I SA/Kr 799/15

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: st.sekretarz Iwona Sadowska-Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi małoletniego P.K., w imieniu którego działa przedstawiciel ustawowy A.K. oraz małoletniej O.K., w imieniu której działają przedstawiciele ustawowi S. K. i R.K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2015 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 7.268 zł ( siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt osiem złotych). I. Zaskarżonymi decyzjami z 24 marca 2015r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz.749 ze zm. dalej-O.p.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 stycznia 2015r. nr [...] i nr [...] ustalające podatek od spadków i darowizn w wysokości 89.920,00 zł z tytułu nabycia przez małoletniego P.K. oraz małoletnią O.K. spadku po zmarłej w dniu 4 maja 2012r. I.K.. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Sąd Rejonowy w K. Wydział I Cywilny w postanowieniu z 17 maja 2013r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po I. M. K. zmarłej dnia 4 maja 2012r. na podstawie testamentu własnoręcznego nabyli: małoletni P.P.K.w 1/2 części oraz małoletnia O.J.K. w 1/2 części. W dniu 26 sierpnia 2013r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły zeznania podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej I.K.. Zgodnie z ww. zeznaniami podatkowymi spadek stanowią: udział wynoszący 70/640 cz. w zabudowanej nieruchomości obj. Kw nr [...] pół. w K. przy ul. J. o wartości 1.200.000,00 zł w tym wartość budynku mieszkalnego- udziału 1.100.000,00 zł, środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w banku PKO BP SA w K. oraz w Banku Millenium w K w kwocie 9.854,74 zł. Łączną czystą wartość rzeczy lub praw majątkowych w zeznaniu podatkowym określono w kwocie 1.209.854,74 zł, zaś wartość nabytego udziału w spadku w kwocie 604.927,37 zł. Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość udziału w nieruchomości określoną w zeznaniu podatkowym, zaś środki pieniężne w wysokości podanej w zaświadczeniach banków. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 7 listopada 2013r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej I. K. w kwocie 118.779,00 zł dla każdego ze spadkobierców. W wyniku rozpoznania odwołań wniesionych od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzje organu podatkowego I instancji i równocześnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniach decyzji kasacyjnych organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe powinno prowadzić do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistej rynkowej wartości nabywanych rzeczy i praw majątkowych. Inne rozumienie art. 8 ust. 4 ustawy z 29 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn pozostaje w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz z zasadą ustalenia podstawy opodatkowania określoną w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W toku ponownego postępowania wymiarowego, wartość udziału w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. J. ustalono w trybie art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do podstawy opodatkowania przyjęto wartość spadku ustaloną w łącznej kwocie 921.332,00 zł w tym wartość udziału w nieruchomości 911.477,00 zł, ustaloną przy uwzględnieniu wartości określonej przez biegłego w elaboracie szacunkowym. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z 2 stycznia 2015r., ustalił dla każdego ze spadkodawców podatek od spadków i darowizn w wysokości 89.920,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej I.K. Od powyższej decyzji wymiarowej wniesiono odwołania, w których zarzucono naruszenie: - art. 191 O.p., poprzez uznanie oszacowanej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości przedmiotowej nieruchomości za prawidłową i oparcie na niej decyzji wymiarowych, mimo iż była ona kwestionowana przez strony postępowania, zaś organ I instancji stwierdził, że nie posiada wiadomości specjalnych pozwalających na jej merytoryczna ocenę, - art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art.153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez dokonanie wyceny w oparciu o analizę transakcji dotyczących nieruchomości innego rodzaju, niespełniających kryterium podobieństwa do przedmiotowej nieruchomości z uwagi na odmienny sposób korzystania, - art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez uznanie, że oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę wartość nieruchomości