I SA/Kr 777/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2019 r. sprawy ze skarg A. I., J. R. i J. R. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...],[...] i [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok i z dnia 25 kwietnia 2019 r. nr [...],[...] i [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie [...]zł ([...] złote). Prezydent Miasta K. decyzjami z dnia 7 grudnia 2018 r. Nr [...] i [...] ustalił A. I., J. R. oraz J. R. podatek od nieruchomości za lata 2013 – 2014. Wedle organu I instancji zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji, podatnicy, jako wspólnicy spółki cywilnej "K. C." są współwłaścicielami działki nr [...] o pow. 2997 m2, działki nr [...] o pow. 2580 m2 oraz działki nr [...] o pow. 46 m2 położonych w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...]. Powyższe działki powstały z połączenia działek nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] położonych w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] w działkę nr [...] na podstawie decyzji administracyjnej [...] z dnia 17 maja 2010 r. Aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 31 marca 2009 r. A. I., J. R. i J. R., jako współwłaściciele działek nr: [...],[...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] przenieśli ich własność na rzecz Wspólników Spółki "K. C." sp. cywilna z siedzibą w K.. Następnie działka nr [...] decyzją administracyjną [...] z dnia 17 maja 2010 r. została podzielona na działki nr: [...],[...],[...]. Dalej organ I instancji podał, że podjął czynności zmierzające do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za działki nr [...], [...], [...] oraz za nieruchomość położoną przy ul. [...] w K.. Pismem z dnia 12 września 2018 r. podatnicy otrzymali zawiadomienie o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej na w/w. nieruchomościach wraz z propozycją rozpoczęcia kontroli w dniu 12 października 2018 r. Dnia 12 października 2018 r. stawił się J. R. celem złożenia wyjaśnień dotyczących przedmiotowych nieruchomości, który oświadczył do protokołu, iż na działce nr [...] obręb [...] jednostka ewidencyjna [...] o pow. 2997 m2 posadowiony jest budynek hotelowy o pow. użytkowej 4345,96 m2. Ponadto na w/w. działce znajdują się budowle tj. ogrodzenie, drogi dojazdowe wyłożone kostką brukową oraz mały parking o wartości [...] zł. J. R. wyjaśnił, iż w roku 2010, a następnie w 2011 i 2012 współwłaściciele przedmiotowych nieruchomości złożyli odpowiednie formularze IN-1 "Informacje o nieruchomościach osób fizycznych" uwzględniając zaistniałe zmiany. W związku z powyższym organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, oświadczenia J. R. oraz danych z ewidencji gruntów i budynków, jako przedmiot opodatkowania należy uznać działkę nr [...] o pow. 2997m2 - za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, odmiennie niż zostało to zadeklarowane w ostatnich formularzach IN-1 składanych przez podatników. Powierzchnię 4345,96 m2 budynku hotelowego posadowionego na w/w. działce, jako powierzchnię budynku związanego z działalnością gospodarczą, wartość budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] zł, która nie została określona w formularzu z 2012 r. oraz działki nr [...] i nr [...] o łącznej pow. 2626 m2, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, które wcześniej został zgłoszone, jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, a które zostały określone ww. formularzu, jako grunty pozostałe. Zakwalifikowanie w powyższy sposób działek nr [...], [...], [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] zostało oparte na przedstawionej przez J. R. kartotece środków trwałych, w której zostały uwzględnione powyższe działki (powstałe pośrednio z działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) oraz na podstawie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 31 marca 2009 r., gdzie podatnicy, jako współwłaściciele działek [...],[...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna K. przenieśli własność na rzecz wspólników Spółki "K. C." sp. cywilna z siedzibą w K.. Organ I instancji wskazał też, że uwzględnił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, wedle którego celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie. Samo współposiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające do opodatkowania jej wyższą stawką podatku. Konieczny jest jeszcze jej bezpośredni (wykonywanie na nieruchomości określonych czynności składających się na działalność gospodarczą) lub pośredni (potencjalne wykonywanie na nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą, gdy nieruchomość została nabyta pod przyszłe inwestycje gospodarcze) związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez chociażby jednego z współposiadaczy. Jeżeli zatem osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie, jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości. W zakresie możności wydania decyzji podatkowych za w/w lata podatkowe organ podał, iż zgodnie z art. 68 § 2 ust 2 