I SA/Kr 79/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba (spr.) Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2022 r. sprawy ze skargi O. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 9 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. skargę oddala. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie przeprowadził wobec S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. (obecnie O. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w W.) kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r., która zakończyła się wynikiem kontroli z dnia [...] zawierającym opis stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Kontrola celno-skarbowa przekształciła się następnie w postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzji z dnia 18 marca 2020 r. W wyniku odwołania Spółki decyzja to została uchylona przez organ odwoławczy (decyzja z dnia 5 października 2020 r.) i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia materiału dowodowego. W dniu 11 lutego 2021 r., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, jako organ pierwszej instancji, wydał decyzję, w której określił spółce S. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za okresy od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r., kwotę do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2017 r. oraz za lipiec 2017 r. kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji, wskazując na poszczególne łańcuchy dostaw do Skarżącej oleju rzepakowego technicznego i zgromadzone informacje o kolejnych podmiotach występujących w tych łańcuchach stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła w klasycznej "karuzeli podatkowej". Podmioty zagraniczne, mające stanowić źródło wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz podmioty, na rzecz których Skarżąca wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy, zostały przez zagraniczne administracje podatkowe uznane za wielokrotnych uczestników obrotów karuzelowych (wcześniej w obrocie stalą zbrojeniową), których celem było uszczuplenie polskiego budżetu państwa. Część z tych podmiotów nabywała olej z Polski, po czym bezpośrednio, po przeładowaniu wysyłano ten towar z powrotem na teren kraju. Organ uznał, iż gwarancją zyskowności samego procederu była mnogość kontrahentów mających siedziby w wirtualnych biurach, którzy w tym samym dniu jedynie "przefakturowywali" sprzedaż oleju rzepakowego technicznego, ponieważ nie posiadali środków do jego składowania, czy przeładowania. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji nie uznał za wiarygodne transakcji obrotu olejem rzepakowym technicznym, dokonywanych przez Skarżącą z kontrahentami zagranicznymi, jednocześnie nie podważając istnienia towaru. Ponadto, z dokumentów Skarżącej wynikało również, iż strona skarżąca miała dokonywać uszlachetniania oleju rzepakowego i w jednym przypadku sprzedaż rzepakowych kwasów tłuszczowych. W uzasadnieniu decyzji podano, że zarówno przerób oleju rzepakowego, jak i sprzedaż rzepakowych kwasów tłuszczowych miały faktycznie miejsce, jednak służyły jedynie uwiarygodnieniu lub ukryciu prawdziwych zamiarów uczestników procederu wyłudzania podatku. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji wywiódł, że przeważająca działalność Spółki była prowadzona w sposób pozorny, dla osiągnięcia konkretnego celu, którym było uzyskanie zwrotu podatku z budżetu państwa. Tym samym uznano za udowodnione, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, ponieważ dokonane zakupy i sprzedaż oleju rzepakowego technicznego były fikcyjne, a pozostałe zakupy oraz sprzedaż krajowa miały jedynie uwiarygodnić nierzeczywiste transakcje. Organ pierwszej instancji, powołując się na art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) uznał, że strona skarżąca w okresie od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. nie była podatnikiem, ponieważ nie wykonywała działalności gospodarczej. Takie stwierdzenie niosło za sobą konsekwencje, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Zdaniem organu pierwszej instancji, w transakcjach sprzedaży dokonywanych przez Spółkę wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT. W związku z tym, iż zawierane transakcje miały fikcyjny charakter nie można również mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jak również o skorzystaniu z przywileju i zastosowaniu zerowej stawki, o której mowa w art. 41 ust. 3 tej ustawy. W rezultacie dokonanych ustaleń Stronie nie przysługiwało także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził także, że Skarżąca nie zastosowała się do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ w związku ze stwierdzonym stanem faktycznym, nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego od faktur zakupu oleju rzepakowego technicznego, związanego z tzw. obrotem karuzelowym, z uwagi na niedokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto, organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur sporządzonych przez Skarżącą w lipcu 2017r. na rzecz podmiotów krajowych (spółek P. i A.) za przerób oleju rzepakowego i sprzedaż rzepakowych kwasów tłuszczowych. Organ wywiódł, że z powołanego przepisu wynika, iż każdy podmiot wystawiający fakturę jest obowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, nawet wówczas, gdy faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji stwierdził, że wartości, ujęte w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych za okresy od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r., zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego, winny wynosić zero. Jednocześnie organ zakwestionował, wykazaną w deklaracji za styczeń 2017 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego z uwagi na fakt, iż w styczniu 2017 r., Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie przysługiwało jej prawo do uwzględnienia tej nadwyżki w deklaracji. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: 1. art. 120, art.121 §1, art. 122, art.123 §1 oraz 145 §2 Ordynacji podatkowej, 2. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik MUCS w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że istota sporu w sprawie dotyczy ustalenia czy podmiot S. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w K. prowadził w ww. okresie działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji – czy wykazana sprzedaż oleju rzepakowego, rzepakowych kwasów tłuszczowych i usługi przerobu oleju rzepakowego podlegały opodatkowaniu podatkiem należnym i czy Stronie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach nabycia towarów i usług. Kontrowersja dotyczy także tego, czy sporządzenie przez Spółkę faktur sprzedaży na rzecz polskich podmiotów spowodowało obowiązek zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelnik zacytował szereg istotnych z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT. Podał następnie, że w efekcie analizy materiału dowodowego stwierdzono (w decyzji zawarto szczegółowe ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki, jak również podmiotów biorących udział w stwierdzonych łańcuchach transakcji), że Spółka wystawiła faktury sprzedaży, w których: 1. jako nabywców oleju rzepakowego technicznego wskazała podmioty: - O. s.r.o. (SK), reprezentowana przez Polaka, wynajmująca wyłącznie usługi biurowe i nie prowadząca działalności pod adresem siedziby. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że menadżer O. s.r.o. – M. M. - był także właścicielem polskiej firmy E., która pośredniczyła w transakcjach fakturowania zakupu i sprzedaży w P.3, K. W., - F. s.r.o. (CZ), która handlowała olejem rzepakowym, nabywając go od polskich dostawców (w tym K. W.) i sprzedając klientom ze Słowacji; podmiot ten nie spełniał żadnych warunków (ani osobowych, ani materiałowych) do handlu olejem rzepakowym, a mimo to deklarował wysokie obroty przy jednoczesnych niskich zobowiązaniach podatkowych, - S. 1 s.r.o. (CZ), reprezentowana przez obywateli polskich, która nabywała olej rzepakowy z Polski i natychmiast przepompowywała go i przewoziła z powrotem do Polski (do pomiotu K. Sp. z o.o.). Zdaniem czeskiej administracji podatkowej podmiot wielokrotnie angażowany był w handel karuzelowy olejem rzepakowym (a w przeszłości także stalą zbrojeniową) jako spółka wiodąca, - E. 1 s.r.o. (CZ) - jako nabywca oleju występuje tylko w jednej transakcji, natomiast był głównym usługobiorcą (zleceniodawcą) przerobu oleju rzepakowego oraz jedynym dostawcą oleju rzepakowego nierafinowanego wykazanym na dokumentach w maju i czerwcu 2017 r. 2. jako usługobiorców przerobu oleju rzepakowego wskazała: - E. 1 s.r.o., - P.1 sp. z o.o. (PL) podmiot powiązany ze wspólnikiem R. S. (który razem z Prezesem zarządu G. K. wchodzi w skład zarządu spółki P.2, która jest dostawcą oleju do strony skarżącej), spółka ta nie pełniła żadnej funkcji w transakcjach obrotu olejem, poza wydłużeniem łańcucha dostaw. Zgodnie z aplikacją W., która gromadzi dane z deklaracji podatkowych i JPK, spółka ta jest podmiotem zaklasyfikowanym jako podmiot wysokiego ryzyka, bowiem charakteryzuje go niska rentowność oraz fakt, że został wykreślony z rejestru podatników VAT we września 2018 r. z powodu nieskładania deklaracji, 3. jako nabywcę rzepakowych kwasów tłuszczowych wskazano A. Sp. z o.o. (PL) – podstawową działalnością spółki jest sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. W zakresie zakupu towarów stwierdzono, że Spółka dysponowała fakturami, w których jako sprzedawców oleju rzepakowego wskazano: 1. E. 1 s.r.o. która olej rzepakowy, będący przedmiotem nabycia przez spółkę S. nabywała od polskiego dostawcy (W.1 S.A.); podmiot posiadał rachunek w Bank. i infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie biomasy, jednak pomieszczenia z tą infrastrukturą były wynajmowane tylko w okresie transakcji ze Skarżącą (od 9 maja 2017 r. do 25 sierpnia 2017 r.), co świadczy o tym, że miały służyć na potrzeby wykazywanych transakcji z udziałem strony skarżącej, 2. P.1 Sp. z o.o. – dostawcą oleju do tej spółki w tych samych ilościach i w tym samym asortymencie, co dostarczono do strony skarżącej, była S. 2 sp. z o.o. K.1 (z ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej w tej spółce kontroli podatkowej wynika, że jest podmiot biorący udział w procederze polegającym na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym), 3. P.2 Sp. z o.o. Spółka komandytowa (jedna faktura), która reprezentowana była przez jednego ze wspólników strony skarżącej – R. S. Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że zaangażowanie do transakcji dwóch powiązanych podmiotów wskazuje, że nastąpiło sztuczne, nieuzasadnione ekonomicznie wydłużenie łańcucha dostawców. Organ przedstawił ustalone łańcuchy transakcji i wskazał, że odpowiadają one schematowi oszustwa karuzelowego. Szybkość obrotu pieniądzem jest jedną z cech charakteryzujących transakcje karuzelowe. Ustalony stan faktyczny oraz odkodowany łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach, mających pozorować obrót olejem rzepakowym, pozwolił na określenie ról poszczególnych podmiotów na kolejnych etapach obrotu, a to: - K. P.H.U.– "znikający podatnik", - B. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., S. 2 Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o. – bufory (podmioty, które odprowadzają podatek należny stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej), - stron skarżąca – broker (podmiot, który nie odprowadza podatku należnego, gdyż deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i jednocześnie występuje o zwrot podatku naliczonego z poprzednich faz obrotu). Organ dokonując analizy fikcyjnych transakcji zauważył, że pozbawione ekonomicznego sensu jest wydłużenie łańcucha dostaw, choćby poprzez P.1 Sp. z o.o. bezpośredniego dostawcę strony skarżącej, którą reprezentuje min. G. K., współpracujący w innym podmiocie (P.2 Sp. z o.o. Spółka komandytowa) ze wspólnikiem strony skarżącej – R. S. W ocenie organu świadczy to o świadomym pozorowaniu obrotów olejem rzepakowym przez wspólników Strony. Działania takie podejmował w okresach wcześniejszych inny wspólnik strony skarżącej – , co ustalił Naczelnik US w Nowym Targu w toku kontroli wobec P.4, K. W. Naczelnik wskazał, że fikcyjne transakcje obrotu olejem rzepakowym, z udziałem strony skarżącej, przeprowadzane były w tym samym asortymencie, w tych samych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne (zamówienia, kwity wagowe, dokumenty CMR, itp.). Organ zwrócił także uwagę, że towar, będący przedmiotem takiego obrotu był charakterystyczny dla obrotu karuzelowego, ponieważ oleju rzepakowego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Organ odniósł się także (str. 20-22) do okoliczności dotyczących obrotu olejem pomiędzy P.2 sp. z o.o., stroną skarżącą i F. s.r.o. (CZ) oraz sprzedaży na rzecz S. 1 s.r.o. (CZ). Organ przedstawił także zeznania pracowników strony skarżącej, jak również osoby prowadzącej księgi S. (str. 22-24 decyzji), z których wynika w szczególności, że w okresie deklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz podmiotów: O. s.r.o. (SK) S.1 s.r.o. (CZ), strona skarżąca nie posiadała pracowników, którzy mogliby wykonywać czynności związane z zakupem i sprzedażą towarów. Jeśli chodzi o świadczenie usług przerobu oleju to Spółka zatrudniała osoby obsługujące linię do przerabiania oleju rzepakowego dopiero w czerwcu 2017 r. (jedna osoba) i w lipcu 2017 r. – wcześniej linię obsługiwali przedstawiciele jej producenta. Organ stwierdził, że Spółka w łańcuchu nabyć i dostaw oleju rzepakowego pełniła rolę kanału dystrybucyjnego. Kanał dystrybucyjny pełni w łańcuchu rolę pośrednika w wymianie towarów pomiędzy brokerem a "znikającym podatnikiem". W ten sposób dochodzi do zamknięcia obiegu towarów i z tego właśnie powodu działalność tak zorganizowanej struktury nazywa się "karuzelą podatkową". Dla Strony transakcje z udziałem E. 1 s.r.o. (CZ) były obojętne podatkowo, ponieważ przy deklarowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju rzepakowego od tej spółki Strona wykazywała zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony, a świadcząc usługę przerobu oleju rzepakowego stosowała procedurę "odwrotnego obciążenia". Naczelnik podał, że Spółka z jednej strony występuje jako dostawca do S. 1 s.r.o. (CZ), z drugiej – jako nabywca tego samego rodzaju towarów od E. 1 s.r.o. (CZ). Istotne jest, że podmioty w transakcjach obrotu olejem rzepakowym zostały ulokowane naprzemiennie w Polsce i Czechach, co wskazuje na świadome działanie zmierzające do wydłużenia łańcucha dostaw w celu utrudnienia stwierdzenia oszustwa. S. 1 s.r.o. (CZ) jest podejrzewana przez czeską administrację podatkową o pełnienie roli spółki wiodącej w transakcjach karuzelowych. Jest to twierdzenie zasadne, biorąc pod uwagę, że K. Sp. z o.o. (PL), która jest kolejnym ogniwem w łańcuchu, była także w innym okresie odbiorcą towarów od