odpowiada jej wartości rynkowej, a tym samym prawdopodobnej cenie, możliwej do uzyskania za nią na rynku. Mając na uwadze powyższe naruszenia odwołujący wnieśli o: uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt przedmiotowej sprawy i zapoznaniu się z argumentami odwołań w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazał, że nabycie spadku po I.K. nastąpiło w dacie otwarcia spadku, którą jest 4 maja 2012r., zaś obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał w dniu 7 czerwca 2013r. tj. w chwili uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. Wydział I Cywilny z 17 maja 2013r. sygn. akt: [...], którym stwierdzono nabycie spadku po I.K.. Organ wskazał, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia stanu nieruchomości, stąd też w ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest przyjęcie definicji stanu nieruchomości zawartej w art. 4 pkt 17 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą przez stan nieruchomości należy rozumieć stan zagospodarowania, stan prawny, stan techniczno-użytkowy, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, a także stan otoczenia nieruchomości, w tym wielkość, charakter i stopień zurbanizowania miejscowości, w której nieruchomość jest położona. Organ nadmienił także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że ustawodawca używając ogólnego zwrotu "według stanu", nakazuje brać pod uwagę nie tylko stan fizyczny rzeczy, ale również stan prawny. W związku z definicją podstawy opodatkowania, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów ustalona według stanu rzeczy i praw w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, dla celów niniejszych spraw konieczne było ustalenie stanu rzeczy na dzień jej nabycia oraz wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak wynika ze złożonych przez spadkobierców zeznań podatkowych SD-3 spadek po I.K. stanowi m.in. udział wynoszący 70/640 cz. w zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. J. Wartość przedmiotu nabycia spadkobiercy określili w zeznaniach podatkowych w kwocie 1.200.000,00 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego -udziału 1.100.000,00 zł. W związku z zakwestionowaniem przez spadkobierców zadeklarowanej wartości w odwołaniach od uprzednio wydanych decyzji, oraz zaleceniami organu odwoławczego zawartymi w decyzjach kasacyjnych, w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ podatkowy I instancji przeprowadził w dniu 7 sierpnia 2014r. oględziny nieruchomości - wykonano dodatkowo 50 fotografii dot. nieruchomości, a z przeprowadzonych przez pracowników urzędu czynności został spisany protokół podpisany przez osoby uczestniczące w czynności. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wezwał spadkobierców do określenia wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej I.K. i udzielenia odpowiedzi w formie pisemnej w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość rynkową według własnej wstępnej oceny w kwocie 1.200.000,00 zł. W końcowej części wezwania zawarto pouczenie o treści "W razie nie udzielenia odpowiedzi w wyznaczonym terminie (tj. 14 dni od daty otrzymania mniejszego wezwania) lub gdy wartość określona przez Panią/Pana w ocenie organu podatkowego nie będzie odpowiadać wartości rynkowej, wartość zostanie określona z uwzględnieniem opinii biegłego lub na podstawie przedłożonej przez Panią/Pana wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca". Pełnomocnik spadkobierców w piśmie z 27 sierpnia 2014r. wskazał, że P.K. i O. K. nabyli udziały wynoszące każdy po 35/640 części w nieruchomości. Udział, o którym pisze organ w wysokości 70/640 części jest udziałem, którego właścicielem była spadkodawczyni I. K. i on jest przedmiotem dziedziczenia po 1/2 części pomiędzy O. K. i P. K. Wartość nabytego przez P. K. i O. K. udziałów wynoszących 35/640 części w przedmiotowej nieruchomości to 65.625,00 zł. Wartość ta wynika z faktu, iż cała nieruchomość ma wartość 1.200.000,00 zł. Zdaniem pełnomocnika podawana przez organ, a zakwestionowana przez Izbę Skarbową, wartość udziału spadkowego 1.200.000,00 zł jest nieporozumieniem, wielokrotnie wyjaśniano, iż w zeznaniach podatkowych, które zainicjowały niniejsze postępowania, ta wartość od początku była wskazywana jako wartość całej nieruchomości, nie zaś wartość udziału. Naczelnik Urzędu Skarbowego wykonując dyspozycję wynikającą z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn postanowieniem z 17 września 2014r. zadecydował o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego dotyczącej określenia wartości rynkowej nieruchomości tj. udziału wynoszącego 70/640 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w K., przy ul. J. wg stanu z dnia nabycia tj. 4 maja 2012r. i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 8 czerwca 2013r. Wizja lokalna została przeprowadzona w dniu 10 października 2014r. zgodnie z datą ustaloną www. postanowieniu, a w dniu 22 października 2014r. w urzędzie skarbowym został złożony operat sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, określający w kwocie 911.678,00 zł wartość rynkową udziału 70/640 części w przedmiotowej nieruchomości. W dniu 30 października 2014r. na wniosek pełnomocnika spadkobierców sporządzono kserokopię operatu szacunkowego dotyczącego przedmiotowej nieruchomości oraz przygotowano ją do osobistego odbioru w urzędzie skarbowym. Pełnomocnik spadkobierców zgłosił zarzuty do sporządzonego przez biegłego operatu szacunkowego zarzucając, że: - określona w operacie szacunkowym wartość udziału w prawie własności nie odpowiada wartości rynkowej z uwagi na przyjęcie jako podstawy wyceny transakcji sprzedaży nieruchomości nie spełniających podobieństwa do przedmiotu wyceny, rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym powinien określić wartość rynkową nieruchomości (kamienicy) na podstawie transakcji sprzedaży nieruchomości podobnych- kamienic, a następnie określić wartość udziału we współwłasności wycenianej nieruchomości, określenie wartości udziału prowadzi, jak w przedmiotowym operacie szacunkowym do błędnego wyniku oceny. W ocenie pełnomocnika do wyceny nie zostały przyjęte wszystkie transakcje sprzedaży kamienic, których akty notarialne dostępne są w Urzędzie Miasta, m.in. pominięte zostały transakcje zanotowane w okresie 2011-2013 (w tabeli wymienione są nieruchomości będące przedmiotem transakcji w latach 2011-2013, podane adresy nieruchomości, ceny transakcyjne i in.). Ustosunkowując się do powyższego, organ stanął na stanowisku, że rzeczoznawca uwzględnił wyznaczniki wartości rynkowej wynikające z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd też, organ podatkowy I instancji dokonał określenia wartości rynkowej przedmiotu spadku tj. udziału wynoszącego 70/640 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej w K., przy ul. J. o wartości 911.477,00 zł z uwzględnieniem operatu szacunkowego z 21 października 2014r. oraz stanowiska i opinii uzupełniającej z 24 listopada 2014r. biegłego rzeczoznawcy majątkowego. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 191 O.p., poprzez uznanie oszacowanej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości przedmiotowej nieruchomości za prawidłową i oparcie na niej decyzji wymiarowych, mimo iż była ona kwestionowana przez strony postępowania (a organ I instancji przyznał, że nie posiada wiadomości specjalnych pozwalających na jej merytoryczna ocenę), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasady sporządzania elaboratu szacunkowego określa ustawa z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U z 2014r., poz.518 ze zm.) oraz Rozporządzenie Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz.U. Nr 207, poz.2109 ze zm.). Z treści znajdujących się w aktach sprawy elaboratu szacunkowego oraz opinii uzupełniającej wynika, że wyceny udziału wynoszącego 70/640 cz. w przedmiotowej nieruchomości dokonano podejściem porównawczym, metodą korygowania ceny średniej. Organ omówił następnie, co należy rozumieć przez nieruchomości podobne oraz na czym polega metoda korygowania ceny średniej. Wyjaśnił, że dla celów sporządzenia operatu rzeczoznawca przeprowadził analizę wpływu poszczególnych cech rynkowych na ceny sprzedanych nieruchomości na wybranym rynku lokalnym i rynkach równoległych. Wagi cech rynkowych biegły ustalił na podstawie analizy bazy danych o cenach i cechach nieruchomości będących wcześniej przedmiotem obrotu rynkowego w okresie badania cen. Jak wskazuje w operacie cechy te - tzw. atrybuty rynkowe nieruchomości wpływają na ceny i w konsekwencji na wartość rynkową nieruchomości. Dla celów sporządzenia operatu biegły zebrał informacje o cenach transakcyjnych kupna-sprzedaży udziałów oraz całych kamienic ze ścisłego centrum miasta. Biegły dokonał również analizy wiarygodności cen, odrzucając ceny nie spełniające definicji "ceny rynkowej". Obliczenia wartości przedmiotowej nieruchomości dokonano na podstawie próbki reprezentatywnej liczącej 13 transakcji (w opinii uzupełniającej 11 transakcji). W uzasadnieniu wyceny rzeczoznawca