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy do nich nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Podatnicy nie zgadzając się tymi decyzjami złożyli odwołania, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 § l pkt 2c w zw. z art. 68 § 1c Ordynacji podatkowej przez jego wadliwe zastosowanie, a w konsekwencji wydanie przez Organ I Instancji decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie 3- letniego terminu, przy złożonej przez Podatników deklaracji w terminie oraz z ujawnieniem wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, a tym samym nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe nie powstało; 2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. l ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych odchodzi od nałożonego przez ww. przepis formalizmu procesowego na rzecz zasad prawdy obiektywnej oraz legalizmu, nakazujących weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym, 3) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżący nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem próżno szukać w treści decyzji podatkowej wskazania, o jakie "dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" chodzi, jak też które dane w złożonych przez skarżących formularzach nie zostały ujawnione w rozumieniu przepisu prawa w sposób prawidłowy. Organ I Instancji poprzestaje na wskazaniu ogólników, bez powołania się na treść złożonych deklaracji i jakiekolwiek szczegóły dotyczące stanu faktycznego, co w istocie czyni zaskarżoną decyzję całkowicie arbitralną; 4) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim brak ustalenia, że deklaracja złożona przez skarżących została złożona prawidłowo i w terminie oraz treści tej deklaracji, a także okoliczności, iż organ podatkowy prawidłowości złożenia deklaracji nigdy nie kwestionował, zaś skarżący dodatkowo na piśmie złożyli odrębnie uzupełnienie do złożonych deklaracji; 5) naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przedstawienia należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i praktycznie zupełny brak wykazania faktów dotyczących złożenia deklaracji przez skarżących oraz treści tej deklaracji i zmian, na jakie powołali się skarżący. Organ podatkowy nie zwrócił się we własnym zakresie do Wydziału Geodezji celem przesłania jak też określenia zmian, jakie zaszły na gruntach stanowiących współwłasność skarżących, jak również ujawnienia daty tych zmian w ewidencji gruntów i budynków, która stanowić powinna wyłączną podstawę dla określenia zmiany wymiaru podatku od nieruchomości, przyjmując jako podstawę dla jego zmiany aktualne dane ewidencji gruntów i budynków; 6) naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 208 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowani i nieumorzenie postępowania, pomimo, iż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe wobec upływu 3 -letniego terminu, w którym zobowiązanie podatkowe w ogóle mogło powstać; 7) naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 Ordynacji podatkowej; 8) art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego, gdzie organ podatkowy wskazuje, że skarżący nie informowali organów podatkowych o zmianach, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno odpowiednie formularze informacyjne, jak również uzupełnienie w zakresie daty powstania (zaistnienia) zmian zostały w sposób prawidłowy zgłoszone, zaś organ nie ustosunkował się do nich w żaden sposób, ani też ich nie kwestionował; 9) art. 210 § 1 pkt.6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu kontrolnego - zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których wbrew zebranym dowodom organ podatkowy odmiennie, a przez to błędnie interpretuje okoliczności istotne dla sprawy, zwłaszcza zakres, jak również sposób wykorzystania nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 10) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 oraz art. 191 Ordynacji poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim przyjęcie nieprawdziwej tezy, że skarżący nie dopełnili obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.L, jak również przez błędne ustalenie kwoty do zapłaty, ponieważ częściowo podatek został już zapłacony na podstawie decyzji podatkowych wydawanych za 2010 r.; 11) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nieprecyzyjne określenie przedmiotu opodatkowania, zwłaszcza zaś niezrozumiałe wskazanie dotyczące: "działki nr [...], [...], [...] oraz za nieruchomość położoną przy ulicy [...] w K." - bez sprecyzowania, co organ I Instancji ma na myśli i jaką nieruchomość przyjmuje za podstawę ustalenia wymiaru opodatkowania. Decyzjami z dnia 25 kwietnia 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013r., oraz nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji. Odnosząc się do podnoszonego przez podatników zarzutu dotyczącego braku możliwości wydania decyzji z uwagi na treść art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Kolegium wskazało, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, a zobowiązanie podatkowe w przypadku