podmiotu S. 2 Sp. z o.o. Organ zaznaczył, że Spółka posiada kompletne udokumentowanie transakcji obrotu olejem rzepakowym – są to: zamówienia (zarówno na towar jak i transport), kwity wagowe, dokumenty CMR, czy wreszcie faktury. Dokumenty te nie budzą wątpliwości w przypadku kontroli ograniczającej się jedynie do strony skarżącej, tym bardziej, że nie kwestionuje się fizycznego istnienia towaru towarzyszącego zawieranym transakcjom. Dopiero jednak równoczesne spojrzenie na sposób prowadzenia działań przez poszczególne firmy, występujące w łańcuchach dostaw w okresie objętym postępowaniem (ale nie tylko), daje obraz wzajemnych powiązań, zależności i miejsca oraz funkcji poszczególnych podmiotów w strukturze łańcucha dostaw. Organ odniósł się także do deklarowanych przez Spółkę usług przerobu oleju rzepakowego (s. 25 - 26), które w jego ocenie miały uprawdopodobnić inne wykazywane przez Stronę transakcje. Naczelnik wskazał także, że w okresie od marca 2015 r. do czerwca 2016 r. transakcje karuzelowe z udziałem F. s.r.o., E. i P.2 Sp. z o.o. (pośrednio także P.1 Sp. z o.o.) przeprowadzał wspólnik strony skarżącej – K. W. pod firmą P.3. Zdaniem organu odwoławczego działalność Strony była w części inspirowana wcześniejszymi działaniami tego wspólnika. Kontynuowano ją w zamkniętym kręgu podmiotów. Naczelnik podał, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, że słusznie organ I instancji stwierdził, że strona skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą celno-skarbową i następnie postępowaniem podatkowym, co oznacza, że nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W ocenie organu, ustalenia dotyczące przebiegu poszczególnych transakcji z udziałem Strony znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dla wykazanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów brak było ekonomicznego uzasadnienia, a ich celem było wyłącznie stworzenie fikcji zdarzeń gospodarczych, umożliwiających wyłudzenie podatku VAT z budżetu państwa. Bezpośrednim przykładem takiego działania były wewnątrzwspólnotowe dostawy, wykazane przez Stronę na rzecz podmiotów: O. s.r.o. (SK), S. 1 (s.r.o.). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że towary zakupione przez E. 1 s.r.o. (CZ) w Polsce (we W.1 S.A.) i dostarczone do strony skarżącej powróciły przez podmiot S. 1 s.r.o. (CZ), na teren kraju do podmiotu K. Sp. z o.o. (PL), co nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia, poza stworzeniem sztucznych warunków do wyłudzania zwrotu podatku VAT. Powyższą konstatację organu potwierdzały również płatności dokonywane przez E. 1 s.r.o. (CZ) za pośrednictwem polskiego banku – Bank S.A. I/O w [...]. Od W.1 S.A. (PL) pochodzi również olej przekazywany przez E. 1 s.r.o. (CZ) do przerobu, przy czym organ zwrócił uwagę, że wyniki badań przerobionego oleju sporządzać miała w Spółce M. G. Przesłuchana w charakterze świadka zeznała jednak, że u strony skarżącej pracuje od lipca 2017 r., a to oznacza, że nie mogła wykonywać badań produktów w maju i czerwcu 2017 r., to jest w okresach kiedy Strona deklarowała już świadczenie usług przerobu oleju rzepakowego na rzecz E. 1 s.r.o. (CZ). Ponadto świadek zeznała, że z wykształcenia jest sprzedawcą, a jej praca w laboratorium u strony skarżącej została poprzedzona 2- dniowym szkoleniem w firmie I. Wskazuje to na dość pobieżne traktowanie badań gotowych produktów. W związku z tym organ wskazał, że dla obrotu karuzelowego rzeczywiste parametry techniczne nie są ważne, ponieważ w rzeczywistości towar nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, lecz do działań związanych z wyłudzaniem VAT przez inne podmioty. Zdaniem organu jedna transakcja sprzedaży rzepakowych kwasów tłuszczowych na rzecz A. Sp. z o.o. nie zmienia oceny całokształtu okoliczności, wskazujących na brak prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej. Transakcję tą należy ocenić wyłącznie jako próbę uprawdopodobnienia prowadzenia działalności o charakterze gospodarczym (podobnie jak wprowadzenie do ewidencji środków trwałych urządzeń, które zostały wskazane w decyzji). Organ wskazał również, że wspólnicy Spółki świadomie brali udział w dokonywaniu transakcji karuzelowych (str. 30), gdyż zanim podjęli wspólną działalność pod firmą S. sp. z o.o. spółka komandytowa dokonywali już transakcji karuzelowych tożsamym co do gatunku towarem z udziałem niektórych podmiotów, występujących także w niniejszej sprawie (R. S. brał czynny udział w organizowaniu działalności Z. będąc pełnomocnikiem K. W., nawiązywał kontakty z kontrahentami, w tym również z F. s.r.o.). Organ podał także, że zasadnym było również zakwestionowanie podatku należnego wykazanego przez Stronę w fakturach sporządzonych na rzecz P.1 Sp. z o.o. (faktura z 4 lipca 2017 r.), biorącej udział w transakcjach karuzelowych oraz na rzecz A. Sp. z o.o. (faktura z 25 lipca 2017 r.) i uznanie, że wykazany w tych fakturach podatek podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odniósł się także do zarzutów zawartych w odwołaniu (str. 31 – 37 decyzji). W skierowanej do WSA w Krakowie skardze pełnomocnik Spółki zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej Ordynacji), które miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: a. Naruszenie art. 121 §1 ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w konsekwencji w sposób sprzeczny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b. Naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego; c. Naruszenie art. 188 Ordynacji poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu mającego istotne znaczenie dla sprawy, d. Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie w niniejszej sprawie jako podstawy do wydania orzeczenia ustaleń nie wynikających z zebranego materiału dowodowego bądź też wręcz sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem; e. Naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, tj. niewykazanie w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia dla przyjęcia jako dowodu określonych materiałów oraz odmowy przesłuchania wskazanego świadka; niewskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodom przedstawionym przez Spółkę; 2. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: a. Naruszenie art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez odmowę jego zastosowania i w konsekwencji bezpodstawną odmowę odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu surowców do produkcji; b. Naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego bezzasadne zastosowanie i w konsekwencji odmowę odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego przy nabyciu określonych surowców oraz c. Art. 99 ust 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie kwoty zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług w kwotach wskazanych w decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w miejsce kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd podziela argumentację zawartą w decyzjach organów podatkowych. W konsekwencji, przedmiotowa skarga. nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu - dążąc do rozstrzygnięcia sprawy – organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę do przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty, dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W badanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz materiał dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie stanu faktycznego leżącego u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r. o sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Na gruncie badanej sprawy wszystkie wnioski dowodowe złożone przez stronę zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ odwoławczy. Zebrany w sprawie bardzo obszerny materiał dowodowy, jest wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z zeznań kluczowego według strony świadka, Naczelnik MUCS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazaną tam argumentację organu Sąd w pełni podziela, ponieważ tym kluczowym dowodem miało być przesłuchanie w charakterze świadka wspólnika strony skarżącej R. S., który w postępowaniu – jako podmiot reprezentujący podatnika, miał nieskrępowaną możliwość składania wyjaśnień a z możliwości tej nie skorzystał i żadnych kluczowych dla sprawy wyjaśnień nie przedstawił. Z tej przyczyny Sąd uznał, że został on podniesiony w skardze li tylko po to aby sformułować zarzut pod adresem organów, obliczony na uzyskanie określonego, korzystnego skutku procesowego. Zauważyć też należy, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. stanowią, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jednocześnie, w myśl regulacji art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na gruncie tych właśnie przepisów prawa, jak i art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. organ odwoławczy uznał, że w wyniku podjętych działań, zgromadzono w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy dowody wystarczające i umożliwiające wydanie rozstrzygnięcia. W świetle zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń, okoliczności faktyczne dotyczące fikcyjnych transakcji zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Podstawą do ustalenia okoliczności faktycznych stał się materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł, między innymi zebrany przez właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów będących ogniwami zidentyfikowanego łańcucha powiązanych podmiotów w tym materiał pozyskany od zagranicznych administracji podatkowych. Materiał ten stanowił niewątpliwie ważne źródło dowodowe w niniejszym postępowaniu, gdyż pozwolił na odtworzenie przebiegu transakcji nie tylko dotyczących strony postępowania, ale również innych podmiotów uczestniczących w opisanym procederze. Za nieuzasadniony uznać zatem należy zarzut uchylenia się przez organy podatkowe od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym. Należy podkreślić, że materiał dowodowy