgłoszenie skarżącej dokonane z uchybieniem terminu prawa materialnego, było czynnością bezskuteczną, a zatem skarżąca nie spełniła warunku do objęcia jej przedmiotowym zwolnieniem. Ponadto organ podatkowy podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do osób, które nabyły spadek przed dniem [...] stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną było, czy mocą art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U z 2004 r. nr 142, póz. 1514 z późn. zm.), zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez zstępnych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 roku, bowiem poza sporem pozostawała okoliczność, że nabycie przez skarżącą podatniczkę majątku spadkowego nastąpiło przez dniem 1 stycznia 2007 r. Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje kwestii nabycia spadku, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 64r., Nr16, poz. 93). Moment z jakim następuje otwarcie spadku określa art. 924 k.c., który stanowi, iż spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli w chwili śmierci spadkodawcy. Data nabycia spadku nie jest zależna od oświadczenia o przyjęciu spadku ani od daty postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W niniejszej sprawie spadkodawczyni zmarła w dniu [...] sierpnia 2006 r. W tym czasie nie obowiązywał przepis art. 4a powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 06 r., Nr 222, poz. 1629 – dalej ustawa nowelizująca), która zgodnie z jej art. 5 weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące przed tą datą. Zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być zastosowany. Nie można zgodzić się ze skarżącą, wedle której o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, według postanowień którego, przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...] maja 2006 r. Mocą przytoczonego przepisu, art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą obowiązuje już od 12 maja 2006 r., czyli wszedł w życie przed wejściem w życie pozostałych przepisów ustawy zmieniającej tyle, że przepis ten ani przed jego zmianą, ani po zmianie nie ustanawia zwolnienia od podatku. Przepis art. 4 ust. 4 omawianej ustawy nie określa co (przedmiot) podlega zwolnieniu od podatku lecz kto (jaki podmiot) może z tego zwolnienie skorzystać. Z "cofnięcia w czasie" tej normy do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (1 styczeń 2007 roku) wcale nie wynika, że wymienieni w niej nabywcy mogli skorzystać w przypadku nabycia po dniu [...] maja 2006 roku, a przed dniem [...] grudnia 2006 r. z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007 r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a u.s.d. stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim, jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określa warunek, jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a obecnie zwolnień, o których mowa w art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 w obecnie obowiązującym brzmieniu (tj. nadanym ustawą nowelizującą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku jeżeli nabyły własność w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., z tym, że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących w tym okresie czasu, gdyż zwolnienie podatkowe określone art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn weszło w życie od dnia 1 stycznia 2007 r., jak wskazano wyżej. Ze zwolnień określonych w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn osoby te mogą korzystać dopiero od dnia 1 stycznia 2007r. Wskazanie w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn na zwolnienia ustanowione art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oznacza tyle, że warunek ustanowiony tymi przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust. 1 i art. 4a. w okresie, w którym zwolnienia określone tym przepisami obowiązywały. Rozumowanie strony skarżącej, iż nawiązanie w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do art. 4 ust. 1 i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja 2006 r. art. 4a, co wywodzi z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, jest błędne. W ocenie Sądu nie można racjonalnemu ustawodawcy przypisywać działania nieracjonalnego, a takim byłoby wprowadzenie w życie, w sposób zawoalowany, art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez zapis art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, podczas gdy w art. 3 ust. 1 tej ustawy zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5 ustawy, że ustawa zmieniająca wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podzielonym w całej rozciągłości przez skład orzekający wypracowano, na tle przepisów przejściowych, zasadę, z której wynika, że w razie wątpliwości, co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość, a nie przeszłość. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie miał żadnych wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu [...] grudnia 2006 r. Z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że pogląd ten podziela większość składów orzekających w wojewódzkich sądach administracyjnych, a także Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach z dnia [...] czerwca 2008 r. o sygn. akt.[...], [...], [...], podzielił pogląd zaprezentowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Odnosząc się do orzecznictwa powołanego w skardze, stwierdzić należy, że Sąd nie podzielił powołanej w skardze argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. akt [...]. Wskazać tu należy, iż wymieniony wyrok został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] czerwca 2008 r., sygn. akt [...], którym równocześnie oddalono skargę strony skarżącej. Na marginesie zaznaczyć należy, że wobec uznania, że w stosunku do skarżącej nie ma zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, Sąd nie zajmował się kwestią spełnienia warunków do objęcia tymże zwolnieniem, min. terminowością dokonanego zgłoszenia. W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego bez naruszenia przepisów postępowania. A zatem, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzeczono, jak w sentencji.