osób fizycznych z tytułu tego podatku powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego podatku. Zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast według art. 68 § 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ odwoławczy wskazał, iż podatnicy kwestionują prawidłowość poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, dotyczących złożonych informacji o nieruchomościach. Powyższe stanowisko podatników nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. W toku prowadzonego postępowania podatnicy podnosili, że w 2010 r. złożyli (na okoliczność czego okazali dowód nadania pisma) informacje o nieruchomościach, w których zadeklarowano wartość budowli na kwotę [...]zł, powierzchnię budynku 4345,96 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków 2997 m2, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyłączeniem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza 1537 m2 oraz grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego 982 m2. Powyższe wartości dotyczyły działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz budynku położonego przy ul. [...] w K.. Jako okoliczność powodującą obowiązek złożenia informacji podatnicy wskazali zmianę uprzednio złożonej informacji bez podania daty wystąpienia zmiany. Następnie podatnicy złożyli wypełnione 30 grudnia 2010 r. Informacje o nieruchomościach osób fizycznych, które dotyczyły zmiany numeracji działek ze względu na połączenie, a następnie podział gruntów. W odrębnym formularzu zostały zgłoszone działki nr [...] oraz [...] w obrębie [...], jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego o łącznej pow. 2626 m2. Formularz ten nie zawiera daty wystąpienia okoliczności zmiany poprzednio złożonej informacji oraz nie zawiera podpisu A. I. jako współwłaściciela. Z kolei innym formularzem wypełnionym 30.12.2010 r. zgłoszono do opodatkowania powierzchnię 4345,96 m2 jako budynku lub jego części związanego z działalnością gospodarczą oraz powierzchnię działki nr [...] obręb [...]- 2997 m2 jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W formularzu nie wskazano daty okoliczności powodującej zmiany uprzednio złożonej informacji oraz brak w niej podpisu A. I., jako współwłaściciela. Następnie formularzem wypełnionym dnia 22 lutego 2011 r. zadeklarowano do opodatkowania działkę nr [...] oraz działkę nr [...] w obrębie [...] na łączną powierzchnię 2626 m2, jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego oraz działkę [...] o pow. 2997 m2, jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, powierzchnię 4345,96 m2, jako budynku lub jego części związanego z działalnością gospodarczą oraz wartość budowli [...] zł. Wedle dokumentów dostarczonych przez J. R. formularze te zostały przesłane drogą pocztową. Organ I instancji nie posiada w aktach nieruchomości powyższych formularzy. Następnie w dniu 17 października 2012 r. (data wpływu do organu I instancji) zostały złożone kolejne formularze Informacji o nieruchomościach osób fizycznych, bez pisma przewodniego. Jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości został wykazany budynek o pow. 4345,36 m2- budynek zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, działka nr [...] o pow. 2997 m2 oraz działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni 2626 m2 - jako grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W informacji o nieruchomościach podatnicy nie wykazali do opodatkowania żadnych budowli. W aktach sprawy brak jest informacji o nieruchomościach, która jak twierdzi podatnik została przesłana do organu podatkowego. W informacji tej wykazano do opodatkowania budowle. Jednak okoliczność ta nie ma wpływu na ustalenie prawa organu I instancji do wydania decyzji dotyczącej okresu 5 lat wstecz zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. Istotne jest bowiem, że biorąc pod uwagę, że podatek był ustalany m.in. za lata 2013 i 2014, ostatnią złożoną informacją o nieruchomościach, która była brana pod uwagę przy ustalaniu przedmiotowego podatku, była informacja, która wpłynęła do Urzędu 17 października 2012 r., w której budowli nie zadeklarowano. Twierdzenie podatników, jakoby organ podatkowy, dokonując wymiaru podatku za rok 2013 i kolejne lata powinien brać pod uwagę nie tylko ostatnią złożoną informację o nieruchomościach, ale także te złożone wcześniej, nie ma uzasadnia w obowiązujących przepisach prawnych. Konstrukcja prawna wymiaru podatku od nieruchomości dla osób fizycznych zakłada, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego zadeklarowania przedmiotów opodatkowania, w tym zgłaszania organowi podatkowemu w odpowiednim czasie zmian stanu faktycznego skutkującego zmianą wysokości zobowiązania. Od strony technicznej podatnik, w przypadku konieczności uaktualnienia danych niezbędnych do wymiaru podatku, ma obowiązek złożyć informację o nieruchomościach uwzględniającą nowy stan faktyczny. Istotne jest, że w takim przypadku informacja nie może zwierać jedynie danych "uzupełniających", ale ma uwzględniać nowy stan faktyczny niejako w całości. Zatem, w