pozyskany z postępowań kontrolnych prowadzonych przez inne organy podatkowe w tym zagraniczne - organ podatkowy włączał do akt sprawy postanowieniami tak, by strona miała świadomość, jakie dokumenty znajdują się w aktach sprawy i mogła się z nimi zapoznać. W toku postępowania kontrolnego zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi wielokrotnie umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień. Na każdym etapie postępowania zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji zagwarantowano jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że strona skarżąca nie przedstawiła jednak argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Strona nie wskazała wadliwości rozumowania organów w aspekcie powyższych kryteriów i nie skonkretyzowała zarzutów naruszenia przepisów postępowania poprzez odniesienie ich do konkretnych zakwestionowanych działań organu. Były to tylko zarzuty natury ogólnej ze wskazanie na ten wycinek działalności podatnika, który – w oderwaniu od innych okoliczności – mógł prowadzić do podważenia ustaleń organów. Co do zasady stanowisko skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, ale ta jest fragmentaryczna, oparta na pojedynczych dowodach, a nie na całości materiału dowodowego. Podkreślając konieczność dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów skarżący takiej oceny unika, dając jednocześnie przesądzający walor konkretnym dokumentom, koncentrując się na wybiórczo dobranych dowodach (np. dotyczących uszlachetniania oleju) i dokonując ich samodzielnej oceny na swoją korzyść, nie bacząc zaś na pozostałe dowody i okoliczności (w szczególności na fakt, iż postępowanie dotyczy miesięcy od stycznia do lipca 2017r. gdy tymczasem w tym okresie ta działalność miała dopiero się rozpoczynać, od czerwca 2017r. zatrudniono jednego, nieprzeszkolonego pracownika do obsługi tego rodzaju czynności i dopiero w następnych latach spółka miała rozwinąć tą działalność na szerszą skalę - w badanym okresie natomiast organ miał podstawy by przyjąć, iż była to tylko działalność pozorowana). Skarżąca nie odnosi się też w ogóle do stwierdzonego przez organ posiadania przez nią wiedzy o tym, że towary będące przedmiotem obrotu w S. sp. z o.o. sp. kom. powracają na teren kraju (umowa trójstronna S. sp. z o.o. sp. kom, S. 1 s.r.o. (CZ) i K. sp. z o.o., czy posiadanie kwitu wagowego potwierdzającego, że olej do przerobu na zlecenie E. 1 s.r.o. (CZ) pochodzi od W.1 S.A.). Taki tok rozumowania nie może prowadzić do oczekiwanych przez stronę skutków. Odmienny pogląd skarżącego co do realizacji zasad określonych w art. 121 i art. 191 O.p. nie oznacza, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wskazanych przepisów. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji, wskazując na poszczególne łańcuchy dostaw do Skarżącej oleju rzepakowego technicznego i zgromadzone informacje o kolejnych podmiotach występujących w tych łańcuchach stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła w klasycznej "karuzeli podatkowej", pełniąc w niej rolę brokera. Podmioty zagraniczne, mające stanowić źródło wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz podmioty, na rzecz których Skarżąca wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy, zostały przez zagraniczne administracje podatkowe uznane za wielokrotnych uczestników obrotów karuzelowych (wcześniej w obrocie stalą zbrojeniową), których celem było uszczuplenie polskiego budżetu państwa. Część z tych podmiotów nabywała olej z Polski, po czym bezpośrednio, po przeładowaniu wysyłano ten towar z powrotem na teren kraju. Gwarancją zyskowności samego procederu była mnogość kontrahentów mających siedziby w wirtualnych biurach, którzy w tym samym dniu jedynie "przefakturowywali" sprzedaż oleju rzepakowego technicznego, ponieważ nie posiadali środków do jego składowania, czy przeładowania. W związku z powyższym, organy obydwu instancji prawidłowo nie uznały za wiarygodne transakcji obrotu olejem rzepakowym technicznym, dokonywanych przez Skarżącą z kontrahentami zagranicznymi, jednocześnie nie podważając istnienia towaru. Z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że przeważająca działalność Spółki była prowadzona w sposób pozorny, dla osiągnięcia konkretnego celu, którym było uzyskanie zwrotu podatku z budżetu państwa. Tym samym zasadnie uznano za udowodnione, że Skarżąca nie prowadziła w spornym okresie realnej działalności gospodarczej, ponieważ dokonane zakupy i sprzedaż oleju rzepakowego technicznego były fikcyjne, a pozostałe zakupy oraz sprzedaż krajowa miały jedynie uwiarygodnić nierzeczywiste transakcje. W aktach postępowania znajduje się wystarczająca ilość dowodów by przyjąć, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, wykazując transakcje związane z olejem rzepakowym z następującymi podmiotami: - O. s.r.o. (SK), reprezentowana przez Polaka, wynajmująca wyłącznie usługi biurowe i nie prowadząca działalności pod adresem