I SA/Kr 775/24

|Sygn. akt I SA/Kr 775/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Dąbek, Sędziowie WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant Specjalista Bożena Piątek, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r., sprawy ze skargi W.K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4120.1.2021.25, z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4123.4.2021.13 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 1497 zł (jeden tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4120.1.2021.25 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik, organ I instancji) z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.4120.43.2020/85354 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. K. (dalej: Skarżący) jako byłego Prezesa Zarządu spółki G. Sp. z o.o. za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. w wysokości 40.797,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 18.796,00 zł. Natomiast decyzją z dnia 31 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4123.4.2021.13 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 31 grudnia 2020 r. nr 1271-SEW.4123.70.2020/85352 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. K. jako byłego PrezesaZzarządu spółki G. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę co stanowiło na dzień wydania decyzji organu I instancji łączną kwotę do zapłaty w wysokości 177.170,00 zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym Spółka złożyła do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zeznanie o wysokość dochodu CIT-8 za 2014 r. jak również deklaracje VAT-7 m.in. za miesiące grudzień 2014 oraz styczeń i marzec 2015 r., które Naczelnik zakwestionował i w związku z tym przeprowadził w spółce stosowne kontrole podatkowe. Kontrole te, przekształcono następnie w postępowania podatkowe zakończone wydaniem w dniu 17 stycznia 2018 r. decyzji nr 1271-SPV1.4100.24.2017/3157/18 określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r. oraz w dniu 29 stycznia 2018 r. decyzji nr 1271-SPV.14103.13.2017/6072/18 określającej spółce zobowiązanie podatkowe stanowiące kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i marzec 2015 r. W związku z brakiem organ egzekucyjny podjął próbę wyegzekwowania tych należności podatkowych z majątku spółki ale ponieważ okazały się one nieskuteczne więc Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowieniami z dnia 24 listopada 2020 r. wszczął postępowania w sprawach orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu spółki za zaległość podatkową spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i marzec 2015 r. Oba te postępowania Naczelnik zakończył wydaniem w dniu 31 grudnia 2020 r. opisanych wyżej decyzji przy czym decyzją nr 1271-SEW.4120.43.2020/85354 Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę natomiast decyzją nr 1271-SEW.4123.70.2020/85352 Naczelnik orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za styczeń i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając każdą z tych decyzji Naczelnik wskazał, że ponieważ w każdej ze spraw zaległości podatkowe powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. więc w obu tych sprawach zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649 dalej: ustawa nowelizująca) do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (t.j.:Dz.U.2015.613 dalej: "O.p."). Następnie Naczelnik przedstawił zasady i przepisy regulujące odpowiedzialność byłych członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółek analizując je po kolei ze wskazaniem, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie kiedy przypadał termin płatności zaległości podatkowych, że egzekucja do majątku spółki okazała się bezskuteczna, że Skarżący mimo obowiązku w sposób zawiniony przez siebie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz że nie wskazał mienia spółki z którego egzekucja byłaby możliwa. Skarżący wniósł odwołania od obu tych decyzji lecz Dyrektor ich nie uwzględnił i kontrolowanymi decyzjami z dnia 31 sierpnia 2021 r. utrzymał w mocy obie zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając każdą z tych decyzji Dyrektor stwierdził, że według jego oceny Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie był organem właściwym do orzekania w obu tych sprawach, bo zgodnie z treścią art. 18 §1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. A ponadto, że w myśl §2 ww. przepisu, jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Dodatkowo Dyrektor podniósł, że jak wynika z art. 18b §3 pkt. 3 O.p. przepisy §1 i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Jednocześnie Dyrektor potwierdził, że zgodnie z art. 22 ustawy nowelizującej w każdej z tych spraw do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego będą miały zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Następnie Dyrektor przedstawił zasady odpowiedzialności osób trzecich oraz stosowania art. 116 O.p. odnosząc je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego jak również podkreślając, że nie upłynął termin określony w art. 118 O.p., gdyż organ pierwszej instancji każdą z dwóch zaskarżonych decyzji wydał w dniu 31 grudnia 2020 r. Skarżący zaskarżył obie te decyzje Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając organowi odwoławczemu w każdej ze skarg naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz poprzez dokonanie dowolnej oraz wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, formułowanie arbitralnych, subiektywnych i nieznajdujących pokrycia w zebranym materiale dowodowym wniosków w zakresie spełnienia przesłanek pozwalających na orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki, a mianowicie: a. dowolne określenie, że wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki, ograniczające się do przytoczenia fragmentarycznych danych dotyczących wybranych zobowiązań Spółki w przyjętym przez organ podatkowy, bez wskazania, kiedy w rzeczywistości wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, podczas gdy w powyższym zakresie niezbędna jest rzeczywista ocena kondycji Spółki, której organ I instancji całkowicie zaniechał. b. dowolne określenie, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), w sytuacji, gdy dochód Spółki w roku 2014 wynosił 1 352 665, 64 zł, a w roku następnym 1 327 607,17 zł, przy czym zaległość podatkowa ustalona na skutek późniejszego postępowania wymiarowego wyniosła 40.797, 20 zł. c. dowolne określenie, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), w sytuacji, gdy postępowanie wymiarowe zostało zakończone decyzją ostateczną z 17.01.2018 r. a więc w chwili, gdy skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu d. niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję na nieistniejącej decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 17 stycznia 2018 r., która została doręczona bezpośrednio osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania Spółki, tj. Prezesowi Zarządu, D. B., pomimo że nie podjęto żadnych czynności celem ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę, w związku czym nigdy nie weszła do obrotu prawnego; - art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie Skarżącego faktycznego prawa do czynnego udziału w postępowaniu i należytej obrony swoich interesów na skutek zaniechania przeprowadzeni dowodu z operatu szacunkowego - nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej w K. gm. M. będącej własnością G. sp. z o.o. oraz księgi wieczystej, wnioskowanych przez pełnomocnika skarżącego w piśmie z 16 grudnia 2020 r. na okoliczność wykazania majątku, z którego z dużym prawdopodobieństwem było możliwe całkowite zaspokojenie należności podatkowych, a w konsekwencji niedopełnienie obowiązku podjęcia kroków niezbędnych do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem uzyskania wiadomości specjalnych w przedmiocie ustalenia czy brak złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był zawiniony oraz czy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w świetle sytuacji majątkowej spółki oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy; - art. 122 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącego oraz D. B. na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej spółki oraz przyczyn braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania względem Skarżącego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych na skutek nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zignorowania okoliczności podnoszonych przez Skarżącego oraz dokonania ustaleń nieznajdujących pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym; - naruszenie art. 200a § 1 i 2 w zw. z art. 200a § 3 Ordynacji Podatkowej poprzez brak przeprowadzenia rozprawy administracyjnej i przyjęcie, iż materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, tj. wobec Skarżącego, jest kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie, a wskazane przez Skarżącego środki dowodowe nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy brak przeprowadzenia rozprawy a zarazem brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów doprowadziło do niewyjaśnienia sytuacji majątkowej Spółki, tym samym odpowiedzialności skarżącego; - naruszenie art. 212 o. p. poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji brak przyjęcia, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia co doprowadziło do przyjęcia, że 5 letni termin przedawnia nie upłynął - naruszenie art. 108 §1 w zw z art. 151 ? 1 O.p. poprzez wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Prezesa Zarządu w oparciu o nieistniejącą decyzję z uwagi na brak prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z 17 stycznia 2018 r. która została doręczona bezpośrednio osobie fizycznej upoważnionej do reprezentowania Spółki, tj. Prezesowi Zarządu, D. B., pomimo, że nie podjęto żadnych czynności celem ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez spółkę;. Ponadto postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego : - art. 10 w zw. z art. 11 ust. lit. a prawa upadłościowego poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do przejęcia, że w przedmiotowej sprawie zachodziły przesłanki przyjęcia, że Spółka G. sp. z o.o. (aktualnie w likwidacji) utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, co miało doprowadzić do konieczności złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości; - art. 107 związku z art. 108 i art. 116 § 1i2 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie, której organ orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności skarżącego, w sytuacji, gdy nie można przyjąć, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, bowiem jak zostało wprost wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenie bezskuteczności egzekucji jest co najmniej przedwczesne. Skoro bowiem organ uznał, ze możliwe jest prowadzenie egzekucji w innym postępowaniu, to brak jest przesłanek do stwierdzenia, że egzekucję w niniejszej sprawie należy uznać za bezskuteczną skoro dotyczy tożsamych podmiotów i tożsamej nieruchomości. - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek dowolnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności egzoneracyjne tj. niezawinione niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, albowiem brak było postaw do złożenia takiego wniosku, z uwagi na brak przesłanek świadczących o niewypłacalności; - art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne przyjęcie, że Skarżący nie ujawnia okoliczności przemawiających za odstąpieniem od przeniesienia odpowiedzialności za długi Spółki na członków zarządu, podczas gdy w toku prowadzonego postępowania, na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy brak było możliwości przyjęcia spełniania przesłanek pozytywnych odpowiedzialności skarżącego od odpowiedzialności podatkowej;". W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący w każdej ze skarg wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego. W odpowiedziach na te skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia obie sprawy prowadząc je pod sygnaturą akt I SA/Kr 1461/21 a następnie wyrokiem z 3 sierpnia 2022 r. sygn. I SA/Kr 1461/21 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2021 r. znak: 1201-IEW-1.4120.1.2021.25 wydaną w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy niezasadnie ograniczył się do wskazania, że spółka zaprzestała płacenia długów co nie przesądzało o tym, że zaistniała podstawa do zgłoszenia przez członków jej zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy długi te obejmowały zaległości podatkowe kwestionowane przez spółkę. W konsekwencji zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bez zbadania kondycji finansowej spółki nie można było uznać, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie. Ponad powyższe zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozważenia wymagała też przesłanka braku winy skarżącego. Chociaż bowiem organ odwoławczy zasadnie wskazał, że skarżący z racji pełnionej funkcji powinien monitorować stan zaległości spółki by podjąć działania zmierzające do ogłoszenia jej upadłości w odpowiednim czasie, to jednak zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy nie rozważył w pełni wyjaśnień skarżącego ograniczając się do stwierdzenia występowania zaległości podatkowych. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podkreślił też, że chociaż to na skarżącym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, to jednak organ podatkowy musi umożliwić mu przeprowadzenie takich dowodów i rzetelnie je ocenić czego zabrakło. Dyrektor zaskarżył ten wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie a Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu odwoławczego i wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2024 r. sygn. III FSK 1106/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro nie budzi wątpliwości, iż skarżący złożył dwie skargi a sąd pierwszej instancji połączył te skargi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, to sytuacja taka obligowała Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do wydania orzeczenia odnoszącego się do obu połączonych spraw czemu uchybiono, zaś późniejsze próby sprostowania tego wyroku (po złożeniu przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej) były nieskuteczne, gdyż zmiana przedmiotu spraw a tym bardziej rozszerzenie rozstrzygnięcia nie może być traktowana jako oczywista omyłka. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w uzasadnieniu na jakiej podstawie uchylił jedną z zaskarżonych decyzji i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego można się tylko domyślać, że przyczyną był brak dostatecznych ustaleń stanu faktycznego gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ani nie wskazał żadnego przepisu procedury podatkowej ani nie ocenił jaki miało to wpływa na wynik sprawy co uniemożliwia kontrolę instancyjną. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał również rację organowi odwoławczemu co do tego, że przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "p.u.n.") mają charakter równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala ogłosić upadłość a ponieważ organy oparły się na pierwszej z nich to stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że organy powinny zbadać, "kondycję finansową" spółki nie znajduje uzasadnienia w treści art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 §1 pkt. 1 lit a) i b) O.p. Poza tym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwaga sądu pierwszej instancji, iż niektóre zaległości spółki były przez skarżącego kwestionowane jest niewystarczająca, bo jak organ wskazał termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (11.03.2014 r.) organy ustaliły na podstawie innych zaległości podatkowych spółki niż kwestionowane przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z dyspozycją zawartą w treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd obecnie rozpoznający sprawę niniejszą jest więc zgodnie z treścią cytowanego przepisu związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyżej wyroku z dnia 7 sierpnia 2024 r. sygn. III FSK 1106/23 ale tylko i wyłącznie w zakresie wypowiedzi dotyczącej tego, że skoro skargi połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, to sytuacja taka obliguje Wojewódzki Sąd Administracyjny do wydania orzeczenia odnoszącego do obu połączonych spraw. Jak również co do tego, że uzasadnienie wyroku musi umożliwiać jego instancyjną kontrolę oraz, że przesłanki z art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. mają charakter równorzędny, dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala ogłosić upadłość a ponieważ organy oparły się na pierwszej z nich to stwierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że organy powinny zbadać, "kondycję finansową" spółki nie znajduje uzasadnienia w treści art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. w zw. z art. 116 §1 pkt. 1 lit a) i b) O.p. Dokonując w tak zakreślonych ramach kontroli zaskarżonych decyzji organu odwoławczego w oparciu o wyżej opisane zasady, zacząć należy od kwestii która jak dotąd nie była rozważana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie gdyż skarżący nie podnosił tego w skardze natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę jedynie w graniach skargi kasacyjnej organu (art. 183 §1 p.p.s.a.). Chodzi mianowicie o właściwość Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie do wszczęcia i prowadzenia postępowań oraz do wydania decyzji w sprawach odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę jak również za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i marzec 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Dyrektor twierdzi, że w obu przypadkach nie naruszono przepisów o właściwości choć jednocześnie w obu kontrolowanych decyzjach wskazuje na fakt zmiany przez spółkę jej siedziby z dniem 14 listopada 2018 r. co znajduje też potwierdzenie w aktach administracyjnych przedstawionych sądowi wraz ze skargami, bo ze znajdujących się tam wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, iż od dnia 14 listopada 2018 r. spółka ma siedzibę w W. pod adresem ul. [...], [...] W. (karty: 000011-000010 akt administracyjnych I instancji oraz karty 61-60 akt odwoławczych.) Dyrektor swoje przeświadczenie co do tego, iż to Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie był organem właściwym do wszczęcia i orzekania w obu kontrolowanych sprawach uzasadnia tym, że zgodnie z art. 18 §1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. A ponadto, że w myśl §2 ww. przepisu, jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Dodatkowo Dyrektor podnosi, że jak wynika z art. 18b §3 pkt. 3 O.p. przepisy §1 i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich (vide: str. 3 decyzji Dyrektora z 31 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4120.1.2021.25 oraz str. 4-5 decyzji Dyrektora z 31 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4123.4.2021.13). Wskazując na powyższe uwypuklić należy trzy kluczowe kwestie. Po pierwsze, w obu przypadkach zaległości podatkowe spółki powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r. co jest niekwestionowane przez organ. Po drugie, od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich uległy istotnej zmianie a zmian tych dokonano ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649 dalej: ustawa nowelizująca). Po trzecie, ze względu na istotność zmian dokonanych tą nowelizacją ustawodawca zdecydował się na zamieszczenie w ustawie nowelizującej, przepisu międzyczasowego tj. art. 22 zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem w życie tej ustawy (tj. 1 stycznia 2016 r. – art. 31 ustawy nowelizującej) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Skoro więc Dyrektor nie miał wątpliwości zarówno co do tego, że zaległości podatkowe spółki powstały przed dniem 1 stycznia 2016 r., jak również co do tego, że zgodnie z art. 22 ustawy nowelizującej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to zgodnie ze wskazaną normą intertemporalną powinien był zastosować wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. a nie wybiórczo tylko te z Rozdziału 15, Działu III ustawy Ordynacja podatkowa (vide: str. 5 decyzji Dyrektora z 31 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4120.1.2021.25 oraz str. 7 decyzji Dyrektora z 31 sierpnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4123.4.2021.13). Przepis art. 22 ustawy nowelizującej odsyła bowiem do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej bez żadnego wyłączenia (czasowego, podmiotowego, czy przedmiotowego) i bez podziału na przepisy materialne czy procesowe Ordynacji podatkowej. Tymczasem Dyrektor w obu sprawach zastosował i przytoczył przepis art. 18b O.p. ale w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. wyszczególniając jego poszczególne paragrafy. To naruszenie przez Dyrektora przepisów postępowania w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy. O ile bowiem od dnia 1 stycznia 2016 r. zasada ciągłości właściwości rzeczywiście została rozciągnięta na postępowania wymienione w §3 pkt. 1-3 art. 18b O.p. - tak jak wskazuje na to w obu kontrolowanych decyzjach Dyrektor - o tyle do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 18b O.p. przewidywał ciągłość właściwości ale tylko "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy" (podkreślenie Sądu). Do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 18b O.p. stanowił bowiem, że "Organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości". Wskazując na powyższe podnieść należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 688/21 trafnie zwrócił uwagę, iż art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją stanowił o ciągłości właściwości "w sprawie, której postępowanie lub kontrola dotyczy" wskazując jednocześnie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjęto, iż pojęcie "sprawy" zostało w tym przepisie użyte w znaczeniu materialnym, czyli z uwzględnieniem elementów podmiotowych i przedmiotowych danego stosunku podatkowego a więc tożsamości podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków tego stosunku oraz treści wynikających z niego praw i obowiązków, a także podstawy prawnej i faktycznej. Co istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1503/23 oddalając skargę kasacyjną organu od tego wyroku nie podzielił stanowiska organu, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości jest kontynuacją postępowań prowadzonych wobec spółki, z uwagi na brak tożsamości przedmiotowej i podmiotowej. Jednocześnie podkreślił, że przepis art. 17a O.p. odnosi się do organu właściwego według adresu siedziby spółki a nie według organu, który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych. Kontynuację tych poglądów można przy tym odnaleźć w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. I SA/Kr 888/23 gdzie sąd powtórzył wcześniejsze stanowisko, że właściwym do wszczęcia i prowadzenia sprawy dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki jest ten organ, który w dacie wydawania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, był właściwy miejscowo dla spółki o ile nie zachodzą szczególne przypadki w których określone zdania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. Sąd orzekający w sprawie niniejszej poglądy te aprobuje oraz przyjmuje za własne i stąd posłuży się w dalszej części uzasadnienia argumentacją zbieżną z przedstawioną w przywołanym wyroku, stwierdzając na wstępie, że postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu zakończone kontrolowanymi decyzjami nie stanowią kontynuacji postępowań prowadzonych wobec spółki, gdyż inny jest podmiot, inny jest przedmiot stosunku podatkowego i inna jest podstawa prawna i faktyczna ich wydania. Różnica elementu podmiotowego wyraża się w tym, że w sprawach obecnie kontrolowanych stroną postępowania jest W. K. jako były prezes zarządu spółki natomiast w sprawach zakończonych decyzjami Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 17 stycznia 2018 r. nr 1271-SPV1.4100.24.2017/3157/18 oraz z dnia 29 stycznia 2018 r. nr 1271-SPV1.4103.13.2017/6072/12 stroną była spółka G. sp. z.o.o. W ujęciu przedmiotowym też mamy do czynienia z odrębnymi sprawami. Obecnie kontrolowane decyzję dotyczą bowiem postępowań wszczętych w sprawach solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości ciążące na tym podmiocie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. jak również z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz styczeń i marzec 2015 r. Natomiast w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 17 stycznia 2018 r. nr 1271-SPV1.4100.24.2017/3157/18 postępowanie dotyczyło określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. natomiast w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 29 stycznia 2018 r. nr 1271-SPV1.4103.13.2017/6072/18 postępowanie podatkowe dotyczyło określenia spółce wysokości podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2014 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2015 r. jak również określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, październik, listopad grudzień 2014 r. oraz styczeń i marzec 2015 r. Są to więc odrębne postępowania, pomiędzy którymi brak jest ciągłości o charakterze zarówno podmiotowym jak i przedmiotowym. Skoro tak, to pamiętać trzeba, że stosownie do przepisu art. 17a O.p. w brzmieniu do dnia 31 maja 2021 r., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z przepisu tego wynika zatem, że do ustalenia właściwości miejscowej w zakresie odpowiedzialności osób trzecich przejmowane są zasady uregulowane w art. 17 O.p. w odniesieniu do podatnika, płatnika i inkasenta. Takie rozumienie tego przepisu potwierdził zresztą Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1503/23 podkreślając, że przepis art. 17a O.p. odnosi się do organu właściwego wobec adresu spółki, a nie według organu który orzekał w sprawie zobowiązań podatkowych. Z zalegających w aktach sprawy wydruków z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że od dnia 14 listopada 2018 r. spółka ma siedzibę w W. pod adresem ul. [...], [...] W. (karty: 000011-000003 akt administracyjnych oraz karty 61-52 akt odwoławczych). Ulica [...] znajduje się w dzielnicy [...] co oznacza, że siedziba spółki od 14 listopada 2018 r. mieści się we właściwości terytorialnej Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. To oznacza, że w dacie wydawania postanowień o wszczęciu z urzędu postępowań podatkowych w sprawach orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącego tj. w dniu 24 listopada 2020 r. (karty: 000091-000090 oraz 000087-000088) organem podatkowym właściwym miejscowo dla spółki w świetle przepisu art. 17 §1 O.p. był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, gdyż wynika to z rozporządzenia z Minister Rozwoju i Finansów dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz.U. 2017.393, ze zm.) gdzie w załączniku numer 2 do tego rozporządzenia w pozycji 180 Minister określił, że zasięg działania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście obejmuje część gminy W. – miasta na prawach powiatu obejmujący dzielnice: część północna [...], [...]