niniejszej sprawie okoliczność, że został złożony formularz Informacji o nieruchomościach osób fizycznych z datą wypełnienia 22 lutego 2011 r., w którym zadeklarowano do opodatkowania budowle nie zwalniała podatników z konieczności zadeklarowania wszystkich przedmiotów opodatkowania w formularzu Informacji o nieruchomościach osób fizycznych złożonej w dniu 17 października 2012 r. Zatem jeżeli ostatni złożony w sprawie formularz Informacji o nieruchomościach osób fizycznych nie deklarował do opodatkowania wszystkich przedmiotów opodatkowania, to organ I instancji miał prawo ustalić Podatnikom przedmiotowy podatek i doręczyć decyzję w terminie wskazanym w art. 68 § 2 pkt 2 tj. w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego możliwości dokonania przez organ podatkowy korekty informacji z urzędu, należy wskazać, że procedura korekty informacji z urzędu, zgodnie z art. 274 O.p. dotyczy jedynie przypadków, gdy w informacji są "błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź, że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami". Brak wykazania do opodatkowania wartości budowli, nie mieści się w zakresie tych przypadków, a samowolna ingerencja organu podatkowego w merytoryczne aspekty danych zawartych w informacji (tj. ewentualne "dopisywanie" przedmiotów opodatkowania) jest niedopuszczalna. Kolegium podało, że zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków Wydziału Geodezji, podatnicy jako wspólnicy spółki cywilnej "K. C." są współwłaścicielami działki nr [...] o pow. 2997 m2, działki nr [...] o pow. 2580 m2, działki nr [...] o pow. 46 m2 położonych w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...]. Powyższe działki powstały z połączenia działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], położonych w obrębie [...] jednostka ewidencyjna K. w działkę nr [...] na podstawę decyzji administracyjnej [...] z dnia 17 maja 2010 r. Aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 31 marca 2009 r. podatnicy, jako współwłaściciele działek [...],[...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna K. przenieśli własność na rzecz Wspólników Spółki "K. C." sp. cywilna z siedzibą w K.. Podmiot opodatkowania został zatem ustalony w niniejszej sprawie prawidłowo i nie był kwestionowany przez podatników. Do opodatkowania przyjęto powierzchnię gruntów stanowiącą działki nr [...] (2997m2), [...] (2580 m2) i [...] (46 m2) i opodatkowano je stawką jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wszystkie trzy działki zostały zewidencjonowane, jako elementy środków trwałych "K. C." sp. cywilna w 2008 r. Nie ma zatem wątpliwości, iż przedmioty opodatkowania nie stanowiły majątku "prywatnego" podatników, a wchodziły w skład prowadzonego przez nich w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwa. Fakt ten potwierdza również formalne przeniesienie własności tych działek przez współwłaścicieli na rzecz Wspólników Spółki "K. C." sp. cywilna z siedzibą w K. aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia 31 marca 2009 r. Gdyby były one niewykorzystywane w ramach prowadzonej przez spółkę "K. C." działalności gospodarczej, operacja przeniesienia własności byłaby do niczego niepotrzebna i nielogiczna. Na działce [...] zlokalizowany jest hotel i budowle (co najmniej od 2010 r.). Na działkach nr [...] i [...] obecnie również zakończono proces inwestycyjny (powstał budynek biurowy), przy czym podatnicy nabyli te działki z pozwoleniem na budowę, które zostało przeniesione na podatników w 2009 r. Do opodatkowania przyjęto budynek o powierzchni 4345,96 m2. Powierzchnia została podana przez samego podatnika i jest bezsporna. W budynku od co najmniej 2010 r. jest hotel i nie ma sporu co do tego, że do opodatkowania budynku przyjęto stawkę, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do opodatkowania przyjęto też budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak oświadczył do protokołu w dniu 12 października 2018 r. J. R. są to drogi dojazdowe wyłożone kostką brukową oraz mały parking, istniejące tak jak hotel na działce [...] od co najmniej 2010 r. o wartości [...] zł. W tym zakresie również nie ma sporu, co do istnienia tych budowli czy ich wartości (istnieją do dzisiaj). W zakresie pozostałych zarzutów należy wskazać, że w aktach sprawy znajdują się stosowne zmiany geodezyjne, dodatkowo powierzchnia została potwierdzona przez organ podatkowy sprawdzeniem danych w Ewidencji Gruntów i Budynków, a przyjęte dane są zbieżne z tymi zadeklarowanymi przez podatników i nigdy nie były przedmiotem sporu. W skargach na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili naruszenie: - art. 2a ordynacji podatkowej, gdyż wszelkie niewyjaśnione okoliczności zostały zinterpretowane wyłącznie na niekorzyść Podatników przy jednoczesnym zaniechaniu w zakresie rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zwłaszcza w zakresie składanych przez Podatników formularzy IN-1 w latach 2010-2012 - na co Podatnicy przedstawili dowody nadania, jak również kopie nadesłanych do Organu podatkowego