wskazał, że szacowana jednostkowa wartość rynkowa prawa wartości do nieruchomości niezabudowanej będącej przedmiotem wyceny na poziomie 10.460,50zł/m2 mieści się w przedziale cen od 6.044,41zł/m2 do 15.337,42 zł/m2 jednostkowych nieruchomości podobnych, które były podstawą wyceny. Wobec powyższego, mając na uwadze cechy (atrybuty) nieruchomości wycenianej, biegły stwierdził, że wyszacowaną wartość należy uznać za wartość rynkową, a więc za najbardziej prawdopodobną cenę nieruchomości, możliwą do uzyskania na rynku, określoną z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń : strony umowy były od siebie niezależne, nie działały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy, upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nieruchomości na rynku i do wynegocjowania warunków umowy. Odnosząc się do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p., poprzez uznanie oszacowanej przez rzeczoznawcę majątkowego wartości przedmiotowej nieruchomości za prawidłową i oparcie na niej decyzji wymiarowej, mimo iż była ona kwestionowana przez strony postępowania, zaś organ I instancji stwierdził, że nie posiada wiadomości specjalnych pozwalających na jej merytoryczna ocenę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie art. 157 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami do dokonania merytorycznej oceny prawidłowości sporządzonego operatu szacunkowego upoważnione są wyłącznie organizacje zawodowe rzeczoznawców. Stąd też organ podatkowy nie może wkraczać w merytoryczną zawartość opinii rzeczoznawcy majątkowego, ponieważ nie dysponuje wiadomościami specjalnymi, które posiada biegły. Dodatkowo organ zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż operat szacunkowy stanowi sformalizowaną prawnie opinię rzeczoznawcy majątkowego wydawaną w zakresie posiadanych przez niego wiadomości specjalnych odnośnie szacowania nieruchomości. Ocena operatu szacunkowego przez organ administracji nie jest więc możliwa w takim zakresie, w jakim miałaby dotyczyć wiadomości specjalnych. W dalszej kolejności organ wskazał, że po wyczerpaniu trybu przewidzianego w art.8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opinia biegłego jest dowodem z uwzględnieniem którego ustalana jest wartość przedmiotu nabycia, a w konsekwencji podstawa opodatkowania. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stwierdzając, że opinia jest wykonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, opinia jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych (s. 19-22 opinii), biegły wskazał metodę ustalenia wartości rynkowej nieruchomości udziału wynoszącego 70/640 części w nieruchomości, opinia zawiera uzasadnienie zajętego stanowiska (s. 22-23 opinii). Zdaniem organu odwoławczego sporządzona opinia opracowana została zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz Rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Wartość przedmiotu wyceny określona została przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych i odpowiada kryteriom wymienionym w art. 8 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn-wartość w niej określona odpowiada wartości rynkowej rzeczy (udziałowi w nieruchomości ) określonej na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w opinii stanowisko biegłego jest prawidłowo uzasadnione. W dalszej kolejności organ nadmienił, iż w żadnej pozycji zeznania podatkowego nie wskazano, że przedmiot nabycia stanowi całość nieruchomości (1/1) o wartości 1.200.000,00 zł. Kwestionowana obecnie wartość przedmiotu spadku wynosząca 1.200.000,00 zł została podana w zeznaniach podatkowych. W poz. 64 zeznań podatkowych SD-3 jako przedmiot spadku po I.K. wpisano udział wynoszący 70/640 części w nieruchomości o pow. 607m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w K., przy ul. J., a jego wartość 1.200.000,00 zł (w tym wartość budynku 1.100.000,00 zł) wpisano w poz.66-67 zeznania podatkowego. Odnosząc się do zawartych w piśmie z 27 sierpnia 2014r. twierdzeń pełnomocnika, że jeśli w ocenie organu podatkowego wartość rynkowa udziału miałaby wynosić 1.200.000,00 zł to musiałoby oznaczać, iż wartość całej nieruchomości to kwota 100.789.569,00zł, organ wyjaśnił, że jeżeli wartość udziału w 70/640 cz. stanowi kwotę 1.200.000,00 zł, to wartość całej nieruchomości wynosi 10.971.428,56 zł, a nie jak podaje pełnomocnik 100.789.569,00 zł. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że wskazywana przez pełnomocnika wartość 65.625,00 zł udziału w spadku wynoszącego 35/640 części w przedmiotowej nieruchomości (wynikająca z faktu, iż cała nieruchomość ma wartość 1.200.000,00 zł) nie jest wartością rynkową w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego jako niezasadny organ ocenił zarzut naruszenia art. 191 O.p. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 8 ust. 3 w związku z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez dokonanie wyceny w oparciu o analizę transakcji dotyczących nieruchomości innego rodzaju, niespełniających kryterium podobieństwa do przedmiotowej nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt niniejszej sprawy stwierdził, iż zarzuty te nie znajdują uzasadnienia. W art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami zawarta jest definicja nieruchomości podobnej, przez którą należy rozumieć nieruchomość, która jest porównywalna z nieruchomością stanowiącą przedmiot wyceny, ze względu na położenie, stan prawny, przeznaczenie, sposób korzystania oraz inne cechy wpływające na jej wartość. Z treści operatu wynika, że lokalny rynek nieruchomości ograniczono do ścisłego centrum miasta Krakowa. Do bezpośrednich porównań biegły starał się dobrać nieruchomości najbardziej podobne do nieruchomości szacowanych pod względem: lokalizacji, wielkości powierzchni użytkowej, wielkości udziału oraz sposobu korzystania z nieruchomości. Analizą objął zbiór transakcji nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej położonych w K. przy ul.: M., św. T., G., pl. M., M., B., J., S. oraz W. Organ zaznaczył przy tym, że wskazane przez pełnomocnika w piśmie z 4 listopada 2014r. nieruchomości położone przy ul. C., S., W. i S. znajdują się poza ścisłym centrum miasta K., a więc poza obszarem, na którym znajduje się szacowana nieruchomość położona przy ul. J.. Stąd uzasadnione jest stanowisko biegłego, że znajdują się poza obszarem przyjętym do analizy. Ponadto rzeczoznawca wskazał, że w związku z istnieniem lokalnego rynku obrotu udziałami w prawie własności nieruchomości podobnych, do wyceny przyjął udziały 100% (pełna wartość) jak i udziały w prawie własności poniżej 100%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęte przez biegłego nieruchomości do porównań spełniają ustawowy wymóg nieruchomości podobnych określony w art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami. W nawiązaniu do podnoszonej przez pełnomocnika kwestii, że udziałowi w spadku odpowiada jedynie ograniczone prawo współposiadania lokalu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art.195 Kodeksu cywilnego stanowi, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Z treści księgi wieczystej prowadzonej dla zabudowanej nieruchomości położonej w K. przy ul. J. wynika, iż prawo własności przysługuje poszczególnym właścicielom w częściach ułamkowych. Nie została zniesiona współwłasność, nie ma podziału fizycznego i nie ustanowiono odrębnej własności lokali znajdujących się w budynku. W związku z powyższym spadkobiercom I.K. przysługuje prawo do korzystania z nieruchomości wspólnej na zasadach, o których mowa w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 206 i 207 k.c.). Końcowo organ wyjaśnił, że wartości rynkowej o której stanowi art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie można utożsamiać z definicją wartości zawartą w art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami. Zawarta w ustawie podatkowej definicja wartości rynkowej jest wiążąca dla organów stosujących prawo i nie może być zastępowana innym rozumieniem ceny rynkowej. Wartość rynkowa dla celów podatku od spadków i darowizn to wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych ustalana na dzień powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. Stąd też nie można zgodzić się z rozumieniem pojęcia wartości rynkowej jako realnie możliwej ceny do uzyskania na rynku. Przy ustalaniu wartości rynkowej należy uwzględniać ceny rzeczywiste, a nie potencjalne. Pojęcie wartości rynkowej odnosi się bowiem do rzeczywistego obrotu rzeczami lub prawami majątkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decyzje wymiarowe wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego, a postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób wyczerpujący, z zachowaniem obowiązującej procedury dla celów podatku od spadków i darowizn określonej w art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. II. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, małoletni P.K. działający przez przedstawiciela ustawowego A.K.oraz małoletnia O.K.działająca przez przedstawiciela ustawowego S.K. zarzucili naruszenie: 1. art. 122 O.p. w zw. z art. 4 ust. 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez: - niepoczynienie ustaleń w zakresie sposobu korzystania z nieruchomości uznanych za podobne oraz przyjętych jako podstawa dokonania wyceny nabytego udziału w przedmiotowej nieruchomości przy ul. J. w K., mimo iż kryterium to występuje w ustawowej definicji nieruchomości podobnej zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami, - błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu braku występowania podziału fizycznego w przedmiotowej nieruchomości, 2. art. 191 O.p. poprzez uznanie operatu szacunkowego sporządzonego w niniejszym postępowaniu za wiarygodny, zupełny i logiczny dowód mogący stanowić podstawę wymiaru podatku od spadku w konsekwencji uznania, iż przyjęte przez biegłego do wyceny transakcje dotyczą nieruchomości spełniających przesłankę podobieństwa do nieruchomości wycenianej, podczas gdy nieruchomości te charakteryzują się odmiennym sposobem korzystania, a zatem nie mogą zostać uznane za nieruchomości podobne w rozumieniu legalnej definicji zawartej w ustawie o gospodarowaniu nieruchomościami. W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I Instancji. Skarżący podnieśli, że podatek wskazany w zaskarżonych decyzjach nie może zostać wymierzony w sytuacji, w której zachodzą uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości operatu szacunkowego, na którym oparto decyzje wymiarowe. Skarżący zarzucili zawyżenie wyceny nabytych przez nich udziałów w konsekwencji oparcia decyzji wymiarowych na analizie transakcji dotyczących nieruchomości nie spełniających przesłanki podobieństwa do nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny. Również ustalenie, iż nieruchomości przyjęte przez biegłego do wyceny są podobne do nieruchomości wycenianej jest wadliwe. Dalej skarżący podnieśli, że organ II instancji błędnie przyjął, iż skoro w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości nie widnieje wpis podziału quoad usum, oznacza to, iż każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do korzystania z całej nieruchomości wspólnej na zasadach ogólnych. Przesłanki, na których organ oparł powyższy wniosek są jednak niewystarczające. Po pierwsze bowiem podział taki nie wymaga konstytutywnego wpisu do księgi wieczystej, po drugie zaś umowa quoad usum nie wymaga zastrzeżonej formy i porozumienie takie może być zawarte nawet w sposób dorozumiany, czyli taki, że współwłaściciele formalnie mogą nie zawierać żadnej umowy, ale w wyniku swojego zachowania dokonają praktycznego podziału nieruchomości do używania i stan ten wzajemnie respektują. Z taką sytuacja mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Na fakt, iż z własnością nabytych przez skarżących udziałów związane jest prawo do wyłącznego korzystania z lokalu mieszkalnego nr 6 o pow. 48,81 m2 i przynależnej komórki o pow. 9,82 m2, zaś prawo do korzystania z lokalu użytkowego ograniczone jest wielkością posiadanego udziału, wskazuje również biegły w opinii, której prawidłowości organ nie kwestionował w żadnym zakresie. W odniesieniu zaś do nieruchomości przyjętych do dokonania wyceny, organ II instancji w ogóle nie poddał ocenie prawidłowości uznania przez biegłego określonych nieruchomości za podobne do nieruchomości szacowanej pod względem sposobu korzystania. Poprzestając na lakonicznym stwierdzeniu, iż również pod tym względem nieruchomości te spełniają przesłankę podobieństwa, organ nie poczynił de facto własnych ustaleń w tym zakresie. Nie odniósł się przy tym do zarzutów skarżącego, iż udział we współwłasności nieruchomości, któremu odpowiada prawo wyłącznego korzystania z lokalu użytkowego nie można uznać za podobny (w zakresie wartości transakcyjnej) do udziału, któremu odpowiada prawo do korzystania z lokalu mieszkalnego, ani też do zarzutu, iż udział, któremu odpowiada prawo do wyłącznego korzystania z konkretnego lokalu nie można uznać za podobny do udziału bez takiego wskazania. Organ w ogóle nie poddał ocenie przyjętych do porównania nieruchomości pod tym kątem. Skarżący zarzucili, że organ nie odniósł się do podstawowego zarzutu, a mianowicie odmienności w sposobie korzystania, jakie zachodzą pomiędzy nieruchomością szacowaną, a nieruchomościami przyjętymi do porównania, w szczególności nieruchomością przy ul. S., której wartość transakcyjna bezpośrednio posłużyła do wyceny nabytego udziału. W transakcji dotyczącej powyższej nieruchomości nabyciu udziału we współwłasności odpowiada objęcie w wyłączne posiadanie lokalu użytkowego o pow. użytkowej 163 m2, podczas gdy przedmiotem wyceny w niniejszej sprawie jest udział, któremu odpowiada prawo do wyłącznego korzystania - ale z lokalu mieszkalnego i to w bardzo złym stanie technicznym, natomiast prawo do posiadania lokalu użytkowego ograniczone jest jedynie do wielkości posiadanego udziału, a zatem 11%. Sprzedaż udziału w nieruchomości ze wskazaniem na prawo wyłącznego korzystania z lokalu użytkowego porównywalna jest do sprzedaży takiego właśnie lokalu, analogicznie sprzedaż udziału w nieruchomości ze wskazaniem na prawo wyłącznego korzystania lokalu mieszkalnego - ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Przyjęcie zatem przy dokonywaniu wyceny transakcji nr 11 jest analogiczne z przyjęciem do wyceny lokali mieszkalnych transakcji dotyczących sprzedaży lokali użytkowych i w związku z tym bezpodstawnie zawyża wartość przedmiotu niniejszej wyceny. Z tych względów, o których organ II instancji nie wspomina, nieruchomości, której dotyczy wskazana powyżej transakcja nie można uznać za nieruchomość podobną do nieruchomości wycenianej. Nadto powyższego zróżnicowania nieruchomości nie można sanować stosując tzw. metodę korygowania ceny średniej. Aby w ogóle zastosować tę metodę trzeba mieć bowiem najpierw do czynienia z nieruchomościami podobnymi, inaczej można by porównywać zupełnie odmienne nieruchomości, usprawiedliwiając wyniki wyceny faktem ich następczego skorygowania. Zdaniem skarżących przesłanki podobieństwa do przedmiotu wyceny nie spełniają również transakcje nr 1,2 i 4, jako dotyczące sprzedaży 100% własności nieruchomości, nie zaś jedynie udziałów we współwłasności. To samo dotyczy transakcji, które, według wyjaśnień rzeczoznawcy, dotyczą udziałów w ogóle bez wskazania na konkretny lokal. Ponadto, chociaż w opinii uzupełniającej wskazano, iż transakcja nr 5 dotyczy udziału ze wskazaniem na konkretny lokal, nie wyjaśniono czy chodzi o lokal mieszkalny, czy użytkowy, co ma zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, czy dana transakcja dotyczy nieruchomości spełniającej przesłankę podobieństwa z przedmiotem wyceny. Skoro ww. transakcje nie dotyczą nieruchomości podobnych do nieruchomości wycenianej i nie powinny stanowić podstawy wyceny, zaś jak wskazuje organ II instancji, zastosowana metoda szacowania wymaga oparcia się na zbiorze co najmniej kilkunastu nieruchomości reprezentatywnych (podobnych), zdaniem skarżących zachodzi potrzeba ponownego przeprowadzenia procedury doboru nieruchomości podobnych (być może o transakcje mające miejsce już po sporządzeniu pierwotnego operatu), zaś w razie braku transakcji dotyczących nieruchomości spełniających wymagane przesłanki, dokonania wyceny przy zastosowaniu innej metody. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015r. Sąd na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt: I SA/Kr 799/15 ze sprawą o sygn. akt: I SA/Kr 801/15 i postanowił prowadzić obie sprawy pod wspólną sygn. akt: I SA/Kr 799/15. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osoby skarżących oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3§2 pkt 1 ustawy z ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej-p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, Sąd uznał, iż skargi zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei w ust. 4 zostało stwierdzone, że jeżeli nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni. W razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę, koszty opinii biegłych ponosi nabywca. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją określoną w ust. 4 wyżej powołanego przepisu. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował bowiem podaną przez Skarżących wartość nieruchomości, stanowiącej podstawę ustalenia wysokości podatku. Wskazany przepis nakazuje w takim przypadku organowi podatkowemu ustalenie wartości takiej rzeczy z jednoczesnym ukierunkowaniem, że ma to nastąpić z uwzględnieniem opinii biegłych. Wynika z tego, że jednym z dowodów, który musi zostać przeprowadzony i w konsekwencji oceniony, jest właśnie opinia biegłych. W niniejszej sprawie do wydania decyzji wymagane są bowiem wiadomości specjalne, które posiadają biegli, będący rzeczoznawcami majątkowymi. Sposób natomiast wyceny nieruchomości został określony w ustawie z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 września 2004r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Oczywiście dowód z takiej opinii biegłych musi zostać oceniony tak jak każdy inny