I SA/Kr 800/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Sędziowie: WSA Agnieszka Jakimowicz WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2017 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - skargę oddala - T. K. (dalej – "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył dnia 25 kwietnia 2017 r. (data stempla pocztowego) do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca odziedziczył udział w spadku po swoich rodzicach zmarłych dnia 7 czerwca 1969 r. (ojciec) oraz dnia 20 października 2001 r. (matka). W skład tego spadku wchodziły roszczenia wynikające ze znacjonalizowania na podstawie ustawy o przejęciu na własność państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej z dnia 3 stycznia 1946 r. (Dz. U. z 1946 r., nr 3, poz. 17 ze zm.) nieruchomości wraz z położoną na nich dziadka Wnioskodawcy. Ani wysokość tych roszczeń, ani nawet ich zasadność, nie była możliwa do ustalenia w chwili otwarcia spadków. Wnioskodawca wraz z innymi spadkobiercami po swoim dziadku wytoczył powództwo o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W dniu 3 grudnia 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą i innymi powodami a osobą trzecią została zawarta umowa, na podstawie której wnioskodawca i inni powodowie otrzymali od osoby trzeciej odszkodowania z tytułu roszczeń spadkowych w zamian za cofnięcie powództwa ze zrzeczeniem się roszczenia. Kwota odszkodowania została Wnioskodawcy wypłacona dnia 26 października 2016 r. W związku ze wskazanym wyżej stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia otrzymanego odszkodowania jako podlegającego opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czy też Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu tego odszkodowania, ponieważ doszło do upływu terminu przedawnienia? Wnioskodawca przedstawił następujące własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego: Roszczenia Wnioskodawcy względem osoby trzeciej stanowią roszczenia z tytułu spadku po rodzicach. A zatem odszkodowanie wypłacane wnioskodawcy przez osobę trzecią stanowi składnik majątku spadkowego po rodzicach. Instytucję przedawnienia przewiduje zarówno art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również art. 34 ust. 1 dekretu o zobowiązaniach podatkowych z dnia 26 października 1950 r. Z uwagi zatem na upływ terminów przedawnienia określonych w powyższych przepisach Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku od spadków z tytułu otrzymanego odszkodowania. Dla tak postawionego wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dnia 5 czerwca 2017 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wskazał na art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 ze zm.), z którego wynika, że wspomniana ustawa ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Katalog czynności ujęty w art. 1 i art. 1a ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny. Następnie Organ wskazał na regulację instytucji spadku przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, co uprawniło go do wniosku, że odszkodowanie, które Wnioskodawca otrzymał na podstawie umowy zawartej z osobą trzecią nie zostało nabyte w drodze spadku, ponieważ w dacie jego nabycia odszkodowanie to nie istniało. Jak wynika z treści wniosku, w skład masy spadkowej wchodziły jedynie roszczenia wynikające ze znacjonalizowania majątku, a nie odszkodowanie, które Wnioskodawca otrzymał w związku z zawarciem dnia 3 grudnia 2015 r. umowy z osobą trzecią w przedmiocie cofnięcia powództwa i zrzeczeniem się roszczenia. W związku z powyższym, zdaniem Organu, analizowanie wniosku pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezzasadne. Sformułowane pytanie i zajęte stanowisko wyraźnie wskazują, że Wnioskodawca oczekuje interpretacji w zakresie opodatkowania odszkodowania, które wypłacone zostało dnia 26 października 2016 r. Nie mają zatem do niego zastosowania przepisy dotyczące przedawnienia. W rezultacie Organ wskazał, iż wypłacone odszkodowanie, jako że nie zostało nabyte w drodze spadku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i w związku z jego otrzymaniem Wnioskodawca nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn. Zatem to nie z uwagi na upływ terminu przedawnienia Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, lecz z uwagi na fakt, iż otrzymane przez niego odszkodowanie w ogóle nie podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn W związku z powyższym Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Końcowo Organ wskazał, iż zgodnie ze złożonym wnioskiem przedmiot interpretacji dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania. W niniejszej interpretacji Organ nie rozstrzyga zatem o ewentualnych skutkach podatkowych, jakie w związku z otrzymanym odszkodowaniem mogą wystąpić na gruncie innych ustaw podatkowych. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację indywidualną Skarżący zaskarżył ją w całości i wniósł o jej uchylenie w całości. Interpretacji indywidualnej zarzucił dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 października 2001 r. poprzez przyjęcie, że nabycie przez Wnioskodawcę odszkodowania z tytułu roszczenia wynikającego z tytułu dziedziczenia po zmarłej matce nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, podczas gdy nabycie to stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem, - art. 1 ust. 1 dekretu o podatku od nabycia praw majątkowych z dnia 3 lutego 1947 r. (Dz. U. nr 27, poz. 106 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym dnia 7 czerwca 1969 r. poprzez przyjęcie, że nabycie przez Wnioskodawcę odszkodowania z tytułu roszczenia wynikającego z tytułu dziedziczenia po zmarłym ojcu nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nabycia praw majątkowych, podczas gdy nabycie to stanowi przedmiot opodatkowania tym podatkiem, - w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 1 o.p. oraz art. 34 ust. 1 dekretu o zobowiązaniach podatkowych poprzez niestwierdzenie, że doszło do przedawnienia, podczas gdy doszło do przedawnienia w zakresie podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał wyrażone w interpretacji indywidualnej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem w świetle ww. przepisów stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – o.p.) interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z § 2 tego przepisu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną w świetle wskazanej wyżej regulacji Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi stawiane przez przepisy Ordynacji podatkowej . W interpretacji przedstawiono wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Oceniono stanowisko Wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie Organ nie był uprawniony do odstąpienia od uzasadnienia prawnego, jako że ocenił stanowisko Wnioskodawcy negatywnie. W związku z tym Organ obowiązany był do wskazania prawidłowego stanowiska i przedstawienia jego uzasadnienia, co też Organ uczynił. Ze wskazanym przez Organ stanowiskiem oraz jego uzasadnieniem nie zgodził się Wnioskodawca, zarzucając w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie dopuszczenie się błędu w wykładni prawa materialnego. Osią wydanej przez Organ interpretacji indywidualnej jest stwierdzenie, iż nabycie przez Wnioskodawcę odszkodowania z tytułu roszczenia wynikającego z tytułu dziedziczenia nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Takie stanowisko uprawnia Organ do skonstatowania w konsekwencji, iż hipotetyczne zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn nie mogło ulec przedawnieniu, ponieważ nigdy nie istniało. Nie bez znaczenia dla dalszych rozważań jest kwestia terminologiczna dotycząca otrzymanego od osoby trzeciej przez Wnioskodawcę "odszkodowania" z tytułu roszczenia wynikającego z tytułu dziedziczenia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika bowiem, iż w zamian za otrzymaną od osoby trzeciej kwotę, Wnioskodawca (i inni powodowie) dokonali "cofnięcia powództwa ze zrzeczeniem się roszczenia". Należy zatem stwierdzić, iż w tym przypadku nie chodzi o odszkodowanie w ścisłym tego słowa znaczeniu (tzn. wynagrodzenia za poniesione przez kogoś straty), a w istocie o zapłatę w zamian za dokonanie określonych, wyżej wymienionych czynności. Stwierdzenie tego faktu ma istotne znaczenie dla dwóch kwestii. Po pierwsze, za błędne w związku z powyższym uznać należy stwierdzenie Wnioskodawcy przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, jakoby "roszczenia Wnioskodawcy względem osoby trzeciej stanowiły roszczenia z tytułu spadku po rodzicach". Z przedstawionego bowiem we wniosku stanu faktycznego wynika, że roszczenia Wnioskodawcy względem osoby trzeciej mają podstawę, jak należy mniemać, w zawartej między Wnioskodawcą a osobą trzecią umowie, w myśl której Wnioskodawca miał dokonać "cofnięcia powództwa ze zrzeczeniem się roszczenia", a osoba trzecia w zamian miała uiścić określoną kwotę (określoną jako "odszkodowanie"). Jak zostanie szczegółowo wyjaśnione poniżej, wspomniana kwota "odszkodowania" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Po drugie, za nieprzystającą do przedmiotowej sprawy należy uznać przywołaną w uzasadnieniu skargi interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 grudnia 2006 r. nr [...] W tej bowiem sprawie mowa o odszkodowaniu w ścisłym tego słowa znaczeniu, tzn. jako o wynagrodzeniu za poniesione przez kogoś straty – w tym wypadku o odszkodowaniu dla wnioskodawczyni (jako następczyni prawnej osoby wywłaszczonej) z tytułu wywłaszczenia. W niniejszej natomiast sprawie, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie miała miejsca wypłata odszkodowania tego rodzaju. Co więcej, jak wspomniano we wniosku, w chwili otwarcia spadków nawet zasadność roszczenia o tego rodzaju odszkodowanie nie była możliwa do ustalenia. Konsekwencje prawnopodatkowe ustalenia ewentualnej zasadności roszczenia, ustalenia jego wysokości i hipotetycznie, wypłaty odszkodowania, nie są jednak przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a co za tym idzie, niniejszego postępowania. Niemniej jednak, należy w tym miejscu podkreślić, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, jako zobowiązanie publicznoprawne, nie może być przenoszone na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak już wspomniano, otrzymane przez Wnioskodawcę od osoby trzeciej "odszkodowanie" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z wyznaczającym zakres opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego; 2) darowizny, polecenia darczyńcy; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu; 6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. 2. Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Katalog ten uzupełnia dokonujący rozszerzenia stosowania przepisów o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności art. 1a, stanowiący, że przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego: 1) nabycia własności rzeczy wspólnej (wspólnego prawa majątkowego) albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność; 2) wyodrębnienia własności lokali na rzecz niektórych lub wszystkich współwłaścicieli. Definicja spadku zawarta jest w przepisie art. 922 § 1 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV k.c. Z przepisu tego wynika, że spadek stanowią prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Będące przedmiotem spornej interpretacji indywidualnej "odszkodowanie" nie zostało nabyte żadnym z wymienionych we wspomnianych wyżej tytułów, w szczególności nie należało do przysługujących zmarłym w dniu ich śmierci praw ani obowiązków majątkowych. Z tego też powodu należy zgodzić się ze stwierdzeniem Organu, iż w ogóle nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn, i Wnioskodawca nigdy nie był zobowiązany do jego zapłaty na tej podstawie. Rozstrzygnięcie zatem kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest logiczną konsekwencją powyższego ustalenia. Wobec pierwotnego nieistnienia takiego zobowiązania podatkowego nie sposób rozważać upływu terminu jego przedawnienia. W związku z powyższym należy zatem stwierdzić zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem. Organ oceniwszy negatywnie stanowisko Wnioskodawcy w sposób należyty sformułował stanowisko prawidłowe. Zostało ono w sposób wyczerpujący uzasadnione. W oparciu o powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.