dokumentów. Okoliczność, że Organ podatkowy nie posiadał ww. dokumentów w swoich zasobach, mimo ich nadania przesyłką pocztową poleconą nie może obciążać Podatników zgodnie z ww. zasadą, a mimo tego. Organ I oraz II instancji pominął tę okoliczność. - art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego wadliwe zastosowanie, a w konsekwencji wydanie przez Organ I Instancji decyzji ustalającej wymiar podatku po upływie 3-letniego terminu, przy złożonej przez Podatników deklaracji w datach 2010-2012r., które to deklaracje w pełni ujawniały zaistniałe zmiany na nieruchomościach oraz z ujawnieniem wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego, a tym samym nieuwzględnienie przez Organ II instancji, że zobowiązanie podatkowe nie powstało w decyzjach Prezydenta Miasta K. z dnia 7 grudnia 2018r., gdyż wydanie ww. decyzji nastąpiło w okresie ponad 3 lat od powstania obowiązku podatkowego. - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są wyłącznie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych odchodzi od nałożonego przez ww. przepis formalizmu procesowego na rzecz zasad prawdy obiektywnej oraz legalizmu, nakazujących weryfikację stanu rzeczywistego oraz stanu ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków w postępowaniu podatkowym. - art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji po upływie okresu uprawniającego Organ do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, - art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego wadliwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Organ I oraz II Instancji, że Skarżący nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdy tymczasem próżno szukać w treści decyzji podatkowej wskazania, o jakie "dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" chodzi, jak też które dane w złożonych przez Skarżących formularzach nie zostały ujawnione w rozumieniu ww. przepisu prawa w sposób prawidłowy, skoro z ustaleń Organu II instancji wynika, że Podatnicy w latach 2010-2012 składając formularze IN-1 "Informacja o nieruchomościach osób fizycznych" ujawniali wszelkie dane dotyczące nieruchomości, które zostały ustalone następnie w toku postępowania kontrolnego, a to zwłaszcza: w 2010r. Podatnicy złożyli (na okoliczność czego przedstawili dowód nadania pisma) informację o nieruchomościach, w związku z otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie to jest w styczniu 2010 roku, w których zadeklarowano wartość budowli na kwotę [...]zł, powierzchnię budynku 4345,96m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków i powierzchni działki [...] m2, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyłączeniem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza 1537m2 oraz grunty pozostałe - zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji; - art. 208 Ordynacji podatkowej i nie umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, czyli wydanie po upływie czasu uprawniającego Organ do jej wydania. - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim brak jest ustalenia, iż deklaracja złożona przez Skarżących została złożona prawidłowo i w terminie przy braku ustalenia przez Organ treści tej deklaracji, a także okoliczności, iż organ podatkowy prawidłowości złożenia deklaracji nigdy nie kwestionował, zaś Skarżący dodatkowo na piśmie złożyli odrębnie uzupełnienie do złożonych deklaracji jeszcze w 2012r. na wezwanie Organu, zatem o zmianach związanych z wymiarem i podstawą podatku od nieruchomości Organ podatkowy w 2012r. najpóźniej uzyskał wiedzę kompletną, niezbędną dla wydania decyzji podatkowej w ciągu 3 kolejnych lat, czego nie uczynił. - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przedstawienia należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i praktycznie zupełny brak wykazania faktów dotyczących złożenia deklaracji przez Skarżących oraz treści tej deklaracji i zmian, na jakie powołali się Skarżący. Nadto, Organ podatkowy nie zwrócił się we własnym zakresie do Wydziału Geodezji celem przesłania jak też określenia zmian, jakie zaszły na gruntach stanowiących współwłasność Skarżących jak również ujawnienia daty tych zmian w ewidencji gruntów i budynków, która stanowić powinna wyłączną podstawę dla określenia zmiany wymiaru podatku od nieruchomości przyjmując jako podstawę dla jego zmiany aktualne dane ewidencji gruntów i budynków; - art. 208 § 1 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania, pomimo iż postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe wobec upływu 3-letniego terminu, w którym zobowiązanie podatkowe w ogóle mogło powstać; - zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie okoliczności, że Podatnicy prawidłowo złożyli formularze IN-1 w latach 2010-2012 - na co przedstawili dowody nadania, jak również kopie nadesłanych do Organu podatkowego dokumentów. Okoliczność, że Organ podatkowy nie posiadał ww. dokumentów w swoich zasobach, mimo ich nadania przesyłka pocztową poleconą nie może obciążać podatników zgodnie z ww. zasadą, a mimo tego. Organ I oraz II