I SA/Kr 773/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym Przewodniczący Sędzia: WSA Bożenna Blitek Sędziowie: WSA Halina Jakubiec NSA Krystyna Kutzner ( spr.) Protokolant:: Dorota Hajto po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2004r sprawy ze skargi K. R., E. Z., B. G., T. S. - wspólników "[...]" s.c w [...] na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w [...] z dnia 22 lutego 2002r, Nr [...] w przedmiocie długu celnego -s k a r g ę o d d a l a- W dniu [...] 1998 r Agencja Celna "[...]" działająca z upoważnienia K. R., E. Z., B. G. i T. S.- wspólników "[...]" s.c. w [...] dokonała zgłoszenia celnego towarów określonych jako "profile budowlane z tworzyw sztucznych" w celu objęcia ich procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W dokumencie SAD zgłaszający wskazali kod PCN 3925 90 10 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 1,8%. Towar został objęty wnioskowaną procedurą według SAD nr [...]. W dniu [...] 2001 r Dyrektor Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie w/w zgłoszenia celnego , a następnie decyzją z dnia [...] 2001 uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określił kwotę wynikająca z długu celnego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu w/w decyzji organ celny stwierdził, że bezspornym w sprawie jest , iż profile budowlane z tworzyw sztucznych sprowadzane były przez skarżących w postaci kilkumetrowych odcinków , czyli w takiej formie , w jakiej zostały wyprodukowane . W takiej też formie były sprzedawane odbiorcom krajowym , którzy następnie poddawali je dodatkowej obróbce technologicznej polegającej na wykonaniu perforacji i docięciu na konkretny wymiar. Dyrektor Urzędu Celnego stwierdził , że wskazana w zgłoszeniu celnym pozycja PCN 3925 obejmuje jedynie artykuły wymienione enumeratywnie w Uwadze 11 do Działu 39 , wśród których brak jest profili i listew. Dodatkowo pozycja ta obejmuje wyroby z tworzyw sztucznych , które są już wyrobami skończonymi , nie wymagającymi przeprowadzenia żadnych dodatkowych operacji technologicznych np. nawiercanie otworów. Importowane przez skarżących profile przed końcowym montażem należało jeszcze poddać dodatkowej obróbce polegającej na docięciu na określony wymiar i nawierceniu otworów. W ocenie organu celnego , mając na uwadze Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej , zgodnie z którymi jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w Regule 3a) lub b) , należy stosować pozycje , która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Zdaniem Dyrektora Urzędu Celnego prawidłowa pozycja dla profili z tworzyw sztucznych , będących przedmiotem importu jest pozycja 3926 , a w obrębie kodu PCN 3926 90 99 0 ze stawką celną obniżoną dla Unii Europejskiej w wysokości 3,9 %. Prezes Głównego Urzędu Ceł , po rozpatrzeniu odwołania skarżących , decyzją z dnia [...] 2002 r utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie . Organ odwoławczy podniósł , iż na podstawie akt sprawy , a w szczególności faktur i informacji o towarze zawartych w treści odwołania , można stwierdzić , że przedmiotem importu były profile z PCV używane jako narożniki wewnętrzne , zewnętrzne i listwy dylatacyjne przy wykańczaniu ścian i podłóg glazurą lub terakotą . Zostały one przedstawione do odprawy celnej w postaci profili o stałej długości 2,5 m o niezmiennym przekroju , które przed końcowym montażem należało dociąć na określony wymiar , czyli przeprowadzić jeszcze jedną obróbkę. Organ odwoławczy powołując się na Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej , a w szczególności na Regułę 1 i 3a stwierdził , że towar ten należy klasyfikować do pozycji 3926 właściwej dla " pozostałych artykułów z tworzyw sztucznych oraz artykułów z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914 " , a konkretnie do kodu 3926 90 99 0 obejmującego : - Pozostałe: -- Do użytku technicznego , do stosowania w lotnictwie cywilnym -- Pozostałe: --- Perforowane kubły i podobne artykuły do filtrowania wody przy wejściu do ścieków --- Pozostałe : ---- Wyprodukowane z arkusza ---- Pozostałe. Prezes Głównego Urzędu Ceł wyjaśnił, że wnioskowana przez skarżących pozycja 3925 90 10 0 obejmuje artykuły budowlane z tworzyw sztucznych , gdzie indziej nie włączone . Zgodnie z Uwagą 11 do Działu 39 pozycja 3925 obejmuje tylko następujące artykuły , które nie są produktami objętymi żadną z wcześniejszych pozycji poddziału II : a) zbiorniki , cysterny ( łącznie ze zbiornikami septycznymi ) kadzie i podobne pojemniki , o pojemności przekraczającej 