I SA/Kr 790/24

|Sygn. akt I SA/Kr 790/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 stycznia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędziowie: WSA Michał Niedźwiedź, WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r., sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 lipca 2024 r. nr 1201-IOP2-4.4103.56.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do lutego 2019r. skargę oddala. Decyzją z 26 lipca 2024 r. znak 1201-IOP2-4.4103.56.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor): - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków (dalej: Naczelnik) z 16 października 2023r. znak 1228-SPO-2.4103.24.2022 w zakresie określenia L.O. (dalej: Skarżący) w podatku od towarów i usług: • za maj 2018 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie: 54.651,00 zł, • za czerwiec 2018 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie: 43.312,00 zł, • za lipiec 2018 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie: 62.033,00 zł, • za sierpień 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 0,00 zł, oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie: 48.806 zł, • za wrzesień 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 0,00 zł, oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie: 52.381 zł, • za październik 2018 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie: 49.441,00 zł, • za listopad 2018 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie: 57.822,00 zł, • za grudzień 2018 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie: 43.870,00 zł, • za luty 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie: 0,00 zł, zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie: 29.551 zł - oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie: 63.144 zł – uchylił decyzję Naczelnika i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie: 63.130 zł. Rozstrzygnięcia te zapadły w następujący stanie faktycznym. Skarżący od 22 grudnia 2001 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą A. Faktycznie wykonywana przez niego działalność gospodarcza polegała w okresie objętym rozstrzygnięciem Dyrektora na świadczeniu usług transportu drogowego. W następstwie przeprowadzonej wobec Skarżącego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od maja 2018 r. do lutego 2019 r., Naczelnik zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez następujące firmy: P. Sp. z o.o. w W. oraz A.2 Sp. z o.o. w S. W ocenie Naczelnika dostawy towaru (części samochodowe, opony) wskazane w kwestionowanych fakturach wystawionych przez ww. podmioty, nie zostały dokonane, tym samym faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto za luty 2019 r., zakwestionowane zostało odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez O. S.A. z uwagi na wcześniejsze dokonanie odliczenia podatku VAT na jej podstawie w poprzednim okresie rozliczeniowym tj. za styczeń 2019 r. W konsekwencji Naczelnik decyzją z 16 października 2024 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2018 r. do lutego 2019 r. w kwotach innych, niż Skarżący wykazał w złożonych deklaracjach podatkowych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor, decyzją z 26 lipca 2024 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W pierwszej kolejności w uzasadnieniu decyzji wykazane zostało, że zobowiązania za okres od maja do listopada 2018 r. nie uległy przedawnieniu. Skarżącemu zostało 12 stycznia 2022 r. doręczone zarządzenie o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, zaś 28 lutego 2022 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, o którym Skarżący został poinformowany. Dyrektor podkreślił, że istotą sporu w sprawie jest ocena, czy faktury na których jako wystawcy figurują: P. Sp. z o.o. w W. i A. Sp. z o.o. w S. dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i tym samym, czy w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DZ. U. z 2023 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT) Skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a w dalszej perspektywie czy może on dla zachowania prawa do odliczenia powołać się na klauzulę "dobrej wiary" wobec dochowania należytej staranności w zakresie doboru w/w kontrahentów. W ocenie Dyrektora z materiału dowodowego wynika, że transakcje zakupu jakich Skarżący miał dokonać od spółek P. i A.2 jednoznacznie i bezspornie wskazują na fikcyjny przebieg zdarzeń zachodzących pomiędzy Skarżącym, a ww. firmami. Faktury mające dokumentować dostawy części samochodowych przez te spółki w rzeczywistości są "pustymi fakturami". Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wystawione faktury miały jedynie uwiarygodnić dostawy towaru. Spółki P. i A.2 w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły dostarczyć towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach. Przemawiają za tym następujące, wymienione niżej okoliczności. Obie Spółki miały realizować transakcje poprzez jedną osobę – S.W., najpierw w spółce P., a następnie w spółce A.2. Jednak jak wykazały postępowania odpowiednich organów skala i zakres działań tych firm (w wielu różnych branżach) nie była możliwa do realizacji przez nie. Brak możliwości wykonywania przez spółki P. i A.2 działalności gospodarczej w tak szerokim zakresie, w tym m.in. usługi serwisowe wózków widłowych, usługi projektowe, usługi remontowe, hydroizolacja, wynajem sprzętu (młotowiertarka, wiertarka, pilarka tarczowa, wkrętarka), usługi sprzątania, doradztwo w zakresie sprzedaży, meble, tapety, farby, pianki, wynajem ultrasonografów, odzież damska, materiały w belkach, części samochodowe. Spółki te nie zatrudniały pracowników, nie miały zaplecza magazynowego, infrastruktury technicznej i logistycznej należących do nich. Wskazywane przez S.W. bliżej nieokreślone magazyny w różnych miejscowościach, które miały dokonywać transakcji w imieniu tych firm nie znalazły żadnego rzeczywistego potwierdzenia. Natomiast wszystkich transakcji z firmą Skarżącego miał on dokonywać osobiście. Ponadto po przeanalizowaniu kontrahentów tych spółek ustalono nie tylko brak udokumentowanego zakupu towarów (części samochodowych) przez ww. firmy, które miały stanowić następnie przedmiot sprzedaży na rzecz Skarżącego, lecz również dokonano ustaleń, że kontrahenci tych spółek towarów nie mogły sprzedać. Część kontrahentów spółki P. dokonała korekty złożonych plików JPK_VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług poprzez pomniejszenie podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez tę spółkę, gdyż miały one potwierdzać fikcyjne transakcje. Spółki te posiadały siedziby w W. oraz w S., jednak pod wskazanymi adresami nie prowadzono żadnej działalności. Pierwszy adres to adres wyłącznie dla celów rejestracji i odbierania korespondencji. Drugi to wirtualne biuro. Podmioty te w żaden sposób nie uzewnętrzniły swojej oferty handlowej (a miała ona wg faktur obejmować bardzo szeroki rodzaj). Skarżący ofertę tych firm miał otrzymywać od S.W. w salonie [...] w S.2. Jak zeznała pracownica tej firmy S.W. przesiadywał na terenie firmy i spotykał się z różnymi osobami. Fakt spotkań z wystawcą faktur nie potwierdza jednak ich rzetelności. Przekazanie pustych faktur również wymaga takich spotkań. Wprawdzie