I SA/Kr 80/25

|Sygn. akt I SA/Kr 80/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2025 r., sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości skargę oddala. Skarżąca S. R. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2018 r. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skarżąca uzasadniła wniosek trudną sytuacją finansową. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu decyzją z 25 września 2024 r. odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi, z uwagi na brak przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 2 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po zacytowaniu mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), dalej "O.p.", jak również omówieniu instytucji umorzenia zaległości podatkowej, organ podał, że w sprawie powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej związane było z dokonaną przez Skarżącą w dniu [...] 2018 r. sprzedażą nieruchomości położonej w [...] za cenę 90 tys. zł. Przedmiotową nieruchomość Skarżąca nabyła nieodpłatnie 27 marca 2015 r. na podstawie umowy o dożywocie. Uzyskany przez Skarżącą dochód ze zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie podlegał opodatkowaniu. W wyniku przeprowadzonych przez organ czynności sprawdzających, Skarżąca 25 czerwca 2024 r. złożyła korektę zeznania PIT-39 za 2018 r., w którym wykazała podatek z tytułu zbycia nieruchomości w kwocie 17 100 zł. DIAS podał, że na dzień wpływu ww. wniosku, tj. na 25 czerwca 2024 r., Skarżąca posiadała oprócz przedmiotowej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie należności głównej 17 100 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 9.909 zł, także inne zaległości podatkowe. Łączna kwota należności podatkowych Skarżącej wynosiła 29 134,28 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ podał, że z wniosku z 25 czerwca 2024 r. o zastosowanie ulgi w spłacie należności podatkowej oraz dokumentów dołączonych do akt sprawy wynika, że w okresie od 8 września 2015 r. do 28 czerwca 2019 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...]. Organ odwoławczy przedstawił, w oparciu o zeznania roczne PIT-36 oraz PIT-28, otrzymywane przez Skarżącą oraz jej męża na przestrzeni lat 2018 – 2023 dochody. I tak: 1. w 2018 r. Skarżąca uzyskała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz z innych źródeł (po zmniejszeniu o wydatki na składki z tytułu ubezpieczeń społecznych) w wysokości 23.977,21 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 1.998,10 zł). Mąż Skarżącej uzyskał dochód ze świadczeń emerytalno - rentowych w wysokości 16.077,92 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 1.339,82 zł); 2. w 2019 r. Skarżąca uzyskała dochód z najmu lub dzierżawy oraz z innych źródeł (po zmniejszeniu o wydatki na składki z tytułu ubezpieczeń społecznych) w wysokości 34.549,92 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 2.879,16 zł). Mąż Skarżącej uzyskał dochód ze świadczeń emerytalno - rentowych w wysokości 17.955,84 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 1.496,32 zł); 3. w 2020 r. Skarżąca uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, najmu lub dzierżawy oraz z praw autorskich (po zmniejszeniu o wydatki na składki z tytułu ubezpieczeń społecznych) w wysokości 64.035,71 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 5.336,30 zł). Mąż Skarżącej uzyskał dochód ze świadczeń emerytalno - rentowych w wysokości 18.895,94 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 1.574,66 zł); 4. w 2021 r. Skarżąca uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, najmu lub dzierżawy oraz z praw autorskich (po zmniejszeniu o wydatki na składki z tytułu ubezpieczeń społecznych) w wysokości 62.084,61 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 5.173,71 zł). Mąż Skarżącej uzyskał dochód ze świadczeń emerytalno - rentowych w wysokości 20.967,80 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 1.747,32 zł); 5. w 2022 r. Skarżąca uzyskała dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy, najmu lub dzierżawy oraz z praw autorskich (po zmniejszeniu o wydatki na składki z tytułu ubezpieczeń społecznych) w wysokości 36.686,20 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 3.057,18 zł). Mąż Skarżącej uzyskał dochód ze świadczeń emerytalno - rentowych w wysokości 22.714,80 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 1.892,90 zł); 6. w 2023 r. Skarżąca uzyskała przychód z najmu lub dzierżawy w wysokości 28.400,00 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 2.366,66 zł). Mąż Skarżącej uzyskał dochód ze świadczeń emerytalno - rentowych w wysokości 33.411,36 zł (co w przeliczeniu na jeden miesiąc w roku dawało kwotę ok. 2.784,28 zł). DIAS przedstawił także wyjaśnienia Skarżącej, w których podała ona, że żyje wraz z mężem na granicy ubóstwa, nie stać ich na podstawowe potrzeby jak węgiel i inne wydatki oraz że z uwagi na opiekę nad chorym mężem nie może ona podjąć zatrudnienia. Skarżąca podała, że ich źródłem utrzymania jest świadczenie emerytalno – rentowe męża, które jest zajęte w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu w związku z ww. zaległościami podatkowymi. Po potrąceniu części tego świadczenia do dyspozycji Skarżącej oraz jej męża pozostaje ok. 2.300 zł. DIAS zauważył, że Wnioskodawczyni nie przedstawiła obrazu wydatków jakie wraz z mężem ponosi na wyżywienie, mieszkanie, odzież i obuwie, ochronę zdrowia, higienę osobistą oraz inne wydatki. W związku z tym organ odwoławczy przyjął, na podstawie danych Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych (informacja o wartości minimum egzystencji w 2023 r.), że wydatki na pokrycie powyższych potrzeb dla dwuosobowego emeryckiego gospodarstwa domowego łącznie wynoszą 1.453,49 zł, tak więc są niższe od kwoty pozostającej do dyspozycji Skarżącej oraz jej męża o kwotę ok. 846,51 zł. Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że Skarżąca nie wskazała, czy jej mężowi przysługuje w 2024 r. tzw. trzynasta i czternasta emerytura oraz jaka jest kwota przychodu Skarżącej uzyskiwanego w 2024 r. z tytułu najmu lokalu. DIAS ocenił, że pokazuje to, iż Skarżąca nie ujawniła swojej rzeczywistej sytuacji materialnej, co nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy podał także, iż organ podatkowy I instancji w toku postępowania wezwał Skarżącą m. in. do wskazania w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania: 1. źródła i kwoty uzyskiwanych miesięcznych dochodów przez Skarżącą jak i osoby tworzące wspólne gospodarstwo domowe oraz załączenia dokumentów potwierdzających te informacje, 2. na jakim poziomie kształtują się miesięczne wydatki na wyżywienie, leczenie, wydatki związane z utrzymaniem domu, media, itp. oraz dostarczenia dokumentów potwierdzających te dane. Skarżąca w ww. zakresie nie uzupełniła podania. Organ odwoławczy wskazał także, że Skarżąca jest właścicielem / współwłaścicielem szeregu nieruchomości położonych w [...]. Zwrócił uwagę, że przedstawiając swoją sytuację Skarżąca pominęła, że: - w lipcu 2020 r. podarowała córce nieruchomość gruntową położoną w [...]. Wartość darowizny określono na kwotę 32 tys. zł; - w maju 2021 r. Skarżąca wspólnie z mężem dokonała sprzedaży gruntów niezabudowanych w [...] za kwotę 20 tys. zł; - w grudniu 2022 r. Skarżąca wspólnie z mężem dokonała sprzedaży gruntów niezabudowanych w [...] za kwotę 25 tys. zł. Organ odwoławczy uznał w związku z tym, że okoliczności te nie przemawiają za udzieleniem Skarżącej wnioskowanej ulgi, zwłaszcza iż umorzenie zaległości podatkowych, jeżeli ma być zgodne z prawem, w żadnym razie nie może być oparte na fragmentarycznych twierdzeniach zainteresowanego podatnika. DIAS podał, analizując materiał dowodowy, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego do udzielenia Skarżącej pomocy w postaci umorzenia ww. zaległości podatkowej. Organ odwoławczy podał, że w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości Skarżąca niewątpliwie dysponowała zdolnością płatniczą. DIAS ocenił, że sposób uzyskania tego typu dochodu pozwala na terminowe uregulowanie należności podatkowych a obowiązek ich zapłaty nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika. Pomimo uzyskanego dochodu Skarżąca nie zabezpieczyła środków finansowych na zapłatę ww. zobowiązania podatkowego, natomiast zgodnie z jej wyjaśnieniami przeznaczyła je na wykonanie nagrobka zmarłej w [...] r. matki, ocieplenie budynku w [...] przy ul. [...] oraz spłatę osobistych zobowiązań, w tym kredytów. Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca świadomie więc dokonała wyboru między zabezpieczeniem środków pieniężnych na zapłatę zobowiązania podatkowego, a przeznaczeniem ich na inne, niepodatkowe cele. DIAS zaznaczył, że obciążenia finansowe Skarżącej z tytułu zobowiązań wobec banków nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie. Obciążenia finansowe, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Zobowiązania podatkowe są bowiem należnościami o charakterze publicznoprawnym, a obowiązek ich ponoszenia obciąża każdego obywatela. DIAS zaznaczył także, że przesłanka ważnego interesu publicznego przejawia się w jednolitym dla wszystkich i terminowym pobieraniu podatków. Umorzenie zaś zaległości podatkowej stanowi odstępstwo od zasady sprawiedliwości społecznej i zmniejsza stan środków budżetu państwa, z których zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa. Organ odwoławczy stwierdził również, iż fakt realizacji inwestycji w postaci ocieplenia budynku, w którym Skarżąca wynajmowała lokale, nie może sam w sobie uzasadniać przyznania wnioskowanej ulgi. W przeciwnym razie każdy planujący wydatki inwestycyjne mógłby skorzystać z ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, co byłoby sprzeczne z jej istotą, gdyż jest to instytucja stosowana w szczególnych sytuacjach. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że okoliczności takie jak narastająca inflacja oraz koszty pochówku (w tym koszty wykonania nagrobka), na które powołuje się Skarżąca, mogą być znacznym obciążeniem dla budżetów wielu rodzin i mogą stanowić okoliczności niezależne i pośrednią przyczynę problemów finansowych, niemniej jednak skutki tych zjawisk dotykają całego społeczeństwa, przyczyniając się do pogorszenia ich sytuacji ekonomicznej. W tych okolicznościach automatyczne udzielanie ulg w spłacie prowadziłoby nie tylko do zachwiania dochodów budżetu państwa i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa, ale także do uprzywilejowania pewnej grupy podatników. Również koszty utrzymania nie mogą stanowić podstawy do przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie ww. należności podatkowej, gdyż tego rodzaju wydatki są nieodłącznym elementem egzystencji wszystkich podatników. Organ odwoławczy zaakcentował przy tym, iż po powstaniu przedmiotowej należności podatkowej za 2018 r., Skarżąca dokonała w maju 2021 r. i w grudniu 2022 r. sprzedaży nieruchomości położnych w [...] za łączną kwotę 45 tys. zł. Uzyskała więc środki finansowe, które chociażby częściowo mogła przeznaczyć na spłatę przedmiotowej zaległości. Zdaniem Dyrektora IAS w Krakowie, sposób w jaki Skarżąca gospodaruje swoim majątkiem, a więc czy posiadane środki przeznacza na regulowanie należności podatkowych, czy też na inne cele, jest wynikiem jej samodzielnych decyzji i to Skarżąca ponosi za nie odpowiedzialność. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż ważny interes podatnika nie może być rozumiany w ten sposób, że posiadając majątek podatnik będzie uiszczał należności podatkowe tylko z różnicy pomiędzy przychodami/dochodami a wydatkami. DIAS podał także, odnosząc się do posiadanych przez Skarżącą zaległości podatkowych, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Targu, działając jako organ egzekucyjny, celem doprowadzenia do wykonania przez Skarżącą obowiązków podatkowych, prowadził postępowania egzekucyjne i jak wynikało z rozliczenia uzyskanych kwot według stanu na 19 listopada 2024 r., w toku czynności egzekucyjnych w okresie od 16 maja do 24 września 2024 r. uzyskano łącznie 9.354,21 zł. Pokazuje to, iż Skarżąca posiada środki finansowe pozwalające na zapłatę ww. zobowiązania podatkowego. Tymczasem podejmując decyzję o umorzeniu należności organ podatkowy musi mieć pewność, iż wszelkie próby odzyskania należnych Skarbowi Państwa zobowiązań, również w trybie egzekucji administracyjnej, okażą