siedziby, - F. s.r.o. (CZ), która handlowała olejem rzepakowym, nabywając go od polskich dostawców (w tym K. W.) i sprzedając klientom ze Słowacji; podmiot ten nie spełniał żadnych warunków do handlu olejem rzepakowym, a mimo to deklarował wysokie obroty przy jednoczesnych niskich zobowiązaniach podatkowych - S. 1 s.r.o. (CZ), reprezentowana przez obywateli polskich, która nabywała olej rzepakowy z Polski i natychmiast przepompowała go i przewoziła z powrotem do Polski; zdaniem czeskiej administracji podatkowej podmiot wielokrotnie K. W. pod firmą P.3, angażowany był w handel karuzelowy olejem rzepakowym (a w przeszłości także stalą zbrojeniową) - E. 1 s.r.o. (CZ), która olej rzepakowy, będący przedmiotem nabycia przez S. sp. z o.o. sp. kom., nabywała od polskiego dostawcy (W.1 SA.); podmiot posiadał rachunek w Bank i infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie biomasy, jednak wynajmował pomieszczenie tylko w okresie transakcji ze Skarżącą (od 9 maja 2017r. do 25 sierpnia 2017r.), - P.1 sp. z 0.0. (PL) podmiot powiązany ze wspólnikiem R. S., nie pełniący żadnej funkcji w transakcji, poza wydłużeniem łańcucha dostaw. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że powyższe transakcje wiązały się ze świadomym naruszeniem prawa przez Skarżącą, a ich celem było uzyskanie nienależnych przysporzeń z tytułu rozliczeń zobowiązań podatkowych. W aktach sprawy znajduje się dość materiału dowodowego pozwalającego Sądowi przyjąć, że Skarżąca w okresie od stycznia do lipca 2017r. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w tzw. obrocie karuzelowym, pełniąc rolę "brokera". Oceniając natomiast stopień świadomości podatnika w przedmiocie uczestnictwa w nielegalnym procederze karuzelowym, nie można pomijać okoliczności, że w okresie od marca 2015r. do czerwca 2016r. podobne transakcje karuzelowe (z udziałem F. s.r.o., E. i P.2 sp. z o.o.; pośrednio także P.1 sp. z o.o.) przeprowadzał wspólnik S. sp. z o.o. sp. kom. - K. W., a organizacją działań zajmował się drugi wspólnik - R. S.. Oznacza to, że rok 2017 nie był pierwszym rokiem działalności wspólników w branży, lecz kontynuacją wcześniejszych ich działań. Dobór kontrahentów S. sp. z o.o. sp. kom. był zatem kontynuacją wcześniejszych działań wspólników Skarżącej (III 2015r. do VI 2016r.), dokonywanych pod firmą pana K. W. – P.4, K. W., która w tożsamym zakresie została uznana przez organy podatkowe za uczestniczącą w obrocie karuzelowym. Skarżąca, działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym rozpoczęła w marcu 2017r., to jest bezpośrednio po wszczęciu postępowania wobec P.4, K. W.. W tych okolicznościach fakt podjęcia działań pod nową firmą wskazuje, że Skarżąca w dacie zawierania kontraktów oraz ich realizacji wiedziała, że uczestniczą w nich podmioty nierzetelne. Do majątku Skarżącej przeniesiona została z P.4 K. W. w dniu 2 lutego 2017r. umowa leasingu instalacji do odfosforyzowania i odkwaszania olejów roślinnych. Sąd ma informacje o tych faktach z urzędu w związku z prowadzoną przed tut. Sądem sprawą ze skargi K. W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2015r. do czerwca 2016r. sygn. akt I SA/Kr 1001/21, ramach której wskazano na powyższe fakty a zaskarżona decyzja została uchylona wyłącznie celem zbadania i wyjaśnienia przez organ czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych tą decyzją. W opisywanej sytuacji, organy podatkowe miały pełne podstawy by przyjąć, że Skarżąca, nie tylko nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, ale świadome współtworzyła takie okoliczności, które miały uwiarygodnić transakcje zawierane z ww. podmiotami w celu uzyskania korzyści podatkowych: zarówno wynikających z udziału w transakcjach z udziałem tzw. "znikającego podatnika", jak również korzyści podatkowej z nieuprawnionego stosowania opodatkowania sprzedaży wg stawki 0%. Zaistniały też podstawy faktyczne do zakwestionowania zadeklarowanego podatku należnego i uznanie, że podatek wykazany w fakturach na rzecz P.1 sp. z o.o. i A. sp. z o.o. podlega wpłacie na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że powyższe transakcje wiązały się ze świadomym naruszeniem prawa przez Skarżącą, a ich celem było uzyskanie nienależnych przysporzeń z tytułu rozliczeń zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze podniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z Ordynacji podatkowej. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. 