3000 l ; b) elementy strukturalne stosowane np. w podłogach , ścianach lub przepierzeniach , sufitach lub dachach ; c) rynny i ich wyposażenie ; d) drzwi okna i ich ramy oraz progi drzwiowe ; e) balkony , balustrady , ogrodzenia , bramy i podobne bariery ; f) okiennice , zasłony ( łącznie z żaluzjami weneckimi ) oraz podobne artykuły oraz ich części i wyposażenie ; g) duże regały do składania i stałego zainstalowania np. w sklepach , warsztatach , magazynach ; h) wyposażenie i okucia przewidziane do stałego zainstalowania w/lub na drzwiach , oknach , klatkach schodowych , ścianach lub częściach budynków , np.gałki , klamki , kinkiety , wieszaki na ręczniki , kontakty i inne płytki ochronne ". Do pozycji 3925 90 10 0 klasyfikuje się wyposażenie i okucia przeznaczone do zainstalowania na stałe w/lub na oknach , drzwiach , schodach , ścianach w/lub innych częściach budynków. Organ odwoławczy wyjaśnił, że taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od przydatności , czy celów wykorzystania , lecz klasyfikacji dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru w odniesieniu do jego stanu tj. rodzaju materiału , postaci wymiarów , stopnia przetworzenia w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Ze względu na różnorodne zastosowanie profile nie są wyodrębnione w taryfie celnej zależnie od sposobu ich wykorzystania. Profile , gdy zostaną obrobione lub przetworzone nabywają cech charakterystycznych dla artykułów lub wyrobów gotowych i mogą być klasyfikowane do innych pozycji przewidzianych dla materiałów budowlanych z tworzyw sztucznych tj. do wskazanego wyżej kodu PCN 3925 90 10 0. W rozpatrywanej sprawie importowane profile nie zostały przetworzone na tyle , aby nabyć cechy wyrobów gotowych , gdyż towary te nie były przygotowane do użycia w konkretnej konstrukcji , nie miały różnej długości , odpowiadającej długości ścian i innych powierzchni budowlanych. Prezes Głównego Urzędu Ceł nie kwestionuje faktu , że importowane profile przystosowane są do zainstalowania w budownictwie , jednak - w jego ocenie - nie ma to wpływu na to , iż należy klasyfikować je do pozycji 3925. Wskazana pozycja obejmuje wyroby z tworzywa sztucznego , które są wyrobami skończonymi i nie są na nich przeprowadzane żadne dodatkowe operacje technologiczne. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Prezes Głównego Urzędu Ceł stwierdził, że dokonał swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Odnośnie weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego - w ocenie organu odwoławczego - nie naruszono art.70 Kodeksu celnego. Jeżeli chodzi o nazewnictwo zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów , to nie ma ono odniesienia do określeń używanych w taryfie celnej , która oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów , dlatego nie mogła odnieść skutku argumentacja skarżących w tym zakresie. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której zarzucono naruszenie przepisów postępowania , w szczególności art.120 , art.121 § 1 oraz art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 173, poz.926 ) poprzez uchybienie obowiązkowi działania przez organy celne na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz pobieżne zbadanie sprawy zarówno pod względem merytorycznym , jak i faktycznym. Skarżący wyjaśnili , że przedmiotem importu były listwy PCV używane w budownictwie jako narożniki przy wykańczaniu ścian i podłóg , dlatego właściwym kodem jest kod PCN 3926 90 99 0 . O takiej klasyfikacji decyduje nie tylko przeznaczenie tj. użycie do celów budownictwa , ale także brzmienie pozycji PCN 3925 Taryfy celnej. W ocenie skarżących Uwaga 11 do Działu 39 Taryfy celnej nie zawiera formy enumeratywnego wyliczenia towarów , jak twierdzą organy celne , a jest jedynie wyliczeniem przykładowym i nie stanowi katalogu zamkniętego. Za takim stanowiskiem przemawia opinia materiałoznawców Urzędu Statystycznego , zgodnie z którą przedmiotowe listwy należą do grupy materiałów budowlanych . Taki sam wniosek wynika też z atestów Państwowego Zakładu Higieny. Ponadto skarżący zarzucili , że w niniejszej sprawie brak było podstaw do wszczęcia postępowania w trybie art.83 § 3 Kodeksu celnego , ponieważ nie wykazano , by zachodziła jakakolwiek przesłanka uzasadniająca dokonanie kontroli zgłoszenia celnego. Art.70 § 2 Kodeksu celnego wyraźnie stanowi , iż art.65 § 4 tej ustawy stosuje się w przypadku , gdy organ po weryfikacji uzna zgłoszenie za nieprawidłowe , a w rozpatrywanej sprawie zgłoszenie celne uznano za prawidłowe. Odpowiedzi na skargę udzielił - na podstawie art.4 ust.1 ustawy z dnia 20.03.2002 r o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 41, poz.365 ) - Dyrektor Izby Celnej w [...] , który wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko , że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja PCN 3925 Taryfy celnej nie obejmuje przedmiotowych profili. Uwaga 11 do Działu 39 Taryfy celnej , wbrew zarzutom skarżących , stanowi zamknięty katalog, o czym świadczy użyte w jej treści sformułowanie : " dotyczy jedynie następujących artykułów". Ze znajdujących się w aktach sprawy faktur oraz informacji producenta jednoznacznie wynika , że w dacie objęcia tych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym nie zostały one przetworzone na tyle , aby nabyć cech wyrobów gotowych. W związku z tym , że konieczna jest ich dodatkowa obróbka technologiczna , właściwym kodem jest kod PCN 39926 90 99 0 , obejmujący pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z innych materiałów objętych pozycjami 3901 do 3914. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoście opinii materiałoznawców Urzędu Statystycznego . Za bezzasadny organ uznał kolejny zarzut dotyczący art.70 § 2 Kodeksu celnego . W ocenie Dyrektora Izby Celnej skarżący nie rozróżniają instytucji przyjęcia przez organ celny zgłoszenia celnego od instytucji poddania przyjętego już zgłoszenia weryfikacji. Pierwsza z tych instytucji uregulowana jest w art.65 Kodeksu celnego i ma charakter czynności czysto technicznej . Zgłoszenie celne odpowiadające wymogom formalnym organ celny przyjmuje , co nie jest równoznaczne z uznaniem tego zgłoszenia za prawidłowe. Natomiast art.70 Kodeksu celnego przewiduje możliwość kontroli postimportowej zgłoszenia celnego , które wcześniej zostało przez organ celny przyjęte . Kontrola ta nie jest uzależniona od spełnienia jakiś szczególnych przesłanek . W ocenie organu celnego przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy nie naruszono przepisów postępowania . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz.1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) . Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania , w tym również celnego , ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy , bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe określenie zakresu praw i obowiązków strony tego postępowania. W sprawach dotyczących taryfikacji towaru , kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego . W rozpatrywanej sprawie stan towaru nie był sporny. Przedmiotem importu były profile z PCV używane jako narożniki wewnętrzne , zewnętrzne i listwy dylatacyjne przy wykańczaniu ścian i podłóg glazurą lub terakotą. Towar ten w dniu przyjęcia zgłoszenia do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym był w postaci profili o stałej długości . Niesporna w sprawie jest okoliczność, że przedmiotowe profile były przycinane na określony wymiar podczas ich montażu , jednak w ocenie skarżących nie była to obróbka technologiczna , jak przyjęły to organy celne. Sąd podzielił stanowisko organów celnych , że w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego przedmiotowe profile nie stanowiły wyrobu gotowego i podlegały dalszej obróbce podczas ich montażu polegającej na perforacji i docięciu do konkretnego wymiaru dla ostatecznego odbiorcy . Ta okoliczność wyklucza możliwość uznania ich za wyrób gotowy . Do tak ustalonego stanu faktycznego należy zastosować normę prawną w postaci odpowiedniej pozycji Taryfy celnej . Na wstępie należy stwierdzić , że Taryfa celna stanowi akt prawny , który kieruje się własnymi zasadami wyłącznie na potrzeby postępowania celnego . W tym sensie jest aktem autonomicznym , zawierającym własne reguły i definicje . Zasadą jest , że każdy towar może być klasyfikowany tylko do jednej pozycji taryfowej określonej w nomenklaturze. Stosowanie poszczególnych pozycji Taryfy celnej musi być w ścisłym i nierozerwalnym związku z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej znajdującymi się na początku Taryfy , ale również w powiązaniu z uwagami do poszczególnych sekcji i działów . Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić , że rozstrzygnięcia organów celnych w zakresie przyjętej taryfikacji profili będących przedmiotem importu są zgodne z prawem. Wskazana przez skarżących w zgłoszeniu celnym pozycja 3925 obejmująca " Artykuły budowlane z tworzyw sztucznych , gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone " zgodnie z Uwagą 11 do działu 39 " ... obejmuje tylko następujące artykuły ... " , wśród których nie ma profili. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów celnych , że użyte przez ustawodawcę określenie "tylko" w sposób jednoznaczny wskazuje , iż przepis ten stanowi katalog zamknięty i wbrew twierdzeniu skarżących , nie można przyjąć , iż ustawodawca w przytoczonym przepisie dokonał jedynie przykładowego wyliczenia. Powyższego stanowiska nie mogła zmienić argumentacja skarżących dotycząca zastosowania importowanych towarów w budownictwie , bowiem ta okoliczność nie ma wpływu na ich taryfikację. Zgodzić należy się z organami celnymi , iż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od przydatności , czy celów wykorzystania , natomiast dla celów prowadzonego postępowania celnego istotne znaczenie ma rodzaj materiału , z jakiego towar jest wykonany i stopień jego przetworzenia w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego oraz zakres przedmiotowy odpowiedniej pozycji Taryfy celnej. W związku z powyższym właściwą pozycją dla importowanych profili jest pozycja Taryfy celnej 3926 90 99 0 obejmująca " Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych i artykuły z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914 ". Odnośnie dowodu w postaci opinii z urzędu statystycznego należy stwierdzić , iż opinia została wydana przy uwzględnieniu nazewnictwa zawartego w Systematycznym Wykazie Wyrobów, natomiast Taryfa celna oparta jest na Scalonej Nomenklaturze Określania i Kodowania Towarów i - jak wyżej wskazano - stanowi akt autonomiczny z własnymi regułami , zasadami i definicjami . Z tego względu opinia urzędu statystycznego nie mogła wpłynąć na zmianę przyjętej w rozstrzygnięciach organów celnych taryfikacji tych towarów. Za bezzasadny należy również uznać zarzut dotyczący naruszenia art.83§ 3 Kodeksu celnego , bowiem organy celne mają możliwości dokonania kontroli postimportowej zgłoszenia celnego. Zgodnie z art.60 § 1 Kodeksu celnego każdy towar , który ma być objęty procedurą celną , powinien zostać zgłoszony do tej procedury . Zgłoszenie celne w formie pisemnej powinno być dokonane na odpowiednim formularzu , do którego powinny być dołączone dokumenty , których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną , do której jest zgłaszany ( art.64 Kodeksu celnego ). Stosownie natomiast do art.65 § 1 i 2 organ celny przyjmuje niezwłocznie zgłoszenie celne , jeżeli zgłoszenie to odpowiada wymogom określonym w art.64 , a wraz ze zgłoszeniem celnym przedstawiono towar nim objęty . Podstawą do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym przyjętym przez organ celny , chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Przyjęcie zgłoszenia celnego nie oznacza, iż było ono poddane weryfikacji w rozumieniu przepisów celnych. Po przyjęciu zgłoszenia celnego , ale przed zwolnieniem towaru , organ celny może przystąpić do jego weryfikacji , zgodnie z art.70 § 1 Kodeksu celnego. Z powyższego wynika , że objęcie towaru procedurą celną składa się z dwóch faz : pierwsza - to przedłożenie stosownych dokumentów wraz z przedstawieniem towaru , druga - to weryfikacja przedłożonych dokumentów pod względem formalnym i materialnym. Podkreślić należy , że faza pierwsza to obowiązek zgłaszającego , faza druga - to uprawnienie organu celnego. Organ celny może , ale nie musi dokonać weryfikacji . W fazie pierwszej organ celny dokonuje jedynie badania przedłożonego dokumentu pod względem formalnym , natomiast w fazie drugiej , o ile ona nastąpi - bada zgłoszenie celne pod względem merytorycznym . W rozpatrywanej sprawie nie była przeprowadzona weryfikacja zgłoszenia celnego przed zwolnieniem towaru , o czym świadczy zapis w polu J dokumentu SAD . Kontrola zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru przeprowadzana jest w oparciu o art.83 Kodeksu celnego i jest to tzw. kontrola postimportowa , która miała miejsce w niniejszej sprawie. Ta kontrola , jeżeli jest dokonywana " z urzędu " jest również uprawnieniem organu celnego , a to oznacza , że od woli tego organu zależy , czy zostanie ona przeprowadzona. Wbrew zarzutom skargi organy celne przeprowadzając kontrolę postimportową w niniejszej sprawie nie naruszyły obowiązujących przepisów. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] , że w niniejszej sprawie organy celne , wnikliwie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy , a przy rozstrzyganiu nie przekroczyły granic swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Nie znajdując podstaw do uznania , że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) - orzekł jak w sentencji.