S.W. potwierdził wszystkie transakcje, jednak sposób w jaki to uczynił nie wskazywał żadnych konkretnych, wiarygodnych danych, np. twierdził, że jeżeli na fakturach jest jego podpis to transakcja była zawarta. Przy czym na żadnej wystawionej fakturze nie ma jego podpisu. S.W. podczas przesłuchania zasłaniał się również niepamięcią ("nie pamiętam", "nie wiem"), gdy był przesłuchany w zakładzie karnym w charakterze świadka odnośnie uczestnictwa w transakcjach z firmą Skarżącego. Świadek ten nie uprawdopodobnił przebiegu transakcji, tym bardziej, że nie były to sporadyczne transakcje i opiewały na duże kwoty. Dyrektor zwrócił również uwagę na nietypowość sposobu wystawiania kwestionowanych faktur. Na fakturach tych przy nazwie towaru wskazywano nr rejestracyjny pojazdu do którego miał następować zakup. Sytuacje takie wystąpiły wyłącznie w tych dwóch firmach, pozostałe faktury od innych kontrahentów wskazują wyłącznie nazwę towaru. Przy czym Skarżący przedstawiał S.W. jako człowieka, który znał się bardzo dobrze na samochodach, był w tej dziedzinie profesjonalistą. Natomiast pytany o przyczyny podania nr rejestracyjnych pojazdów na fakturach wskazał, że informacje te pochodziły od Skarżącego i ułatwiało to rozpoznanie części. Odnosząc się do takiego stanowiska Dyrektor stwierdził, że w przypadku zakupu części do samochodów istotne informacje, które nabywca podaje to model pojazdu, rok produkcji, a czasami nr VIN, gdy w danym roku wychodziły z produkcji różne wersje tego samego modelu. Natomiast wskazanie przy zamówieniu nr rejestracyjnego - nie stanowi żadnej istotnej informacji do oceny jaki rodzaj części jest zamawiany. Dyrektor stwierdził także, że w rzeczywistości brak jest wiarygodnych dowodów na dokonywanie płatności za części. W tym zakresie nie dano wiary przedłożonym dowodom KP, KW oraz zeznaniom Skarżącego i świadków (członków jego rodziny). Faktury były dzielone w ten sposób, by nie przekraczały wartości wymaganej do płatności przez rachunek bankowy. Sprzedawca miał co dzień lub co drugi dzień/trzeci dzień przyjeżdżać z nowymi częściami. Jedynie w miesiącach lipiec-październik 2018 r. wystawiono po jednej fakturze, bo co do tych faktur dokonano skompensowania z karą umowną - wynikającą z umowy, której cel sporządzenia w ocenie Dyrektora jest ewidentny - pozorujący te płatności. Płatność za faktury - z zasady miała być w formie gotówki. Przy czym faktury od nr [...] do nr [...] datę wystawienia i płatności miały taką samą - i już na fakturach nadrukowano informację, że "zapłacono". Natomiast do faktur od nr [...] do nr FV [...] dołączone zostały dowody płatności KW i KP, z których wynika, że: na fakturach od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...] płatność jest dokonywana w dużo późniejszym okresie (2-6 m-ce), niż wynika z określonego na fakturze terminu płatności; a na fakturach od nr [...] do nr [...] określono formę płatności: "przelew" na rachunek bankowy, jednakże do faktur załączone zostały dowody KW i KP, wskazujące, że zapłata odbyła się w sposób gotówkowy - niezgodność formy płatności określonej na fakturze z załączonymi dokumentami. W ten sposób miały być zapłacone gotówką należności w kwocie 852.203,66 zł. Natomiast wartość 1 mln zł miała być skompensowana. Przy czym oceniając w przedmiotowej decyzji umowę, z którą miało się to wiązać Dyrektor stwierdził, że kompensata ta służyła wyłącznie uwiarygodnieniu dokonania płatności. Już bowiem od lipca 2018 r. kiedy to jeszcze nie było tej umowy, która w sierpniu miała być realizowana, zaczęto wystawiać fakturę, do której już nie ma płatności. Ceny towarów fakturowanych przez P. - w stosunku do rynkowych były 2-3 razy wyższe. Porównanie to zostało dokonane do cen wybranych towarów (m.in. opon [...]) oferowanych w 2018 r. w sprzedaży internetowej. Skarżący jako dowód przedłożył zeszyty warsztatowe, w których na bieżąco miały być wpisywane naprawy konkretnych samochodów. Jego zdaniem wynikało z nich, że faktycznie nabył towary wymienione na zakwestionowanych fakturach. Dyrektor uznał jednak, że przedłożone zeszyty opisane jako: Warsztat naprawy części zakupów 2018-2019 MC 04, Warsztat naprawy od 01.05.2019 do 31.12.2019 – nie poświadczają zakupów dokonanych w firmach P. oraz A.2. Zeskanowane i wydrukowane zeszyty pokazują jedynie, że w firmie Skarżącego do każdego pojazdu odrębnie wg numeru rejestracyjnego wpisywano na każdej stronie wg dat co było dokonywane, jakie czynności w warsztacie były wykonywane. Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Dyrektora o wystawianiu przez P. i A.2 faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji sprzedaży. Zostało to również potwierdzone w protokołach kontroli oraz w decyzjach wydanych przez organy podatkowe dla P. oraz A.2, w których na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono podatek do zapłaty. W wydanych decyzjach stwierdzono, że spółki te wystawiały "puste faktury", które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Ww. spółki nie tylko, że nie wykazały źródeł z których mogły dysponować towarem, ale nie miały technicznych możliwości, aby prowadzić działalność gospodarczą. Nie posiadały bowiem odpowiedniego zaplecza technicznego, powierzchni magazynowych własnych czy wynajmowanych, nie zatrudniały pracowników. Nie dysponowały także środkami transportu, co jest o tyle istotne, że według twierdzeń Skarżącego to właśnie ww. kontrahenci byli w całości odpowiedzialni za transport towaru. W roli sprzedawców miały zatem występować firmy, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że Skarżący był świadomy faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Do opisanych już wcześniej okoliczności Dyrektor dodał okoliczności dodatkowe. Stwierdził, że brak jest wskazania dokładnych okoliczności nawiązania kontaktów handlowych. Przesłuchany w charakterze świadka S.W. przekazał, że nie pamięta w jaki sposób nawiązał kontakt z firmą Skarżącego, najprawdopodobniej przez Internet, o ile pamięta nikt nie polecił mu tej współpracy. Przyjechał do siedziby firmy Skarżącego mieszczącej się w W.2 i tak nawiązał współpracę. Nie pamięta dokładnie, ale najprawdopodobniej to on zaproponował Skarżącemu współpracę. W przypadku A.2 S.W. również nie pamiętał kluczowych informacji odnośnie nawiązania współpracy. Natomiast według wersji Skarżącego kontakty handlowe ze spółką P. zostały nawiązane na spotkaniu biznesowym w kawiarni w salonie [...] w S.2, gdzie po raz pierwszy spotkał S.W.. W przypadku zaś A.2 według zeznań Skarżącego współpraca została zaproponowana przez S.W., który powiedział, że "jest prezesem kolejnej ze swoich spółek" i jest zainteresowany dalszą współpracą. Sprzeczne wersje odnośnie nawiązania współpracy, podważają wiarygodność złożonych oświadczeń w tym zakresie przez obie ze stron transakcji. Dyrektor wskazał następnie na brak rzetelnej weryfikacji kontrahentów - wprawdzie w toku kontroli i postępowania podatkowego Skarżący utrzymywał, że spółki P. oraz A.2 były sprawdzane "w bazie podmiotów KRS na stronie Ministerstwa Sprawiedliwości oraz w bazie REGON na stronie urzędu statystycznego", jak również na stronie podatki.gov.pl w zakresie posiadania przez nie statusu czynnego podatnika VAT. Sprawdzenia miał Skarżący