instancji pominął tę okoliczność. - art. 187 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego, gdzie Organ podatkowy wskazuje, że Skarżący nie informowali organów podatkowych o zmianach, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno odpowiednie formularze informacyjne jak również uzupełnienie w zakresie daty powstania (zaistnienia) zmian zostały w sposób prawidłowy zgłoszone, zaś Organ podatkowy nie ustosunkował się do nich w żaden sposób, ani też ich nie kwestionował, zaś w 2012r. wydał nawet zaświadczenie o tym, że Skarżący nie zalegają z podatkami od nieruchomości; Stosowne zaświadczenie z roku 2012 zalega w aktach sprawy. - art. 210 § 1 pkt.6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu kontrolnego – zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których wbrew zebranym dowodom Organ II instancji odmiennie, a przez to błędnie interpretuje okoliczności istotne dla sprawy, zwłaszcza zaś zakres jak również sposób wykorzystania nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; - art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim przyjęcie nieprawdziwej tezy, że Skarżący nie dopełnili obowiązku z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również przez błędne ustalenie kwoty do zapłaty. - art. 138 § 2 k.p.a. polegające na jego niezastosowaniu i wydaniu decyzji utrzymującej w mocy decyzję Organu I instancji obarczoną wadami, którą to decyzję z uwagi na wymienione okoliczności Organ obowiązany był uchylić i przekazać do ponownego rozpoznania; - pominięcie, iż zobowiązanie podatkowe nie powstało za okres 2013-2016r. naruszając art. 4, 6 ust. 2 oraz art. la ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Wobec powyższego wniesiono o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów. Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniach decyzji. Sąd postanowieniem z dnia 21 listopada 2019 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 777/19 do I SA/Kr 778/19, celem ich prowadzenia i rozpoznania pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 777/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Skargi skutkować muszą uchyleniem zaskarżonych decyzji organu odwoławczego z powodu naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 i § 2, a także art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na przedwczesnych i wadliwych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego, zawłaszcza dotyczących przyjęcia, iż skarżący nie dopełnili obowiązku z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, mieli bowiem obowiązek zadeklarowania wszystkich przedmiotów opodatkowania w jednym formularzu Informacji o nieruchomościach osób fizycznych i skoro ostatni złożony w sprawie formularz nie deklarował do opodatkowania wszystkich przedmiotów opodatkowania, to organ I instancji miał prawo ustalić podatnikom przedmiotowy podatek i doręczyć decyzje w terminie wskazanym w art. 68 § 2 pkt 2 tj. w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wbrew przyjętemu przez organ stanowisku, art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakładając obowiązek składania organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, oraz korygowania informacji w razie zaistnienia zdarzeń mających wpływ na wysokość opodatkowania, nie przewiduje jednocześnie obowiązku zamieszczenia w jednej informacji podatkowej wszystkich, to jest różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania. Ustawodawca założył bowiem możliwość złożenia więcej niż jednej informacji w sytuacji różnych przedmiotów opodatkowania. Z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, dla wielkości podatku nie ma znaczenia czy jedna informacja obejmuje wszystkie posiadane i będące przedmiotem opodatkowania nieruchomości, czy podatnik składa kilka informacji obejmujących poszczególne, odrębne nieruchomości. NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/10 wskazał na brak wzajemnej relacji pomiędzy opodatkowaniem poszczególnych nieruchomości, stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania, a wysokością zobowiązania podatkowego. "Poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są poszczególne przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym". W rezultacie podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 6 w/w ustawy bądź w jednej informacji obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej informacji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydana jedna lub kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Podatek od nieruchomości, jest bowiem podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy. Oznacza powyższe, że każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 tej ustawy składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1537/11 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to jest przyjęte w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 288/15, z 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 469/15, z 13 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1833/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 