2016r. poz. 710 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2017r. Organy obydwu instancji, powołując się na art. 15 ustawy o VAT uznały, że S. sp. z o.o. sp. kom. w okresie od stycznia 2017r. do lipca 2017r. nie była podatnikiem, ponieważ nie wykonywała realnej działalności gospodarczej a tylko tą działalność pozorowała. Takie stwierdzenie niosło za sobą konsekwencje, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego. Zdaniem organów, w transakcjach sprzedaży dokonywanych przez S. sp. z o.o. sp. kom. wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT. W związku z tym, iż zawierane transakcje miały fikcyjny charakter nie można również mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jak również o skorzystaniu z przywileju i zastosowaniu zerowej stawki, o której mowa w art. 41 ust. 3 tejże. W rezultacie dokonanych ustaleń Stronie nie przysługiwało także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca nie zastosowała się nadto do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, ponieważ w ustalonym stanie faktycznym, nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego od faktur zakupu oleju rzepakowego technicznego, związanego z tzw. obrotem karuzelowym, z uwagi na niedokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaistniały też podstawy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur sporządzonych przez Skarżącą w lipcu 2017r. na rzecz podmiotów krajowych za przerób oleju rzepakowego i sprzedaż rzepakowych kwasów tłuszczowych. Z powołanego przepisu wynika, iż każdy podmiot wystawiający fakturę jest obowiązany do zapłaty wykazanego w niej podatku, nawet wówczas, gdy faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tylko zdarzenia fikcyjne, pozorowane, jak to miało miejsce w badanej sprawie. Powyższemu sposobowi zastosowania przepisów ustawy o VAT w ustalonym stanie faktycznym, nie można odmówić słuszności. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, to w takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, istotną w związku z realizacją tego prawa na podstawie zakwestionowanych faktur VAT, pozostawała kwestia należytej staranności Skarżącej. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest bowiem posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar, albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Inną kwestią jest, czy skarżąca spółka może dla zachowania tego prawa powołać się na wypracowaną w orzecznictwie TSUE, koncepcję tzw. "dobrej wiary". Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie TSUE podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawach: C-263/83, C-110/94). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 i C-142/11, w wyroku w sprawie C-285/11, czy w wyroku w sprawie C-78/12). Zatem podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują potwierdzenie w zgromadzonych dowodach i całokształcie wynikających z nich okoliczności, no co powyżej wyraźnie wskazano. Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że przedstawiciele skarżącej spółki musieli mieć świadomość, iż ich firma uczestniczy w wyłudzaniu podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły powyższą okoliczność. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu transakcji, szczegółowo opisane przez organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni akceptuje oceny organu II instancji, gdyż spełniają przedstawione powyżej przez Sąd kierunkowe wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych w jaki sposób organy podatkowe powinny oceniać dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Należy zaznaczyć, iż w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że spółka nie wykazała w żaden sposób, że nie miała świadomości uczestniczenia w schemacie oszustwa podatkowego. Zgodzić się należy ze stanowiskiem skarżącej spółki, że każda z wykazywanych przez organy okoliczności rozpatrywana oddzielnie, może nie być wystarczająca do zakwestionowania rzetelności działań podatnika jednakże okoliczności te rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o takim właśnie charakterze działalności skarżącej spółki w zakresie obrotu olejem w okresie 01-07. 2017r. Nie można też tutaj nie zauważyć, że rozwój metod wykrywania oszustw karuzelowych zmusza jego uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania dokonywanych transakcji celem niejako zakamuflowania zasadniczego celu tych transakcji, jakim jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści majątkowej. Tak zatem jak wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudniać wykrycie przestępstw karuzelowych, tak dokumentowanie fizycznego istnienia towaru np. przez jego przetwarzanie czy przeładunek, stanowi swego rodzaju zasłonę ukrywającą rzeczywisty charakter działań skarżącej spółki, która jednakże jest w tym konkretnym przypadku nieskuteczna w kontekście wagi pozostałych argumentów organów podniesionych w niniejszej sprawie, wynikających z rzetelnej, całościowej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie. Podsumowując, stwierdzić należy, że fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że skarżąca spółka brała udział w procederze obrotu towarem, mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. W świetle poczynionych powyżej uwag, stanowisko zaprezentowane w wydanych w sprawie decyzjach przez organy podatkowe obydwu instancji Sąd uznał za adekwatne do wyniku przeprowadzonego postepowania. Powyższe uzasadnia konkluzję, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi.