I SA/Kr 788/25

|Sygn. akt I SA/Kr 788/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 roku, sprawy ze skargi K. K. i M. G., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 29 września 2025 roku nr SKO.Pod/4140/1041/2024, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 rok, , skargę oddala., Decyzją z dnia 30 października 2023 r., nr PO.3120.353.2023 Burmistrz Miasta Chrzanowa zmienił K. K. i M. G. (dalej określani jako skarżący) wysokość podatku od nieruchomości za 2023 r. z kwoty 8579,00zł na kwotę 8036,00 zł., ustalonego ostateczną decyzją Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 11 lipca 2023 r., znak PO.312019389.2023, nr ewid. [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśniono, że w dniu 2 października 2023 r. i w dniu 9 października 2023 r. do organu I instancji wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której zgłoszono zmianę właścicieli lokali mieszkalnych, które były przedmiotem opodatkowania w w/w decyzji z dnia 11 lipca 2023 r. znak PO.312019389.2023, nr ewid. [...]. Zmiana własności nastąpiła na podstawie umów Rep. [...] nr [...] z dnia 11 września 2023 r. i Rep. [...] nr [...] z dnia 2 października 2023 r. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej u.p.o.l.), jeżeli w ciągu roku podatkowego nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub jeżeli zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, w a w szczególności nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W związku ze sprzedażą mieszkań przez skarżących podatników organ I instancji dokonał zmiany własnej decyzji i obniżył podatek za rok 2023. Zmiana decyzji z dnia 11 lipca 2023 r. znak PO.312019389.2023, nr ewid. [...] została dokonana w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli skarżący, którzy podnieśli, iż zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok z dnia 22 lipca 2009 r. sygnatura akt II FSK 460/08 opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nie powinno dotyczyć sytuacji, w której przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami mieszkalnymi, a nieruchomości te są dla niego towarem. W nieruchomościach tych nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są one siedzibą firmy. Dlatego kwestionują wysokość podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, decyzją z dnia 27 lutego 202 r., znak SKO.Pod/4140/1477/2023 utrzymało w mocy decyzję I instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 22 maja 2024 r. sygn. akt. I SA/Kr 328/24 uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z dnia 27 lutego 202 r. znak SKO.Pod/4140/1477/2023. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, iż Kolegium nie wyjaśniło podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, gdyż nie rozważało ziszczenia się przesłanek o których mowa w art. 254 O.p. Tak sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie pozwala na merytoryczną jej kontrolę, gdyż wówczas sąd "zastąpiłby" Kolegium w sformułowaniu rozstrzygnięcia i w istocie kontroli podlegałaby decyzja Burmistrza, nie zaś decyzja zaskarżona. Odnosząc się do samej możliwości zmiany decyzji wymiarowej na podstawie art. 254 O.p. wskazano, że musi to być decyzja ostateczna. Tymczasem Kolegium w ogóle nie zbadało, czy decyzja Burmistrza ustalająca skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego z 11 lipca 2023 r. posiada przymiot ostateczności. Co więcej w aktach sprawy brak jest takiej decyzji. Już ta okoliczność powoduje, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Bez wyjaśnienia bowiem, czy decyzja wymiarowa jest ostateczna, nie ma możliwości stwierdzenia, że istniały podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 254 O.p. oraz skontrolowanie, czy prawidłowo "zmniejszona" została wysokość zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało nową decyzję w dniu 29.09.2025r., nr SKO.Pod/4140/1041/2024 i działając na podstawie art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 , art. 5, art. 7 u.p.o.l., uchwały XLVIII/499/2022 Rady Miasta Chrzanowa z dnia 18 października 2022 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małop. poz. 6942), art. 254, art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż Burmistrz Miasta Chrzanowa decyzją z dnia 11 lipca 2023 r., znak PO.312019389.2023, nr ewid. [...], dokonał wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023 r. Przedmiotem opodatkowania były stanowiące własność skarżących: a) lokale mieszkalne położone w C. przy ul. [...] nr [...], ul. [...] nr [...], ul. [...] nr [...], ul. [...], ul. [...] nr [...] wraz udziałami w nieruchomościach gruntowych – opodatkowane w okresie od stycznia do grudnia 2023 r., b) lokal mieszkalny położony w C. przy ul. [...] wraz udziałami w nieruchomościach gruntowych – opodatkowany w okresie od stycznia do lutego 2023 r., c) lokal mieszkalny położony w C. przy ul. [...] wraz udziałami w nieruchomościach gruntowych – opodatkowany w okresie od kwietnia do grudnia 2023 r. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa decyzja była doręczana za pośrednictwem Poczty Polskiej i została doręczona stronom w trybie określonym w art. 150 o.p. Przesyłka pocztowa zawierająca decyzję Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 11 lipca 2023 r. była dwukrotnie awizowana pod adresem do doręczeń wskazanym przez podatników: I awizo – 31 lipca 2023 r., II awizo – 8 sierpnia 2023 r., następnie została zwrócona i pozostawiono ją w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (dowód: koperta zawierająca decyzję k. 188 akt sprawy). W konsekwencji zastępcze doręczenie decyzji miało miejsce w dniu 14 sierpnia 2018 r. Jednocześnie SKO w Krakowie stwierdziło, że decyzja Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 11 lipca 2023 r. jest ostateczna, bowiem strony w przysługującym terminie nie złożyły od niej skutecznego odwołania (SKO w Krakowie postanowieniem z dnia 25 stycznia 2024 r. znak SKO. Pod/4140/1440-1441/2023 stwierdziło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania). Następnie Kolegium wskazało, że w dniu 2 października 2023 r. do organu I instancji wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której nabywca zgłosił nabycie od skarżących lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nr [...] w C. o pow. użytkowej 40,67 m2 wraz z udziałem 22/1000 części w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr [...] (części wspólne budynku i działka nr [...] o pow. 1487 m2). Nabycie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 11 września 2023 r. Z kolei w dniu 9 października 2023 r. do organu I instancji wpłynęła informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której inny nabywca zgłosił nabycie od skarżących lokalu mieszkalnego przy ul. [...] nr [...] w C. o pow. użytkowej 41,71 m2 wraz z udziałem 24/1000 części w nieruchomości wspólnej objętej księgą wieczystą nr [...] (części wspólne budynku i działka nr [...] o pow. 1178 m2). Nabycie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 października 2023 r. SKO w Krakowie wskazało, że po wydaniu i doręczeniu decyzji Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 11 lipca 2023 r. ustalającej skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za rok 2023 r. wystąpiły okoliczności faktyczne mające wpływ na wymiar podatku od nieruchomości należnego w roku 2023, a które nie istniały w dacie wydania ww. decyzji. Przedmiotowymi okolicznościami, które zaistniały w trakcie roku podatkowego 2023, jest sprzedaż dwóch lokali mieszkalnych, które były przedmiotem opodatkowania w decyzji z dnia 11 lipca 2023 r. Zatem organ I instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 254 § 1 O.p., warunkujące możliwość zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023 ustalonego ostateczną decyzją z dnia 11 lipca 2023 r. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Zatem obowiązek podatników w stosunku do lokalu przy ul. [...] nr [...] wygasł z dniem 31 października 2023 r., a w stosunku do lokalu przy ul. [...] nr [...] z dniem 30 września 2023 r. Zatem w niniejszym przypadku wymiar podatku od nieruchomości ustalonego decyzją z dnia 11 lipca 2023 r. należało pomniejszyć o podatek należny od mieszkania przy ul. [...] nr [...] za okres trzech miesięcy (od października do grudnia) oraz o podatek należny od mieszkania przy ul. [...] nr [...] za okres dwóch miesięcy (od listopada do grudnia). Wskazano szczegółowo na powierzchnię do obliczenia wysokości podatku i proporcję wynikającą z miesięcy kiedy podatnicy nie podlegali już obowiązkowi podatkowemu z racji zbycia nieruchomości. Nadto dokonując oceny prawnej i zarzutów odwołania organ odwoławczy podkreślił, iż tryb weryfikacji decyzji ostatecznej, przewidziany w art. 254 o.p., jest trybem nadzwyczajnym zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na okoliczność, że po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalone lub określone ostateczną decyzją zobowiązanie podatkowe za dany okres. Celem tego trybu nie jest weryfikacja zgodności z prawem decyzji ostatecznej, lecz ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie (por. wyrok NSA z 14 października 2022 r., sygn. akt I FSK 904/20). Skoro nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych – zbycie nieruchomości w ciągu roku podatkowego, to należy zmniejszyć wysokość naliczonego zobowiązania podatkowego proporcjonalnie do okresu kiedy podatnik nie był już właścicielem nieruchomości, ale przy tym Kolegium nie może badać prawidłowości ostatecznej decyzji podlegającej zmianie. Sprzedaż w trakcie roku podatkowego nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania w żaden sposób nie wpływały na sposób opodatkowania nieruchomości poprzez zmianę stawki podatku, a jedynie skutkowały skróceniem okresu opodatkowania tych nieruchomości w roku 2023. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą decyzję podatnicy zarzucają: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędna wykładnię polegająca na uznaniu, że przez budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej rozumieć również lokale mieszkalne nabywane przez skarżących w celu ich późniejszej sprzedaży, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że lokale mieszkalne należące do skarżących, które pełnią wyłącznie funkcje mieszkaniową nie stanowią budynków mieszkalnych lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy; II. Naruszenie przepisu prawa materialnego, a to art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy, podczas gdy należało uznać, że lokale mieszkalne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku określonej w tym przepisie; III. Naruszenie przepisu prawa procesowego, a to art. 233 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisu powinno prowadzić do uchylenia decyzji. IV. Naruszenie przepisów postępowania, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz.2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" p.p.s.a. kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych. Pkt 1 lit. "c" wskazanego przepisu stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd oddala skargę. Skarga nie jest zasadna. Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie jest kwestia realizacji przesłanek, o których mowa w art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.o.l., warunkujących możliwość zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2023, ustalonego ostateczną decyzją z dnia 11 lipca 2023 r., a to zważywszy, że obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek, wobec zbycia przez skarżących w trakcie roku podatkowego tj. 2023r. dwóch lokali mieszkalnych. Stąd też postępowanie miało za przedmiot weryfikację przesłanek z art. 254 O.p. w sprawie zmiany ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2023r. Ponadto rozpatrując niniejszą sprawę sąd związany był stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażonym w prawomocnym wyroku z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt. I SA/Kr 328/24. WSA w Krakowie w powołanym orzeczeniu wyjaśnił m.in. tryb weryfikacji decyzji ostatecznej, przewidziany w art. 254 O.p., nakazując załączyć do akt podatkowych pierwotną decyzję wymiarową Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 11 lipca 2023 r., znak PO.312019389.2023, nr ewid. [...], co organ wykonał (por. k. 180-183 akt I instancji) oraz wskazał na walor ostateczności tej decyzji, co także stanowiło wykonanie wskazań wynikających w w/w wyroku. Decyzja Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 11 lipca 2023 r. była dwukrotnie awizowana, następnie została zwrócona i pozostawiono ją w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (dowód: koperta zawierająca decyzję k. 188 akt I instancji). Zaskarżoną decyzję kontrolowaną w niniejszym postępowaniu wydano w trybie z art. 254 § 1 O.p., który jest trybem nadzwyczajnym zmiany decyzji ostatecznej z uwagi na okoliczność, że po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalone lub określone ostateczną decyzją zobowiązanie podatkowe za dany okres. Celem tego trybu nie jest więc, jak błędnie wywodzą w swoich zarzutach skarżący, weryfikacja wadliwej decyzji ostatecznej, lecz jest trybem, w którym dochodzi do ustalenia lub określenia nowego, w miejsce dotychczasowego, zobowiązania podatkowego wskutek zaistnienia zmiany okoliczności faktycznych, która to zmiana nastąpiła dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej lub zmieniającej takie zobowiązanie. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 O.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie tego przepisu powinien jedynie uzasadnić zastosowanie tego trybu, w tym wystąpienie zmian w stanie faktycznym, które zaszły po dacie doręczenia decyzji ostatecznej. Postępowanie, prowadzone w oparciu o art. 254 O.p., nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia we wszystkich aspektach sprawy, zakończonej już decyzją ostateczną. Nie jest to także tryb nadzwyczajny w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji lub wznowienia zakończonego nią postępowania, w których wówczas badane są ewentualne wady decyzji ostatecznej. Zatem skarżący nie mogą w trybie art. 254 O.p. żądać uwzględnienia zarzutów odwołania, które w istocie kwestionują prawidłowość ostatecznej decyzji Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 11 lipca 2023 r. W tym trybie bada się jedynie okoliczności powodujące konieczność zmiany decyzji i czy zmiana decyzji (wymiaru podatku) została dokonana prawidłowo. W niniejszej sprawie była to więc sprzedaż w trakcie roku podatkowego nieruchomości stanowiących przedmiot opodatkowania. Okoliczności te w żaden sposób nie wpływały na sposób opodatkowania nieruchomości poprzez zmianę stawki podatku, a jedynie skutkowały skróceniem okresu opodatkowania tych nieruchomości w roku 2023. Organy w trybie art. 254 O.p., nie mogą badać prawidłowości decyzji ostatecznej podlegającej zmianie. W przedmiotowej sprawie organy zasadnie więc przyjęły spełnienie przesłanek do zmiany decyzji za 2023r. w trybie art. 254 O.p. z uwagi na stwierdzone okoliczności zbycia nieruchomości oraz prawidłowo nie uwzględniły żądania skarżących odnoszących się do weryfikacji decyzji ostatecznej z uwagi na podnoszone zarzuty, iż lokale mieszkalne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według innej stawki podatku, niż związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestie ewentualnej wadliwości przyjętego opodatkowania nie podlegały bowiem uwzględnieniu w trybie art. 254 O.p. Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.