lutego 2018 r., I SA/Ke 15/18). Nieuprawniona więc jest ocena skarżonego organu, iż podatnicy, w przypadku konieczności uaktualnienia danych niezbędnych do wymiaru podatku, mieli obowiązek złożyć informację o nieruchomościach uwzględniającą nowy stan faktyczny, nie jako jedynie dane "uzupełniające", ale jako uwzględnienie nowego stanu faktycznego w całości. Powyższe doprowadziło do niezgodnego z przepisami prawa skutku w postaci zakwestionowania okoliczności ujawnienia przez podatników "wszelkich danych dotyczących nieruchomości" w świetle brzmienia art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Obowiązuje uregulowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Sąd przywołując te regulacje prawne stwierdza, że organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązków wynikających z zasady prawdy materialnej. Za dowód w sprawie należy uznać każde oświadczenie podatnika, nawet jeżeli nie zostało ono złożone z zachowaniem przewidzianej przez prawo formy. Zatem jeżeli dane dotyczące informacji istotnych z punktu widzenia wymiaru podatku od nieruchomości zostały przekazane w innej formie niż złożona na właściwym druku informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych (art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), to informacje te stanowią pełnoprawny dowód w postępowaniu. Podobnie rzecz ma się z niezweryfikowaniem przez organ odwoławczy kwestii złożenia przez podatników informacji, co do których podatnicy przedstawili pocztowe dowody ich nadania do organu podatkowego. W szczególności należało zwrócić się do organu I instancji o zweryfikowanie, czy w datach podanych na pocztowych potwierdzeniach nadania doszła do organu wskazana tam korespondencja, chociażby w postaci koperty. Kolegium wadliwie potraktowało, co do podatku od nieruchomości za lata 2013-2014 argumentację podatnika w zakresie zastosowania art. 68 § 1 i § 2 O.p. tj. czy były uzasadnione podstawy do wydanie decyzji po upływie okresu uprawniającego organ do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, skoro art. 68 § 2 Ordynacji wprowadza wyjątek, poprzez odniesienie do zakresu pojęciowego niezłożenia deklaracji oraz nieujawnienia wszystkich danych. Organ odwoławczy błędnie przyjął, iż podatnicy w latach 2010-2012 składając formularze IN-1 "Informacja o nieruchomościach osób fizycznych" nie ujawniali wszelkich danych dotyczących nieruchomości, poprzez z jednej strony pominięcie w/w wcześniej składanych deklaracji, które obejmowały łącznie wszystkie istotne składniki w zakresie podatku od nieruchomości, z drugiej zaś poprzez nieuzasadniony wymóg istnienia obowiązku zamieszczenia w jednej informacji podatkowej wszystkich, to jest różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania. Nadto wskazać należy, iż stosownie do w/w treści art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązkiem podatnika jest korygowanie uprzednio złożonej informacji, jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Z przepisu tego nie wynika obowiązek corocznego składania przez osobę fizyczną informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, jeśli nie zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania. Obowiązek taki powstaje dopiero w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w art. 6 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na to organ nie może nadużywać instytucji przedłużenia terminu, kiedy może powstać zobowiązanie podatkowe w myśl art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 i 2 O.p. Generalnie obowiązuje bowiem zasada iż wydanie przez organ I Instancji decyzji ustalającej wymiar podatku możliwe jest jedynie w 3-letnim terminie (art. 68 § 1 O.p.), zaś wyjątkiem jest przedłużenie takiej możliwości do 5 lat (art. 68 § 2 O.p.). Z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 235 O.p., w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego (odwołania) sprawa administracyjna (podatkowa) jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (np. wyrok NSA z 25 września 2001 r., III SA 913/00, niepublikowany, wyrok NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 1727/15). W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie analiza złożonych przez podatników deklaracji w datach 2010-2012r., pod kątem tego, czy deklaracje te w pełni ujawniały zaistniałe zmiany na nieruchomościach, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny prawnej sądu, co do braku konieczności złożenia jednej całościowej informacji w zakresie różnych rodzajów nieruchomości, a w konsekwencji ustalenie, czy podatnicy ujawnili wszystkie dane niezbędne do przyjęcia i skonkretyzowania zobowiązania podatkowego, oraz ocena, czy zobowiązanie podatkowe powstało w świetle art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. w okresie ponad 3 lat od powstania obowiązku podatkowego. Mając powyższe na uwadze sąd orzekł, jak w punkcie I wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o p.p.s.a., a o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tejże ustawy.