dokonywać samodzielnie, jak również korzystając z pomocy biura księgowego, a także J.O. (żony) i P.O. (córki). Biuro rachunkowe miało dokonywać weryfikacji "każdorazowo przed odliczeniem VAT z faktur zakupu". W trakcie przesłuchania Skarżący dodał, że weryfikował spółki na street view - sprawdzał, czy nie jest to pozorowana działalność gospodarcza, czy jest budynek, szyld, czy cokolwiek się tam mieści. Jednakże jedynie w części twierdzeniom tym Dyrektor dał wiarę, z uwagi na nieprzedłożenie dokumentacji potwierdzającej weryfikację kontrahentów. Z przedłożonych przez Skarżącego dokumentów wynika, że weryfikacja spółki P. nastąpiła jedynie w czerwcu i grudniu 2018 r. oraz styczniu i lutym 2019 r. przez biuro rachunkowe w zakresie posiadania przez P. formalnego statusu podatnika VAT, a także sprawdzono zarejestrowanie A.2 jako podatnika VAT w marcu 2019 r. Oznacza to, że spółki te były podmiotami formalnie zarejestrowanymi. Przedstawione wydruki w zakresie sprawdzenia statusu podatnika VAT dowodzą, że status obu kontrahentów jako podatników VAT czynnych był sprawdzany w datach wskazanych na wydrukach. Jednakże nie oznacza to sprawdzania tego statusu na bieżąco, biorąc pod uwagę, że transakcje z P. były zawierane przynajmniej raz w miesiącu w okresie od maja do grudnia 2018 r., a pierwsza transakcja z A.2 miała miejsce w lutym 2019 r. Ponadto Skarżący przekazywał niezgodne z prawdą informacje odnośnie rzekomych pisemnych zapytań kierowanych do organów podatkowych dotyczących ww. kontrahentów. Następnie Skarżący zaprzeczył swoim zeznaniom przyznając, że zapytania kierowane do pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków były ustne i takie też otrzymał odpowiedzi. Te sprzeczne informacje oraz nieprzedstawienie żadnych dowodów podważają wiarygodność złożonych przez Skarżącego oświadczeń odnośnie weryfikacji ww. podmiotów. Kolejno Dyrektor zwrócił uwagę na odformalizowany charakter transakcji, co oznacza, że poza fakturami i dokumentami KP i KW nie sporządzono żadnej dokumentacji odnośnie rzekomych transakcji. Nie przedłożono również żadnych dokumentów obrazujących sposób nawiązania współpracy, tj. korespondencja handlowa, zamówienia itp. Brak jest pisemnych kosztorysów, zamówień, umowy - czyli podstawowych dokumentów, powszechnie sporządzanych w relacjach handlowych między przedsiębiorcami. Natomiast współpraca z P. i A.2 miała trwać wiele miesięcy i łącznie opiewała na znaczne kwoty. Odnosząc się do sposobu płatności za faktury, Dyrektor podkreślił, że płatności miały być dokonywane w formie gotówkowej oraz w formie kompensaty. Wskazano na opóźnienia w płatnościach. Zasadą było zatem dokonywanie płatności w formie gotówki. Kontrahent nie wymagał od Skarżącego dokonywania zapłat na rachunek bankowy, unikając w ten sposób regulowania należności w drodze przelewów. W celu uwiarygodnienia dokonywanych zapłat wystawiano dokumenty KP. Wartość faktur jednorazowo nie przekraczała kwoty 15.000,00 zł. Powyższe sprawia wrażenia celowego modelowania kwot ujętych na wystawionych fakturach w celu ominięcia obowiązku posługiwania się rachunkiem bankowym. Dochodziło również ze strony Skarżącego do istotnych opóźnień w płatnościach na rzecz P.. Z akt sprawy wynika, że część zapłaty za transakcje z 2018 r. została uregulowana dopiero w czerwcu 2019 roku. Zaległości przekraczały w pewnym momencie milion złotych. Mimo to P. miała kontynuować zawieranie transakcji z firmą Skarżącego i to w dużym zakresie. S.W. przedłużył współpracę ze Skarżącym na 2019 r., tym razem reprezentując A.2. Sam Skarżący wskazał, że ani P., ani A.2 nie wzywały go do zapłaty należności wynikających z faktur. Rzetelnie działający przedsiębiorca zrezygnowałby jednak ze współpracy z kontrahentem notującym istotne zaległości w płatnościach, a nie realizowałby kolejnych dostaw towaru, za który przez dłuższy czas nie uzyska zapłaty. Ponadto Skarżący dokonał ze spółką P. kompensaty wzajemnych zobowiązań. Nastąpiło to poprzez potrącenie naliczonej kary umownej w wysokości 1.000.000,00 zł za niewywiązanie się przez P. z umowy o usługi przewozowe wobec Skarżącego. W ocenie Dyrektora służyło to do uwiarygodnienia transakcji zakupu towaru przez Skarżącego od P. i pominięcia regulowania przedmiotowych zobowiązań za pośrednictwem rachunku bankowego. Mimo nieudanej transakcji w zakresie ww. usług przewozowych (umowa z 1 sierpnia 2018r.) Skarżący miał kontynuować współpracę z P. do stycznia 2019 r. oraz z A.2 niemal do końca 2019 r. Dyrektor zauważył, że dokonywanie płatności gotówkowych poza systemem bankowym zdecydowanie nie uwiarygadnia zawarcia rzeczywistych transakcji, bowiem okoliczność dokonywania zapłaty w formie gotówkowej nie jest możliwa do zweryfikowania i de facto nie istnieją dowody potwierdzające zapłatę na rzecz dostawcy towaru lub usługi. Zaniechanie dokonywania płatności, w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji, gdy nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji. W kwestii nieprawidłowości na fakturach VAT wystawianych na rzecz Skarżącego przez P., Dyrektor podniósł, że w złożonych zeznaniach S.W. potwierdził, iż faktury, które zostały przez niego podpisane dokumentują rzeczywistą sprzedaż towaru, a kwoty na nich ujęte są zgodne ze stanem faktycznym. Tymczasem żadna z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w okresie V 2018 - II 2019 r. nie została odpisana przez S.W. jako wystawcę. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości/rozbieżności na fakturach i dokumentach KW i KP. Stwierdzono, że wykazane na fakturach dane dotyczące dokonanej płatności gotówką nie były zgodne z dowodami KW, KP które były wystawione z datą dużo późniejszą (2-4 miesiące później). Ponadto do faktur gdzie określono formę płatności: przelew na rachunek bankowy, załączone zostały dokumenty księgowe (KP, KW) świadczące o zapłacie w formie gotówki. A zatem dane na fakturach nie były zgodne z rzeczywistością. W kwestii braku prowadzenia działalności w miejscach wskazanych jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności spółki P. oraz A.2, Dyrektor wskazał, że spółki te nie działały pod adresami ich siedzib wskazanymi w KRS. Adres spółki P. był jedynie miejscem, w którym miała być odbierana korespondencja kierowana do spółki. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w toku kontroli ustalił, że P. nie dysponowała rzeczywistą siedzibą, ani powierzchnią magazynową. Przekazane przez S.W. informacje o magazynie w B. były niezgodne z wiarygodnymi dokumentami pozyskanymi od organów podatkowych, które wskazują, że magazynowanie tam towarów przeznaczonych do sprzedaży nie było możliwe. W trakcie oględzin ustalono, że teren porośnięty jest krzakami i wysoką trawą, gdzie znajdują się budynki w złym stanie technicznym wymagające remontu — w pomieszczeniach panował nieład (znajdowały się tam opony, stary kajak, stare meble). Brak było tam sprzętu i narzędzi, które mogłyby świadczyć o prowadzeniu w nich działalności gospodarczej przez jakikolwiek podmiot. Ustalono także, że spółka A.2 nie miała prawa do korzystania i nie jest najemcą jakiegokolwiek lokalu położonego w S. Zgłoszony adres jest adresem wirtualnym. Z zeznań Skarżącego wynika, że nigdy nie był w siedzibach tych podmiotów, ani miejscach magazynowania przez nich towaru. Dyrektor podniósł także, że Skarżący dokonywał od przedmiotowych spółek zakupu towaru po zawyżonych cenach. Dokonano w tym zakresie analizy porównawczej cen - gdzie wyszukane zostały na portalu aukcyjnym Allegro ceny archiwalne z 2018 r. wybranych towarów (m.in. opon [...]) i porównano ceny tych towarów ujętych na fakturach wystawionych przez P. na firmę Skarżącego z cenami obowiązującymi w 2018 r. u innych sprzedawców, oferowanymi w sprzedaży internetowej. Zakupy w tym zakresie z punktu widzenia formalnej analizy dokumentacji były nieopłacalne, gdyż były to zakupy po zawyżonych cenach, a takie działanie jest nieracjonalne. Tymczasem Skarżący nie podejmował żadnych działań w kierunku znalezienia tańszej oferty. Odnośnie dokonywania zakupów części samochodowych od innych ustalonych podmiotów, kwestionując transakcje z ww. spółkami, Dyrektor nie stwierdził braku potrzeby ponoszenia wydatków na naprawy, a jedynie to, że dostawa części samochodowych nie była dokonywana przez te podmioty. Poza tym zakwestionowane faktury nie były jedynymi, które miały związek z zakupem przez Skarżącego części samochodowych i naprawami/serwisem samochodów. W rejestrach firmy Skarżącego zaksięgowano faktury m. in. od następujących podmiotów: B., A.3 (naprawa i obsługa samochodów w tym: naprawa zawieszenia, układu hamulcowego, serwis opon), E. sp. z o.o. (serwis i naprawa pojazdów ciężarowych, serwis opon), W., (serwis opon), S. sp. z o.o. (Hurtownia części do samochodów ciężarowych) E.2 sp. z o.o. (Hurtownia części samochodowych), Z. s.c. (usługi bieżnikowania opon, produkcja opon), A.4 (serwis i naprawa pojazdów ciężarowych), C. (opony nowe i bieżnikowane wszystkie typy , montaż i demontaż). Zatem poczynione ustalenia wskazują, że Skarżący dokonywał zakupu części zamiennych i napraw od innych podmiotów. Dyrektor stwierdził, że uczestnictwo Skarżącego w "zawieranych transakcjach zakupu" nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz biorąc pod uwagę ww. okoliczności oraz skalę ujawnionego procederu, jest potwierdzeniem świadomego udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym. Podsumowując Dyrektor wskazał, że Skarżącemu nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki P. oraz A.2. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, iż przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów i za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię wyżej wymienionego art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że nie doszło do transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach kontrahentami. Wystawione faktury miały jedynie uwiarygodnić dostawy towaru (części zamiennych oraz opon do samochodów ciężarowych). W konsekwencji brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup. Przy tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik prawidłowo dokonał jego subsumpcji pod właściwe przepisy prawa. Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art 127 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, poprzez brak dokonania własnych ustaleń faktycznych przez Dyrektora; 2/ art 210 § 1 pkt 6 w zw. z art 210 § 4 O.p. poprzez nienależyte sporządzenie uzasadnienia decyzji, które polegało na braku jednoznacznego wskazania, które z dowodów organ uznał za udowodnione, jak również z jakiej przyczyny innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także na braku rzetelnego odniesienia się do zarzutów powołanych przez Skarżącego w odwołaniu; 3/ art 187 § 1 w zw. z art 191 O.p. poprzez brak dokonania przez Dyrektora analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, które przejawia się przede wszystkim w braku ustosunkowania się do zeznań świadków: M.P., D.C., A.O., S.T.; 4/ art 187 § 1 O.p. w zw. z art 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w dalszej kolejności dokonanie jego dowolnej oceny sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego w postaci wyjaśnień L.O. i S.W., w szczególności w zakresie w jakim Dyrektor kwestionuje nawiązanie współpracy pomiędzy wskazanymi, dostawy towarów, jak również sposób ich dostawy; 5/ art 187 § 1 w zw. z art 188 O.p. poprzez brak przesłuchania świadka zgłoszonego w postępowaniu przed Naczelnikiem przez Skarżącego, w sytuacji kiedy Dyrektor obowiązany był w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy w sprawie, a wskazany świadek zgłoszony został na okoliczność informacji dotyczących współpracy pomiędzy Skarżącym, a S.W., na okoliczność wykazania, że był osobiście obecny podczas dostaw towarów realizowanych przez S.W., na okoliczność wykazania rodzaju towarów dostarczanych przez S.W.; 6/ art. 121 § 1 w zw. z art 124 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania przez Dyrektora w sposób budzący zaufanie Skarżącego, nakierowany na przekonanie go, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie odpowiada prawu; 7/ art 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do grudnia 2018r. oraz za miesiąc luty 2019 r., w sytuacji w której decyzja winna w tym zakresie ulegać uchyleniu, a postępowanie umorzone; 8/ art 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji Naczelnika i określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2019 r. w kwocie 63.130 zł, w sytuacji w której decyzja winna w tym zakresie ulegać uchyleniu, a postępowanie umorzone; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w zw. z art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i odmówienie Skarżącemu prawa do dokonania stosownego odliczenia, w sytuacji, gdy zostały spełnione przewidziane przez ustawę przesłanki uzasadniające jego dokonanie. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w zakresie w jakim decyzja ta została zaskarżona w odwołaniu i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W toku postępowania Skarżący przedłożył pismo procesowe z 19 listopada 2024 r., w którym rozwinięta została argumentacja zaprezentowana w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Rozpatrując skargę, Sąd wziął pod uwagę ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny. Wynika z niego, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał w miesiącach od maja 2018 r. do stycznia 2019 r. odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. oraz z faktury wystawionej w miesiącu lutym 2019 r. przez A.2 Sp. z o.o. Spółki te nie prowadziły jednak rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz brały udział w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur", czyli niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i mających jedynie na celu dokonanie wyłudzenia podatku VAT. Spółka P. była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 11 lutego 2016 roku do 30 stycznia 2019 roku. Wykreślenie Spółki z ewidencji czynnych podatników VAT nastąpiło z uwagi na niezgodność z rzeczywistością danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. Spółka ta nie miała rzeczywistej siedziby. Pod wskazanym adresem znajdował się dom jednorodzinny w którym odbierana była korespondencja dla spółki. Spółka nie miała urządzonego biura, jak również nie wykonywano tam jakichkolwiek czynności związanych z działalnością, jaką miała spółka prowadzić. Spółka nie dysponowała