się bezskuteczne i nie ma żadnych szans na uregulowanie przez podatnika zaległych zobowiązań. Umorzenie zaległości podatkowej jest więc środkiem ostatecznym. Organ odwoławczy odniósł się również do stanu zdrowia męża Skarżącej i zauważył, że problemy zdrowotne dotykają znacznej grupy podatników i nie mogą stanowić same w sobie samoistnej przesłanki zastosowania ulgi w spłacie przedmiotowej zaległości podatkowej, o którą Skarżąca wnioskuje. Odpowiadając z kolei na argumenty Skarżącej, że do jej kłopotów finansowych przyczyniła się również pandemia COVID – 19, która doprowadziła do niestabilności finansowej, organ odwoławczy zauważył, że z zeznań rocznych Skarżącej za 2020 i 2021 r. wynika, iż jej dochód z tytułu najmu lub dzierżawy, był wyższy aniżeli w 2019 r., czyli przed pandemią, o kwotę ok. 24 000 zł. Natomiast za 2022 r. dochód z tytułu najmu lub dzierżawy oscylował w granicach dochodu uzyskanego z tego tytułu przed pandemią, w 2019 roku. Powyższe pokazuje, że stan pandemii COVID – 19 nie spowodował zmniejszenia dochodów Skarżącej, natomiast brak zakładanych przychodów, nawet spowodowany takim zdarzeniem jak pandemia, nie może być automatycznie niwelowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca nie przedstawiła rzetelnie swojej sytuacji materialnej. Wskazał także, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zdarzenia o charakterze losowym, a jedynie w wyniku nienależytego wykonywania przez Skarżącą obowiązków podatkowych. Organ zwrócił uwagę, że Skarżąca posiada majątek mogący posłużyć zaspokojeniu należności podatkowej, zatem jej umorzenie wraz z należnymi odsetkami za zwłokę byłoby przedwczesne, a organy podatkowe wydając w tej kwestii pozytywną decyzję świadomie zrezygnowałyby z należności przysługujących Skarbowi Państwa. Rzeczą podatnika jest podejmowanie wszelkich działań w kierunku wywiązania się z obowiązku uiszczenia zobowiązań podatkowych, wykorzystując w tym celu również posiadany majątek. DIAS podkreślił końcowo, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę może być wydana jedynie w sytuacjach wyjątkowych, nadzwyczajnych, gdzie nie ma wątpliwości, że podatnik pozostawał bez wpływu na zdarzenia powodujące ich powstanie i uczynił ze swojej strony wszystko, by zaległości podatkowe na nim nie ciążyły. W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na decyzję DIAS w Krakowie Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji a to: art. 191 O.p. w zw. z art. 121 O. p. w zw. z art. 122 O. p. w zw. z art. 187 § 1 i 3 O. p., poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, dokonaną w sposób sprzeczny z zasadami życiowymi, tj. sytuacjami losowymi, których Skarżąca nie mogła przewidzieć (choroba i śmierć jej matki) i błędne przyjęcie, że brak jest przesłanek ważnego interesu podatnika, jak i ważnego interesu publicznego. Skarżąca ponownie wyjaśniła, iż ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości poniosła niespodziewane wydatki w postaci kosztów pogrzebu w 2020 r. w wysokości ok. 15000 zł i budowy nagrobka o wartości 30700 zł. Jako dowód Skarżąca dołączyła jego zdjęcie. Nadto według Skarżącej pominięto również, że Skarżąca nigdy wcześniej me miała przed Urzędem Skarbowym w Nowym Targu umorzonych żadnych należności podatkowych. Pominięto okoliczność wypadków losowych takich jak choroba i niepełnosprawność jej męża, którym się na co dzień opiekuje, a których nikt w domu nie przewidział i nie mógł przewidzieć oraz okoliczności znane organowi podatkowemu pierwszej instancji z urzędu, tj. zajęcie czynszów z najmu lokali Skarżącej oraz emerytury jej męża. Skarżąca wskazała dalej, iż organ odwoławczy powołał się na dane statystyczne, gdzie z kwoty, którą wskazał, emeryt nie kupi tony węgla, nie mówiąc o utrzymaniu domu i siebie, a dokonana ocena spowodowała, że Skarżąca straciła zaufanie obywatela do Państwa, a zwłaszcza z takim podejściem organów władzy publicznej, którzy nie rozumieją co to choroba i związana z tym opieka nad mężem oraz niespodziewane wydatki z tego tytułu jak również śmierć bliskiej osoby i koszty pochówku. Skarżąca wskazała, iż mimo, że zdarzenia takie dotykają każdego obywatela, niemniej jednak w jej przekonaniu jest to zdarzenie losowe i niespodziewane. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe nie rozumieją również co to znaczy żyć z częściowo zajętej emerytury, która przy obecnej drożyźnie nie starcza na zaspokojenie podstawowych i minimalnych potrzeb życiowych Skarżącej oraz jej męża. Nadto panująca sytuacja gospodarcza w kraju powoduje zamykanie małej i średniej działalności gospodarczej i niewiele ludzi wynajmuje lokale gospodarcze, a obecni najemcy Skarżącej proszą o obniżenie czynszu zajętego przez Urząd Skarbowy w Nowym Targu. Skarżąca podaje, iż obecnie żyje z emerytury jej męża. Z kolei środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na wykonanie nagrobka, pogrzeb jej matki, bieżące utrzymanie oraz ocieplenie budynku położonego przy ul. [...], w którym zajęto czynsz z najmu lokali w związku z brakiem zapłaty podatku od nieruchomości. Skarżąca wyjaśnia jednocześnie, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zawarte w treści uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia powoduje, że straciła zaufanie do organów władzy publicznej zwłaszcza, że Skarżąca współdziała z organem podatkowym pierwszej instancji, nie kombinuje i nie ma niczego do ukrycia. W konsekwencji powyższego Skarżąca zarzuciła błąd u ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na błędnym przyjęciu, że w sprawie brak jest ważnego interesu Skarżącej i interesu publicznego, w sytuacji gdy według niej taki interes występuje. Tym samym doszło do naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O. p. poprzez jego niezastosowanie; 2. naruszenie przepisów mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: art. 67a §1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 121 §1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak umorzenia w całości ww. należności podatkowej Skarżącej, podczas gdy jej sytuacja osobista i finansowa, tj. życie z emerytury jej męża oraz zdarzenia losowe (śmierć i pogrzeb matki, choroba i opieka nad mężem), które niespodziewanie wystąpiły, wymagają umorzenia tych należności w całości ewentualnie w części. Zwłaszcza, że Skarżąca jest na utrzymaniu swojego męża, którym się opiekuje z uwagi na jego niepełnosprawność w stopniu znacznym. Skarżąca nie ma swojego świadczenia emerytalnego i nie jest ubezpieczona zdrowotnie. Czynsze za wynajem lokali i nieruchomość zostały zajęte przez Urząd Skarbowy w Nowym Targu, natomiast z powodu złej sytuacji gospodarczej nie ma chętnych na wynajem i kupno nieruchomości, tak więc również dług z tytułu podatku od nieruchomości ciągle będzie występował. Skarżąca przesłanki ważnego interesu publicznego upatruje także w obecnie panującej biedzie nawet w klasie średniej, którą według niej spowodowała panująca drożyzna i niska wartość pieniądza. Skarżąca wskazuje, że często trzeba korzystać z promocji przy zakupach podstawowych produktów spożywczych, co uwłacza godności człowieka. Tym samym zaskarżona decyzja DIAS w Krakowie powoduje, że Skarżąca traci zaufanie do organów podatkowych, które działają w jej sprawie w sposób bezduszny i interesowny. Tym bardziej, że pierwszy raz prosi ona o umorzenie należności podatkowych i nigdy wcześniej nie korzystała z tej instytucji. Skarżąca uważa, że prowadząc działalność gospodarczą opłaciła dużo różnych należności podatkowych, dlatego ten pierwszy raz należy jej umorzyć przedmiotową należność podatkową w całości. Zwłaszcza, że środki ze sprzedaży nieruchomości Skarżąca nie przeznaczyła na wypoczynek tylko w większej części na nagrobek, pogrzeb i bieżące wydatki. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie całej należności podatkowej, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z 17 marca 2025 r. pełnomocnik Skarżącej ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z jego treścią, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści zacytowanego przepis wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym. Pierwszy etap obejmuje przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w danej, indywidualnej sprawie istnieje uzasadniony "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki te mają charakter rozłączny. W sytuacji, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z ww. przesłanek zobowiązany jest do odmowy uwzględnienia wniosku. W drugim zaś etapie, tj. w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie choćby jednej z ww. przesłanek, podejmuje decyzję co do ewentualnego umorzenia zaległości, działając w ramach uznania administracyjnego. A zatem stwierdzenie zaistnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie wiąże organu co do rozstrzygnięcia, tzn. nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Wybór taki nie może być jednak dowolny i musi wynikać z prawidłowo przeprowadzonego postępowania. W ślad za wyrokiem WSA w Gdańsku z 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1460/17, przypomnieć należy, że wydanie decyzji w oparciu o tzw. "uznanie administracyjne", nie oznacza, że ustawodawca pozostawił organom zupełną swobodę w jego stosowaniu, a zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania, ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen mieszczących się poza systemem prawa podatkowego, a nawet pozaprawnych (np. zasad etyki, współżycia społecznego, rachunku ekonomicznego i in.). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 830/00, prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 906/10, wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl, tak jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia). Sądowa kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd administracyjny dokonuje oceny zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami proceduralnymi, a więc sprawdza, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy, czy wydane rozstrzygnięcie mieści się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie ma możliwości zmiany wyboru, jakiego organ dokonał wydając określone rozstrzygnięcie w ramach uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 2164/21). Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w zakreślonych wyżej granicach należy zaaprobować wydane w sprawie rozstrzygnięcia. Organy nie stwierdziły zaistnienia żadnej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowych Skarżącej, co w realiach tej sprawy uznać należy za uzasadnione. Jak to już zostało wcześniej wskazane, przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wymienione w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. to ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Są to terminy nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium ważnego interesu podatnika wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają wywiązanie się z ciążących obowiązków podatkowych bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. Warto w tym miejscu odwołać się do stanowiska WSA w Krakowie wyrażonego w wyroku z 7 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 689/13. Wskazano w nim, że "trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika". W podobnym tonie wyraził się ten sam Sąd w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1072/17, stwierdzając, że "kwestia trudności finansowych podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi. Istotne jest to, aby konkretne okoliczności, jakie doprowadziły do sytuacji podatnika, były wyjątkowe, niezależne od jego woli i sposobu postępowania, składając się na nadzwyczajność sytuacji". Z kolei nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 475/23). Nie ulega wątpliwości, że w świetle przesłanki ważnego interesu podatnika istotne jest pełne, wyczerpujące ustalenie podstawy faktycznej, w tym szczegółowe dokonanie analizy ponoszonych przez wnioskodawcę wydatków i osiąganych przez niego dochodów, przy uwzględnieniu osób prowadzących z nim wspólnie gospodarstwo domowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 761/22). Punktem wyjścia dla oceny zasadności wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, a więc weryfikacji obu przesłanek zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań, jest zestawienie dochodów i wydatków ponoszonych przez podatnika, które wnioskodawca