dowód i dopiero na jego podstawie może zostać wydane rozstrzygnięcie. Innymi słowy, aby na podstawie opinii biegłych organ podatkowy mógł wydać rozstrzygnięcie, opinia ta musi być dla organu przekonywująca. W tym celu organy podatkowe mogą przeprowadzać inne dowody, aby w konsekwencji móc stwierdzić, czy dowód w postaci opinii biegłych jest przekonywujący i oddaje wartość rynkową przedmiotu spadku. Organy podatkowe dokonują zatem swobodnej oceny dowodu z opinii biegłych, zaś Sąd dokonuje kontroli tej oceny. W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały w szczególności przepisy art. 122 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187§1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Istotę realizacji tej zasady oddaje między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 7 kwietnia 2011r. (sygn. akt: I SA/Łd 219/11, LEX nr 787014). W wyroku tym zostało stwierdzone, że powyższy przepis zobowiązuje organ podatkowy do dokonania swobodnej, logicznej oceny dowodów, opartej na zasadzie wnioskowania i uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Dalej Sąd ten stwierdza, że przyjęta w powyższym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Odnosząc powyższe wywody, z którymi zgadza się orzekający w sprawie Sąd, do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Podstawowym dowodem w niniejszej sprawie, którego oceny miały dokonać organy podatkowe, była opinia biegłego (wraz z uzupełniającą opinią) sporządzone na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu spadku. Organy podatkowe były zatem zobowiązane do zbadania, czy opinie te zostały sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu oraz zbadać, czy biegły w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił wnioski końcowe wydanych opinii. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów i niewłaściwie stwierdziły, że wydana opinia może stanowić podstawę do ustalenia wartości otrzymanego przez Skarżących spadku, co z kolei miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Najpoważniejszym przy tym zarzutem, który może zostać skierowany przeciwko sporządzonej opinii, jest w istocie brak uwzględnienia faktu, że wyceniana nieruchomość gruntowa położona jest na terenie uznanym na podstawie zarządzenia Prezydenta RP z 8 września 1994r. za Pomnik Historii i jest objęta ochroną konserwatorską. Wprawdzie w opinii znalazło się stwierdzenie, że przedmiotowa nieruchomość wpisana jest do rejestru zabytków, jednakże biegły całkowicie pominął okoliczność, że nieruchomość położona jest na obszarze oznaczonym jako Pomnik Historii. Położenie na takim terenie może determinować kierunek i możliwości ewentualnego zagospodarowania, przeznaczenia nieruchomości, nie wspominając o samej wartości tej kamienicy. Objęcie taką ochroną może wykluczyć czy też ograniczyć możliwość inwestycji na tej nieruchomości. Co więcej, należy to mieć na uwadze także przy porównaniu przedmiotowej nieruchomości z innymi nieruchomościami a więc przy doborze odpowiednich nieruchomości do porównania. Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski nie zostały uzasadnione w sposób logiczny i spójny, zaś w decyzjach nie zostały w sposób wyczerpujący wymienione przesłanki, którymi organ kierował się przy ich wydaniu. Oznacza to, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe zlecą biegłemu czy to dokonanie poprawy i uzupełnienia wydanej opinii poprzez uwzględnienie w tej opinii faktu położenia nieruchomości na terenie Pomnika Historii. Ewentualnie organy podatkowe zlecą sporządzenie nowej opinii i po jej sporządzeniu dokonają jej weryfikacji pod kątem przydatności do wydania decyzji. Nie sposób przy tym wskazać organom podatkowym konkretnych wytycznych odnośnie badania nowej opinii, gdyż nie wiadomo po pierwsze, czy zostanie ona sporządzona, a po drugie, nie wiadomo, jaką metodę szacowania przyjmie biegły. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie I na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Jednocześnie z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, Sąd uchylił również na podstawie art. 135 p.p.s.a. decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205§2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wynagrodzenie pełnomocnika Skarżących (7.200,00 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie §6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz. U. z 2013r. poz. 490 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (34,00 zł). Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.