również faktycznie żadną powierzchnią magazynową, gdzie mogłyby być przechowywane towary, nie zatrudniała żadnych pracowników. Kontrahenci spółki P., którzy mieli jej dostarczać towary, również nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. P. nie mogła więc dysponować towarami, które były rzekomo przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego. Spółka P. faktycznie uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT. Główni dostawcy P., w tym między innymi spółki A.5 oraz R., pełnili rolę tzw. "znikających podatników", a ich głównym celem było wprowadzanie do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, zawierających podatek należny, który jest bezpodstawnie odliczany przez odbiorców tych faktur. P. posiadała cechy charakterystyczne dla tzw. "bufora", będącego dodatkowym ogniwem wydłużającym łańcuch transakcji. W praktyce Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz wystawiała jedynie faktury, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wystawione faktury miały jedynie na celu uwiarygodnić dostawy towaru. W tym zakresie nie zostały podniesione żadne zarzuty w skardze do których Sąd mógłby się ustosunkować. Nie ma więc potrzeby przytaczania szczegółowych ustaleń organów podatkowych z pełnym wymieniem nazw firm biorących udział w nielegalnym procederze. Nie jest to bowiem istota przedmiotu sporu. Dodatkowo w tym przedmiocie wskazać jedynie można, że w stosunku do P. wydana została decyzja, w której zostało stwierdzone, że P., w zakresie faktur otrzymanych od wymienionych w decyzji kontrahentów, dokonała odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) oraz na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono podatek do zapłaty wynikający z fikcyjnych faktur wystawionych przez P.. Spółka P. wystawiała na rzecz Skarżącego w miesiącach maju i czerwcu 2018 r. oraz grudniu 2018 r. i styczniu 2019 r. po kilka faktur, z których żadna nie przekraczała kwoty 12 000 zł. Wszystkie te faktury miały zostać zapłacone gotówką. Natomiast w miesiącach lipiec – listopad 2018 wystawiono po jednej fakturze z kwotami do zapłaty: 180,437,89 zł (lipiec), 253.437,89 zł (sierpień), 249.376,98 zł (wrzesień), 251.200 zł (październik) oraz 198.200 zł (listopad). Faktury te zostały uregulowane poprzez dokonanie potrącenia z wierzytelności przysługującej Skarżącemu wobec P. Źródłem powstania tej wierzytelności była kara umowna za brak realizacji umowy o usługi przewozowe z 1 sierpnia 2018 r., której wykonywanie miało rozpocząć się 20 sierpnia 2018 r. Miały być one świadczone na terenie Rosji, Iraku i Turcji. Spółka P. miała zlecać Skarżącemu wykonywanie przewozów. Na wypadek zaś nie wykonania przez nią umowy, czyli brak kontrahentów na rzecz których Skarżący miałby świadczyć usługi przewozowe, P. zobowiązana była do zapłaty kary umownej w wysokości 1.000.000 zł. Jednocześnie P. w akcie notarialnym poddała się egzekucji tej kwoty na podstawie art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że zawarta umowa i zastrzeżona w niej kara umowna miały służyć jedynie uprawdopodobnieniu dokonywania płatności. Zasadnie wskazał Dyrektor, że w rzeczywistości umowa z 1 sierpnia 2018 r. niczego nie konkretyzowała, ani jakie ładunki niebezpieczne miały być przewożone, ani warunków i sposobu ich przewozu, w tym do zakupu jakich beczek przewoźnik zobowiązywał się w umowie. Intencją stron było tylko jej zawarcie. Miała ona na celu wyłącznie uwiarygodnienie transakcji pomiędzy P. a Skarżącym oraz uwiarygodnienie dokonania płatności. Ponadto fakt, że już od lipca 2018 r. brak jest dokumentów potwierdzających zapłatę gotówkową wskazuje, że już od tego momentu przygotowywano się do niezrealizowania tej umowy. Dodatkowo wskazać należy, że dla uwiarygodnienia tej transakcji, Skarżący wystąpił do sądu powszechnego o nadanie klauzuli wykonalności aktowi notarialnemu, zawierającemu zapisy o karze umownej, co też nastąpiło. Wskazać jednak należy, że sąd nadając taką klauzulę wykonalności, bada jedynie formalną poprawność poddania się egzekucji. Przedmiotem takiego postępowania nie jest natomiast ustalenie, czy umowa została faktycznie zawarta oraz czy nie została ona wykonana. Poza tym wystąpienie o nadanie klauzuli wykonalności było w realiach rozpatrywanej sprawy całkowicie niezrozumiałe. Skarżący nie zamierzał bowiem prowadzić postępowania egzekucyjnego, lecz dokonać potrącenia wzajemnych wierzytelności, co też nastąpiło. Sam bowiem był dłużnikiem P., co wynikało z wystawionych przez nią faktur. Dla dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności na gruncie kodeksu cywilnego, nie jest koniecznym dysponowanie tytułem wykonawczym. Wbrew zatem zeznaniom Skarżącego, sąd powszechny nie tyle "przyznał rację mojej firmie i nakazał zapłatę kary", co stwierdził, że akt notarialny zawiera wszystkie elementy, pozwalające nadać mu klauzulę wykonalności. Kolejna okoliczność, którą uznać należy za udowodnioną, związana jest z cenami towarów widniejącymi na wystawianych przez P. fakturach. Były one nieadekwatne do cen rynkowych, gdyż były one 2-3 razy wyższe w porównaniu z cennymi oferowanymi w sprzedaży internetowej. Oceniając stan faktyczny zasadnie Dyrektor zwrócił uwagę na treść samych faktur, które P. miała wystawiać. W złożonych zeznaniach S.W. potwierdził, że faktury, które zostały przez niego podpisane dokumentują rzeczywistą sprzedaż towaru, a kwoty na nich ujęte są zgodne ze stanem faktycznym. Tymczasem żadna z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego w okresie od maja 2018 r. do lutego 2019 r. przez S.W. nie została podpisana. Ponadto na załączonych do akt sprawy fakturach VAT wystawionych przez P. stwierdzono, że (-) faktury [...] datę wystawienia i płatności miały taką samą - i już na fakturach nadrukowano informację, że "zapłacono"; (-) na fakturach określono termin oraz sposób zapłaty "gotówką" i do faktur dołączono dowody KW - wypłaty i KP - wpłaty, z których wynika, że płatność jest dokonywana w dużo późniejszym okresie (2-6 miesięcy) gotówką. Przy czym do faktur za maj 2018 r. podłączono dowody KP za czerwiec 2018 r. są to dowody zarówno KP i KW, a także za grudzień 2018 r. (1 faktura). Ponadto pomimo, że na fakturach określono formę płatności: "przelew" na rachunek bankowy, do faktur załączone zostały dowody KW - wypłaty i KP - wpłaty, wskazujące, że zapłata odbyła się w sposób gotówkowy, co świadczy o niezgodności formy płatności określonej na fakturze z załączonymi dokumentami. Dotyczy to wszystkich faktur za czerwiec 2018 r. oraz faktury nr [...] z 25 maja 2018 r. Odnosząc się kwot wskazanych na fakturach (wartość nie przekraczała 15.000zł) za zasadną uznać należy ocenę Dyrektora, że sprawia to wrażenia celowego modelowania kwot ujętych na wystawionych fakturach, aby ominąć obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym. Płatności gotówkowe poza systemem bankowym, które były zasadą wobec spółki P. (poza dokonanym potrąceniem, które wcześniej zostało opisane) zdecydowanie nie uwiarygadniają zawarcia rzeczywistych transakcji, bowiem okoliczność dokonywania zapłaty w formie gotówkowej nie są możliwe do zweryfikowania i de facto nie istnieją dowody potwierdzające zapłatę na rzecz dostawcy towaru. Druga ze spółek A.2, która wystawiła na rzecz Skarżącego fakturę w lutym 2019 r. oraz wystawiała faktury w dalszych okresach rozliczeniowych, nie posiadała w okresie objętym postępowaniem siedziby. Była zarejestrowana pod tzw. adresem wirtualnym w S. W wyniku przeprowadzonej wobec tej spółki kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego zostało stwierdzone, że w 2019 roku A.2 uczestniczyła w łańcuchach fikcyjnych transakcji, pełniąc w nich rolę bufora, czyli podmiotu, który pośredniczył w otrzymywaniu i wystawianiu faktur niedokumentujacych faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono że w 2019 r. spółka ta uwzględniła w swoim rozliczeniu podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur", tj. faktur stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Wystawcą tych faktur miała być między innymi spółka P.. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wydana została w stosunku do A.2 decyzja zobowiązująca do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Również i w tym przypadku Skarżący nie zakwestionował dokonanych ustaleń w tym przedmiocie. Skoro Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, w tym nie mogła nabyć towarów, które opisano w zakwestionowanej fakturze, dokonaną ze Skarżącym transakcję w lutym 2019 r. uznać należy, jako nieodzwierciedlającą rzeczywistej operacji gospodarczej. Schemat działania w przypadku A.2 był podobny, jak w przypadku spółki P.. Działania w jej imieniu miał wykonywać również S.W., który zaproponował Skarżącemu współpracę z tą spółką, zamiast kontynuowania transakcji ze spółką P. Sąd nie uznaje natomiast za udowodnioną okoliczność, że nie jest możliwa taka awaryjność samochodów, której koszty naprawy odzwierciadlałyby sumy widniejące na fakturach. Oczywiście jest to mało prawdopodobne, niemniej jednak okoliczność taka musiałaby zostać przez Dyrektora udowodniona, nie zaś jedynie uprawdopodobniona. W tym celu Dyrektor zobowiązany byłby np. do przeprowadzenia dowodu z opinii właściwego biegłego, gdyż podważenie twierdzeń Skarżącego o wyjątkowej awaryjności pojazdów wykorzystywanych w jego firmie, wymaga w ocenie Sądu wiadomości specjalnych, a co najmniej poczynienie ustaleń w tym kierunku u innych firm świadczących usługi przewozowe. Ponadto Skarżący przedłożył zeszyty warsztatowe, w których wskazane było jakie dokładnie naprawy zostały wykonane przy konkretnym pojeździe. O ile Sąd podziela stanowisko Dyrektora, że nie mogą one stanowić dowodu na to, że części takie zostały nabyte od P. oraz A.2, to jednak Dyrektor nie wykazał, że dowody z tych zeszytów co do wykonywania konkretnych naprawa nie zasługują na wiarygodność. W szczególności Dyrektor musiałby odmówić wiarygodności zeznaniom świadków D.C. oraz M.P., którzy zeznawali na okoliczność wpisów do zeszytów, czego jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uczyniono. Ponadto należałoby odmówić wiarygodności pisemnym wyjaśnieniom A.O. w tym przedmiocie, co także nie zostało przez Dyrektora dokonane. Również dokonane ustalenia na okoliczność, że Skarżący dokonywał zakupów opon od innych firm, czy też korzystał z usług bieżnikowania opon, także jedynie uprawdopodabnia stanowisko Dyrektora. Podobnie jak twierdzenia, że samochody leasingowane przez Skarżącego miały być naprawiane w autoryzowanych serwisach. W tym przedmiocie nie dokonano analizy zawartych umów leasingu. Wreszcie stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, że wydatkowana kwota na zakup części samochodowych (opon) tak znacznej wartości mogłaby pozwolić na wymianę posiadanego taboru poprzez zakup nowych samochodów, a zatem z punktu widzenia ekonomicznego kwota ta nie znajduje uzasadnienia. Twierdzenie takie bez dokonania szczegółowych analiz w tym przedmiocie, stanowi jednak jedynie przypuszczenie, nie zaś element stanu faktycznego. W ocenie Sądu Dyrektor nie zdołał także wykazać, że faktycznie S.W. nie dostarczał Skarżącemu żadnych opon. Znajomość tych osób została potwierdzona, choć już nie sposób nawiązania kontaktów. O tym, że S.W. był obecny przy dostarczaniu towarów Skarżącemu zeznał przesłuchany w sprawie świadek D.C., jak również w pisemnych wyjaśnieniach potwierdzili A.O. oraz J.O.. Dodatkowo Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu na okoliczność dostarczania opon przez S.W. z przesłuchania świadka M.O., który to świadek nie został przesłuchany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dokonano jednak oceny wiarygodności zeznań i wyjaśnień powyższych osób. Znalazły się tam jedynie określone stwierdzenia, które nie mogą za taką ocenę być uznane. Na str. 87 wskazano, że nie uznano za wiarygodne zeznań Skarżącego i świadków na okoliczność dokonywanych płatności. Co do świadków w nawiasie znalazło się jedynie stwierdzenie "członków Pana rodziny". Na tym Dyrektor zakończył swój wywód odnośnie oceny dowodów. Na marginesie jedynie Sąd w tym przedmiocie wskazuje na pewną sprzeczność w stanowisku Dyrektora, który z jednej strony twierdzi, że płatności za faktury nie były dokonywane, zaś z drugiej powołuje się na opóźnienia Skarżącego w zapłacie faktur. Kolejne odniesienie się do dowodów osobowych, dotyczyło pisemnych wyjaśnień A.O. – syna Skarżącego. W tym zakresie na str. 58 decyzji wskazano, że wyjaśnienia tej osoby odnośnie wykonywanych przez nią napraw pojazdów budzą poważne wątpliwości ponieważ w okresie objętym kontrolą świadek był niepełnoletni – miał 16 lat. Tak zdawkowe twierdzenie nie może być uznane jako dokonanie oceny wiarygodności twierdzeń A.O. Nie można bowiem jedynie na podstawie wieku konkretnej osoby stwierdzić, że nie mogła ona podejmować konkretnych czynności, czy też była niezdolna do postrzegania określonych zdarzeń, zaś do tego zmierza stanowisko Dyrektora. Dyrektor odniósł się natomiast do wyjaśnień S.T., która potwierdziła, że Skarżący spotykał się z S.W. w salonie [...] w S.2. Okoliczność ta nie została zakwestionowana, niemniej jednak jak zasadnie stwierdził Dyrektor, aby wprowadzać do obrotu tzw. "puste faktury" również należy się spotkać. Osoba ta w swoich wyjaśnieniach nie potwierdziła jednak ani szczegółów nawiązania współpracy z S.W., jak również szczegółów dalszej współpracy pomiędzy nimi. Dyrektor nie odniósł się w ogóle do zasadności wniosku Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka M.O. na okoliczność informacji dotyczących współpracy pomiędzy Skarżącym, a S.W., który miał reprezentować spółki P. i A.2. Wprawdzie wniosek ten zgłoszony był na etapie postępowania przed Naczelnikiem, niemniej jednak skoro Dyrektor zakwestionował fakt, że S.W. dostarczał Skarżącemu jakiekolwiek towary, powinien do tego wniosku się odnieść, choćby nawet poprzez odwołanie się do postanowienia Naczelnika o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Dopiero w odpowiedzi na skargę odniesiono się do tego wniosku i wskazano, że brak było potrzeby prowadzenia tego dowodu, gdyż na tę okoliczność zostały przeprowadzone inne dowody. Wskazano także, że przeprowadzone na tę okoliczność inne dowody, pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie. Pomijając już, że odpowiedź na skargę nie może zastępować, czy też uzupełniać uzasadnienia decyzji, stanowisko takie jest nieprawidłowe. Jak wynika