musi bezwzględnie ujawnić i udokumentować. Należy podkreślić, że w postępowaniu w sprawie umorzenia zaległości podatkowych ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Do niego należy inicjatywa dowodowa i to on powinien przyczynić się do gromadzenia dowodów, w konsekwencji do współtworzenia stanu faktycznego. On też ponosi konsekwencje zaniechań w tym zakresie (por. wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 268/19). W rozpoznanej sprawie, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pomimo prawidłowego wezwania, wymogów tych nie spełniła. Strona nie ujawniła bowiem ponoszonych miesięcznie na utrzymanie wydatków, jak również wszystkich posiadanych nieruchomości. Nie ujawniła także, że już po powstaniu przedmiotowej zaległości podatkowej, tj. w lipcu 2020 r., podarowała córce nieruchomość gruntową położoną w [...] (wartość darowizny określono na kwotę 32 tys. zł), a na przestrzeni lat 2021 – 2022 wspólnie z mężem sprzedała grunty niezabudowane w [...] uzyskując z tego tytułu kwotę 45 tys. zł. Majątek ten przewyższał zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych objętą wnioskiem o umorzenie (należność główna 17 100 zł, odsetki za zwłokę 9 909 zł). Dlatego nieprzekonywujące są obecnie podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące trudnej sytuacji materialnej w jakiej się znajduje. W takim przypadku ograniczenie się jedynie do aktualnej sytuacji majątkowej Podatnika, bez wzięcia pod uwagę jego działań z przeszłości, byłoby oczywiście niesprawiedliwe w ujęciu społecznym w porównaniu z podatnikami, którzy należycie wywiązują się z zobowiązań podatkowych i to niekiedy kosztem wielu wyrzeczeń. Trudno w tym przypadku uznać, że Podatnik znalazł się bez swojej winy w trudnej sytuacji finansowej, co uniemożliwiło terminowe zapłacenie podatku. Słusznie również organy wyeksponowały, że Skarżąca jest właścicielem (współwłaścicielem) szeregu nieruchomości położonych w [...], co daje możliwość uzyskania środków na zapłatę zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy stwierdzenie ważnego interesu Podatnika oraz interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowych nie było dopuszczalne. Sąd zaznacza, że dowody, którymi dysponował organ umożliwiały przedstawienie wysokości dochodów uzyskiwanych na przestrzeni kilku lat przez Skarżącą, jak i przez jej męża oraz posiadanego majątku. Prawidłowo organ też zestawił kwotę (około 2300 zł) jaka pozostaje miesięcznie do dyspozycji Skarżącej i jej męża z ponoszonymi wydatkami na utrzymanie (1453,49 zł), wskazując, że wydatki te są niższe od kwoty pozostającej do ich dyspozycji o kwotę około 846 zł. Sąd stwierdza, że skoro Strona nie ujawniła jak kształtują się miesięczne wydatki związane z utrzymaniem dwuosobowego gospodarstwa domowego, organ miał prawo oprzeć się na informacjach publikowanych przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych. Niemniej jednak, kluczową okolicznością przy ocenie przesłanki ważnego interesu podatnika jest fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości. Przysporzenie ze sprzedaży nieruchomości jest dochodem jednorazowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, choćby z tego względu, że sprzedawca uzyskuje środki finansowe ze sprzedaży. Skarżąca, jako osoba prowadząca przez kilka lat działalność gospodarczą obejmującą pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, musiała być świadoma ciążącego na niej z tytułu sprzedaży nieruchomości obowiązku w sferze podatkowej i powinna zabezpieczyć środki finansowe na ten cel. Mimo to, środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła na inne cele. Przerzucenie w takiej sytuacji odpowiedzialności za podejmowane decyzje finansowe Podatnika na budżet państwa i tym samym na ogół społeczeństwa naruszałoby interes publiczny i jest nie do zaakceptowania. Stawiałoby Skarżącą w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podatników, którzy mimo trudności finansowych, terminowo regulują zobowiązania podatkowe. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd, działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.