. Stosując zatem regułę zapisaną w art. 17a O.p należało stwierdzić, że organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej powinien być Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Jednocześnie pamiętać, trzeba, że zasady te stosuje się jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej (art. 17 §1 zd. 1 O.p.), przy czym chodzi tu przede wszystkim o regulacje wynikające z wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 5 ust. 9c ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. 2013.1441) a następnie wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 11 ust. 6 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24.02.2017 r. (Dz.U.2017.437) w sprawie niektórych podatników i płatników w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (obowiązywało od 1.03.2017 do 31.12.2020). Z przedstawionych sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych nie wynika jednak, by zaistniały okoliczności mogące mieć wpływ na zmianę miejscową organu pierwszej instancji dla której miarodajny jest adres podatnika (tj. spółki), gdyż spółka ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za rok 2016, co wynika z przekazanych Naczelnikowi przez Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie informacji oraz dokumentów (karty: 000065-000028 akt administracyjnych). Podsumowując. W sprawach zastosowanie miała ogólna reguła dotycząca właściwości miejscowej organu właściwego do orzeczenia w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej, zawarta w art. 17a. O.p. co oznacza że Dyrektor powinien był zastosować przepis art. 233 §1 pkt. 2 lit. b) O.p a więc uchylić w całości w każdej ze spraw decyzje Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie jako wydane z naruszeniem przepisów o właściwości i sprawy przekazać do rozpatrzenia właściwemu w tych sprawach organowi pierwszej instancji. Tymczasem Dyrektor nie zastosował tego przepisu. Chociaż bowiem prawidłowo zauważył, że zgodnie z art. 22 ustawy nowelizującej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jednak błędnie zinterpretował ten przepis odnosząc go jedynie do przepisów z Rozdziału 15, Działu III Ordynacji podatkowej skutkiem czego nieprawidłowo zastosował w sprawie przepis art. 18b O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Biorąc pod uwagę to naruszenie przepisów postępowania sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora. Ponownie rozpoznając sprawy, Dyrektor uwzględni przedstawione powyżej konsekwencje wynikające z reguł ustalonych w przepisach intertemporalnych ustawy nowelizującej. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W myśl bowiem tego przepisu stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej. Skoro zaś od decyzji Naczelnika wniesiono odwołania to decyzje organu I instancji nie zyskały cech ostateczności, o której mowa w przywołanym przepisie. Kończąc sąd wskazuje, że wobec tak nakreślonego stanu sprawy przedwczesne byłoby rozpoznanie pozostałych zarzutów wynikających ze skarg, gdyż w pierwszej kolejności usunięte powinny zostać wady przeprowadzonych postępowań podatkowych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 500 zł w każdej z połączonych spraw (łącznie 1000 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego o którym mowa w §14 ust. 1 pkt. lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.2018 r. poz. 265) zmiarkowane jednak na podstawie art. 206 p.p.s.a. do 50% tj. do kwoty 240 zł w każdej z połączonych spraw (łącznie 480 zł). Sąd miał bowiem na uwadze zarówno to, że w obu sprawach sporządzono skargi o jednolitym charakterze jak i to, że pełnomocnik skarżącego w nikłym stopniu przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, gdyż nawet nie uczestniczył w rozprawie o której został prawidłowo zawiadomiony. W orzecznictwie przyjmuje się że miarkowanie kosztów ma charakter uznaniowy a katalog jego przyczyn jest otwarty (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2021 r., sygn. akt II OZ 646/21 oraz z 26 sierpnia 2021 r., sygn. II OZ 515/21) oraz, że przy określaniu wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika należy każdorazowo uwzględniać nakład jego pracy, a także wkład jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Lublinie z 26.04.2017 r., II SAB/Lu 30/17, LEX nr 2290707). Z uwagi więc na złożenie przez pełnomocnika skarżącego dwóch niemal identycznych skarg, które nota bene zostały uwzględnione z innej przyczyny niż podnoszone w skargach sąd za właściwe sąd uznał miarkowanie kosztów zastępstwa procesowego skarżącego. W ocenie sądu ustalona kwota wynagrodzenia jest adekwatna do niezbędnego nakładu pracy pełnomocnika strony skarżącej w niniejszej sprawie oraz jego wkładu w przyczynienie się do wyjaśnienia spraw a tym samym wpisuje się w "uzasadniony przypadek" miarkowania kosztów postępowania, o jakim mowa w art. 206 p.p.s.a.