z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na tę drugą okoliczność powołał się Dyrektor w odpowiedzi na skargę. Niemniej jednak jest to stanowisko błędne, gdyż na podstawie innych dowodów Dyrektor ustalił okoliczność przeciwną do tej na którą miał zostać przesłuchany wnioskowany świadek. Możliwość odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M.O. zachodziłaby wówczas, gdyby ustalono na podstawie innych dowodów okoliczności, który potwierdzić miała ta osoba, zgodnie z tezą dowodową. Nie miało to jednak w sprawie miejsca. Doszło wobec tego do naruszenia art. 188 O.p., poprzez niedokonanie przesłuchania świadka M.O., jak również do naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zakresie braku wykazania, dlaczego odmówiono wiarygodności przesłuchanym świadkom oraz pisemnym wyjaśnieniom A.O. i J.O. Niemniej jednak z istoty kontroli sądu administracyjnego wynika, że samo stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak wynika bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), sąd może uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu nawet ustalenie, że S.W. dostarczał Skarżącemu towary i tak wynik postępowania byłby taki sam, gdyż nie były to towary, którymi mogły dysponować spółki P. oraz A.2. Dyrektor w zaskarżonej decyzji wskazał bowiem jednoznacznie, że biorąc pod uwagę okoliczności sprawy stwierdzić należy, że transakcje zakupu jakich Skarżący miał dokonać od P. i A.2 jednoznacznie i bezspornie wskazują na fikcyjny przebieg zdarzeń zachodzących pomiędzy Skarżącym, a ww. firmami. Faktury mające dokumentować dostawy części samochodowych przez te podmioty w rzeczywistości są "pustymi fakturami". Wystawione faktury miały jedynie uwiarygodnić dostawy towaru, zaś powyższe podmioty w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły zatem dostarczyć towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach (str. 85 decyzji). Z ogółu okoliczności wynika, że w przypadku kwestionowanych transakcji pomiędzy Skarżącym a P. i A.2 nie dokonano dostawy towaru (str. 88 decyzji). Dyrektor kwestionując transakcje z tymi spółkami nie stwierdził braku potrzeby ponoszenia wydatków na naprawy, a jedynie to, że dostawa części samochodowych nie była dokonywana przez te podmioty (str. 92 decyzji). Z powołanych twierdzeń jednoznacznie wynika, że zakwestionowana została możliwość dostarczania towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach przez podmioty wskazane jako ich wystawcy. Sąd podziela przy tym argumentację Dyrektora, że wystawcy faktur nie mogli dostarczać Skarżącemu towarów. Obie spółki miały realizować transakcje poprzez jedną osobę S.W. Jednak skala i zakres działań tych spółek w wielu branżach (biorąc choćby pod uwagę czynności, które miały być dokumentowane wystawianymi przez nie fakturami), była niemożliwa do zrealizowania przez jedną osobę, gdyż spółki te nie zatrudniały żadnych pracowników. Nie posiadały także zaplecza magazynowego, infrastruktury technicznej i logistycznej. Wskazywane przez S.W. bliżej nieokreślone magazyny w różnych miejscowościach, które miały dokonywać transakcji w imieniu tych firm nie znalazły żadnego rzeczywistego potwierdzenia. Natomiast wszystkich transakcji ze Skarżącym miał on dokonywać osobiście. Choć i tym zakresie istnieje rozbieżność pomiędzy zeznaniami Skarżącego i S.W., który zeznał, że mogło się zdarzyć, iż Skarżący odbierał towar w magazynie. Tymczasem z zeznań Skarżącego wynika, że zawsze towar miał być przywożony przez S.W.. Kolejne różnice w zeznaniach tych osób dotyczą sposobu nawiązania kontaktu. W ocenie Sądu ostatnio wskazanej rozbieżności nie można bagatelizować, gdyż podjęcie współpracy stanowiło punkt wyjścia do dalszych kontaktów. Inaczej ocenia się kontrahenta za wiarygodność którego może poręczyć inna osoba, zaś inaczej osobę zupełnie obcą i nieznaną w danej branży. Zasadnie uzasadniając, że transakcje pomiędzy Skarżącym a P. oraz A.2 nie miały miejsca, Dyrektor zwrócił uwagę na nietypowość sposobu wystawiania kwestionowanych faktur, gdyż wskazywano na nich przy nazwie towaru nr rejestracyjny pojazdu do którego miał następować zakup. Dotyczyło to jedynie transakcji Skarżącego z tymi podmiotami. Faktury od innych dostawców wskazują wyłącznie nazwę towaru. Trudno uznać, aby numer rejestracyjny mógł ułatwić identyfikację konkretnego modelu pojazdu. W ocenie Sądu mogło to co najwyżej ułatwiać Skarżącemu wpisywanie do zeszytów dokumentujących naprawy pojazdów części, które miały być użyte do naprawy konkretnego samochodu. Zestawienie takie zostało przez Skarżącego w toku postępowania przedstawione. Bardziej jednak świadczy to o tym, że Skarżący zdając sobie sprawę z fikcyjności wystawionych faktur, niejako przygotowywał się na złożenie ewentualnych wyjaśnień dla organów podatkowych. Podzielić należy również twierdzenia Dyrektora, że w istocie brak jest wiarygodnych dowodów na dokonanie płatności za wystawione faktury. Same dowody KP i KW nie świadczą jeszcze o tym, że płatność faktycznie miała miejsce, w szczególności w powiązaniu z innymi dowodami, które wskazują na fikcyjny charakter dokonywanych czynności. Nie można pomijać i tego, że część kontrahentów P. skorygowała swoje deklaracje, przyznając, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec całości zgromadzonego materiału dowodowego co do fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącym a spółkami P. oraz A.2, nawet przyjęcie, że S.W. dostarczał Skarżącemu części samochodowe, w żaden sposób nie zmienia to faktu, że nie była to dostawa pochodząca od tych firm. Wobec tego uchybienia w zakresie dokonania oceny osobowych źródeł dowodowych oraz odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Niemniej jednak skoro nie można wykluczyć, że pewne towary były dostarczane Skarżącemu przez S.W., w świetle orzecznictwa TSUE, konieczne jest przesądzenie, czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Istotnym jest zatem, czy można przypisać mu dochowanie należytej staranność w kontaktach z S.W., który twierdził, że dokonuje czynności w imieniu tych spółek. Kwestia ta oceniana była przez Dyrektora i zasadnie stwierdził on, że Skarżący był świadomy faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Okolicznością potwierdzającą tezę Dyrektora, która już powyżej została przedstawiona, jest sposób nawiązania współpracy pomiędzy Skarżącym a S.W. Brak jednolitej wersji nawiązania współpracy uniemożliwia ustalenie pobudek, którymi miał kierować się Skarżący nawiązując współpracę. Już zatem na wstępnym etapie powstają uzasadnione wątpliwości co do należytej staranności Skarżącego w doborze kontrahenta. Ponadto wbrew twierdzeniom Skarżącego, rację ma Dyrektor twierdząc, że Skarżący nie zweryfikował należycie, czy spółki, które reprezentował S.W. prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą. Samo sprawdzenie jedynie w dostępnych rejestrach, czy dany podmiot w nich figuruje, w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami występującymi w sprawie, jest niewystarczające do uznania, ze weryfikacja została należycie przeprowadzona. Skarżący w żaden sposób nie upewnił się, czy firma P. faktycznie działa na rynku, co było o tyle istotne, że w żaden sposób nie reklamowała swoich usług. Z okoliczności sprawy wynika, że Skarżący poznaje przypadkową osobę, która twierdzi, że reprezentuje określony podmiot i następnie nawiązuje z nią współpracę, sprawdzając jedynie, czy konkretny podmiot figuruje w określonych rejestrach. Zdecydowanie odbiega to od zwykłej przezorności kupieckiej. Nawiązanie współpracy z podmiotem nie mającym nawet swojej strony internetowej na której można sprawdzić oferowane towary, biorąc jedynie pod uwagę dostępne rejestry publiczne, jest niewystarczające. Tym bardziej, że współpraca trwała przez dłuższy czas i obejmowała znaczne kwoty. W zakresie badania dobrej wiary Skarżącego zwraca uwagę odformalizowany charakter transakcji, co oznacza, że poza fakturami i dokumentami KP nie sporządzono żadnej dokumentacji odnośnie rzekomych transakcji. Nie przedłożono również żadnych dokumentów obrazujących sposób nawiązania współpracy, tj. korespondencja handlowa, zamówienia itp. Brak jest pisemnych kosztorysów, zamówień, umowy - czyli podstawowych dokumentów, powszechnie sporządzanych w relacjach handlowych między przedsiębiorcami. Należytej staranności Skarżącego w kontaktach ze wskazanymi spółkami nie uwiarygadnia także forma zapłaty gotówkowej. Wiąże się z tym bezpośrednio sposób "dzielenia faktur" w danym miesiącu, tak aby nie było konieczne regulowanie należności za pośrednictwem rachunku bankowego (z wyjątkiem miesięcy w których do zapłaty miało nie dojść, lecz zobowiązania Skarżącego wygasły na skutek potrącenia). Skoro jak twierdzi Skarżący, występowała w jego firmie taka awaryjność samochodów, logicznym byłoby, aby zamówić większą ilość towarów, które zostałyby dostarczone jednorazowo. W takim przypadku obiektywnie dochodzi do obniżenia kosztów związanych z transportem. Jest to również wygodne i oszczędne dla dostawcy, który może dokonać jednej czynności, zamiast ponawiania dostaw. Zupełnie natomiast nielogicznym było nabywanie towarów po zawyżonych cenach, które miały być 2-3 krotnie wyższe, aniżeli oferowane przez inne podmioty. Już z porównania cen na fakturach od innych podmiotów, które zaprezentowane zostały w zaskarżonej decyzji wynika, że różnica ta była prawie 4 – krotna. Nie są przy tym przekonywujące twierdzenia Skarżącego, że zdecydował się na nabywanie towarów od tych spółek z tego powodu, że zamówienia mógł składać do późnych godzin i w bardzo krótkim czasie zamówiony towar był dostarczany, podczas gdy inne firmy nie pracowały długo i dłużej należało czekać na dostawę. W ocenie Sądu tłumaczenie takie znajdowałoby uzasadnienie wówczas, gdyby chodziło o nagłe przypadki, których nie dało się przewidzieć, zaś zwlekanie z naprawą mogłoby doprowadzić do poważnych strat. Tymczasem Skarżący traktował to jako normalny sposób działania. Zachowanie takie nie jest jednak zrozumiałe. Jak już wcześniej zostało zauważone, skoro faktycznie miało dochodzić do aż tak dużej awaryjności samochodów Skarżącego, zachowując się racjonalnie, powinien poczynić zapasy części – w szczególności opon u dostawców oferujących niższe ceny. Uniknąłby wówczas tak wysokich kosztów związanych z koniecznością naprawy pojazdu. Podsumowując tę część rozważań, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, zasadnym było przyjęcie przez Dyrektora, że Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności w kontaktach ze spółkami P. i A.2, lecz wiedział, że bierze udział w nielegalnym wystawianiu faktur VAT. Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 127 O.p. Rozumienie tej zasady nie było sporne w sprawie i najprościej rzecz ujmując oznacza ona obowiązek organu odwoławczego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, zaś wynik tej operacji powinien znaleźć odzwierciedlenie w sporządzony uzasadnieniu decyzji. W ocenie Sądu Dyrektor sprostał tym wymogom, gdyż lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że doszło do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy na etapie postępowania odwoławczego. Podkreślić należy, że organ odwoławczy ponownie rozstrzyga sprawę, niemniej jednak nie powtarza wszystkich czynności, jakich dokonał organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie na skutek rozpoznania odwołania opiera się w przeważającej części na dowodach i ustaleniach poczynionych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W postępowaniu odwoławczym możliwym jest jedynie prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, co wyraźnie wynika z art. 229 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy musi przedstawić jaki stan faktyczny wziął pod uwagę przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy. Nie jest przy tym wykluczone, że stan ten będzie tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym przez organ pierwszej instancji. Nic w takim przypadku nie stoi na przeszkodzie, aby w decyzji organu odwoławczego stan ten zaprezentować. Nie można przy tym pomijać, że prawidłowo ustalony stan faktyczny jest niezmienny. Jeżeli zatem organ odwoławczy dochodzi do tożsamych wniosków jak organ pierwszej instancji, nic nie stoi na przeszkodzie, aby w sposób tożsamy stan ten przedstawił. Brak jest także przeszkód, aby podzielając określone stanowisko organu pierwszej instancji, organ odwoławczy powołał się na nie. W ocenie Sądu nie narusza to nie tylko zasady dwuinstancyjności postępowania, lecz również zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi w ocenie Sądu do wniosku, że sprawa została ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta przez Dyrektora. Stanowiska tego nie może podważyć cytowanie w skardze pojedynczych fragmentów uzasadnienia Dyrektora i wyciąganie na tej podstawie wniosków, że wydana została po rozpoznaniu odwołania decyzja, bez dokonania ponownej analizy sprawy. Postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły zatem doprowadzić do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury. Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09). Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17). W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska Dyrektora wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W istocie dominujące znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zaakceptowanie prawidłowości ustaleń Dyrektora co do stanu faktycznego sprawy. Zasadność zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, jest bowiem konsekwencją ustaleń faktycznych, sprowadzających się do tego, że Skarżący nie nabył towarów wskazanych na spornych fakturach od spółek P. oraz A.2 i powinien o tym co najmniej wiedzieć. Zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne i dlatego nie zostały uwzględnione. Biorąc jednak pod uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzję, nie jest po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a. związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą, Sąd dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. W jej wyniku nie stwierdził wad tej decyzji, jak również wad postępowania zmierzającego do jej wydania. Brak było wobec powyższego podstaw do stosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1, bądź pkt 2 p.p.s.a. i uchylenia, bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Dlatego też skarga podlegała oddaleniu, zaś podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.